"Крупные" расходы: всегда ли оправдана осторожность (С.А. Кумеков, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2003 г.)

"Крупные" расходы: всегда ли оправдана осторожность

   Позиция МНС России                                                   

   Налоговые последствия                                                

   Как исправить ошибку                                                 

Многие бухгалтеры при исчислении налога на прибыль распределяют часть расходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов. Например, расходы на приобретение компьютерной программы. Однако далеко не всегда такой подход верный.

Зачастую когда компания осуществляет значительные расходы, у бухгалтера возникают сомнения в порядке их признания для целей исчисления налога на прибыль. Тогда он принимает решение не уменьшать налоговую базу текущего периода на всю сумму и распределяет ее на несколько отчетных (налоговых) периодов.

Действуя подобным образом, бухгалтер стремится обезопасить фирму от возможных негативных налоговых последствий. Как ему кажется, инспекция может посчитать единовременное списание расходов неправомерным и, как следствие, начислить пени и штраф. К примеру, покупая компьютерную программу, налогоплательщик предполагает использовать ее на протяжении нескольких лет. Таким образом, вполне логичным было бы отнести этот расход на период предполагаемого использования. Тем не менее подобный подход может иметь обратный результат.

Позиция МНС России

Действительно, организации, применяющие при определении налоговой базы по налогу на прибыль метод начисления, должны признавать расходы в периоде, к которому они относятся. Такой порядок установлен в пункте 1 статьи 272 НК РФ. В том же пункте говорится, что расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Основываясь именно на этих положениях, налогоплательщики делают вывод о необходимости распределять любые расходы, фактически относящиеся более чем к одному отчетному (налоговому) периоду. Однако вывод верен только при соблюдении определенных условий.

Чтобы понесенный расход был признан в нескольких отчетных (налоговых) периодах, это должно непосредственно следовать из документа, подтверждающего расход. Например, при приобретении программы в договоре должен быть определен срок ее использования. На это обращается внимание в пункте 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Они утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Таким образом, налогоплательщик вправе распределять те или иные расходы только тогда, когда это обусловлено конкретным документом: договором, лицензией и т.п.

Налоговые последствия

Возможны ли какие-либо негативные последствия для налогоплательщика, который необоснованно распределил расход на несколько налоговых отчетных периодов? На первый взгляд все довольно просто. В периоде, когда затраты были осуществлены, но не отнесены полностью на расходы, образуется переплата. В последующие периоды, на протяжении которых расход неправомерно распределялся, образуется недоимка. Причем сумма переплаты должна полностью покрывать образовавшиеся впоследствии недоимки. Однако на практике возможны различные ситуации. Например, когда расход распределялся в рамках нескольких налоговых периодов.

Пример 1

Фирма в июне 2002 года прибрела компьютерную программу (неисключительные права на нее) стоимостью 24000 руб. (без учета НДС). Срок ее использования в договоре не ограничен.

Бухгалтер решил распределить расходы на приобретение программы на 12 месяцев. С июня 2002 года ежемесячно в состав расходов включалась сумма 2000 руб. (24000 руб. : 12 мес.). Отчетные периоды в 2002 и 2003 годах у налогоплательщика - квартал, полугодие и 9 месяцев.

Из документов, подтверждающих расходы, не следует, что программа должна была использоваться в течение 12 месяцев. Поэтому налогоплательщик не имел права распределять эти расходы. Он должен был включить 24000 руб. в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, за июнь 2002 года. В результате в 1-м полугодии 2002 года у него образовалась переплата 5280 руб. [(24000 руб. - 2000 руб. х 1 мес.) х 24%]. Далее он ежемесячно будет завышать расходы на 2000 руб. То есть величина налога будет занижаться на 480 руб. в месяц (2000 руб. х 24%) (см. таблицу).

Таблица. Завышение (занижение) налога по периодам

Отчетный (налоговый пе- риод)	Завышение налога, руб.	Занижение налога, руб.
1-е полугодие 2002 года	5280	-
9 месяцев 2002 года	3840 (5280 - 480 х 3 мес.)	-
2002 год	2400 (3840 - 480 х 3 мес.)	-
I квартал 2003 года	-	1440 (480 х 3 мес.)
1-е полугодие 2003 года	-	2400 (1440 + 480 х 2 мес.)
9 месяцев 2003 года	-	2400
2003 год	-	2400

Из примера видно, что по итогам 2002 года у налогоплательщика образовалась переплата 2400 руб. Одновременно в 2003 году у него появится недоимка 2400 руб.

Как известно, обнаружив переплату, налогоплательщик может направить ее на погашение недоимки по тому же налогу. Для этого он должен представить заявление в налоговую инспекцию (ст.78 НК РФ). Обратите внимание: выявлять самостоятельно переплату и производить зачет инспекция не обязана. Таким образом, проверяя правильность исчисления налога за 2003 год, инспектор может указать на неправомерность включения части расходов на программу, приобретенную в июне 2002 года. На основании этого фирме доначислят налог на прибыль за 2003 год, а также пени. До тех пор пока налогоплательщик не заявит о наличии переплаты за 2002 год, такие действия инспекции будут полностью соответствовать Кодексу.

Как исправить ошибку

В интересах налогоплательщика исправить допущенную ошибку самостоятельно. Для этого нужно представить уточненные декларации за отчетные (налоговые) периоды, когда налог был завышен или занижен. Целесообразно сначала подать декларации за налоговые (отчетные) периоды, в которых произошла переплата. Вместе с этими декларациями следует представить заявления с просьбой зачесть переплату. И только после того как решение о зачете будет принято, можно подавать уточненные декларации за периоды, когда сумма налога занижалась.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, бухгалтер, прочитав 17-й номер нашего журнала, решил исправить допущенную ошибку.

1 сентября 2003 года он подаст уточненную декларацию за 2002 год, а также уточненные декларации за 1-е полугодие и 9 месяцев того же года. Одновременно он напишет заявление с просьбой зачесть образовавшуюся переплату 2400 руб. По истечении 5 дней, 6 сентября 2003 года, инспекция должна принять решение о зачете. После этого фирма может представить уточненные декларации за I квартал и 1-е полугодие 2003 года.

С.А. Кумеков,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2003 г.