Налогообложение при исполнении соглашений о разделе продукции (А.В. Борисов, "Гражданин и право", N 5, сентябрь-октябрь 2003 г.)

Налогообложение при исполнении соглашений о разделе продукции

   Правовые  основы, регулирующие режим соглашения  о  разделе продукции 

   в Российской Федерации                                                

   Раздел продукции                                                      

   Налоги и платежи при исполнении соглашения о разделе продукции        

     Налог на прибыль                                                    

     Налог на добавленную стоимость                                      

     Акцизы                                                              

     Единый социальный налог (взнос)                                     

     Платежи за пользование недрами                                      

     Налог на добычу полезных ископаемых                                 

     Плата за пользование землей и другими природными ресурсами          

   Стабильность условий соглашений о разделе продукции                   

   Налогообложение   соглашений   о   разделе   продукции,  заключенных 

   до  вступления  в силу Федерального закона "О соглашениях о  разделе 

   продукции"                                                           

   Проект   главы   Налогового  кодекса  Российской Федерации  "Система 

   налогообложения  при  выполнении  соглашений  о  разделе  продукции" 

   Приложение 1                                                         

Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. Статья 18 НК РФ предусматривает, что к специальным налоговым режимам относится в том числе система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Однако следует отметить, что в настоящее время в ст.32.1 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ предусмотрено, что статья 18 НК РФ вводится в действие со дня признания утратившим силу Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27 декабря 1991 г. N 2118-1.

Пунктом 3 ст.18 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2001 г. N 187-ФЗ) установлено, что актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах может предусматриваться установление специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена предусмотренной в ст.19-20 названного Закона об основах налоговой системы совокупности налогов и сборов одним налогом. Установление и введение в действие специальных налоговых режимов не относятся к установлению и введению в действие новых налогов и сборов. Случаи и порядок применения специальных налоговых режимов определяются актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Правовые основы, регулирующие режим соглашения о разделе
продукции в Российской Федерации

Освоение месторождений минерального сырья на условиях раздела продукции является одним из методов привлечения крупных долгосрочных иностранных и отечественных инвестиций в минерально-сырьевой комплекс государства. Заключение соглашений о разделе продукции с инвесторами (в том числе и иностранными) сравнительно недавно стало составной частью экономической политики нашего государства в области освоения, добычи и эксплуатации месторождений полезных ископаемых, особенно нефти и газа.

В настоящее время Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции" от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ (с изменениями и дополнениями) (далее - Закон N 225-ФЗ) установлены правовые основы отношений, возникающих в процессе осуществления иностранных и отечественных инвестиций в поиски, разведку и добычу минерального сырья на территории России, а также континентальном шельфе и в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации на условиях соглашения о разделе продукции. Кроме того, указанные отношения регулируют ряд федеральных законов об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции*(1) Федеральный закон "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ, Федеральный закон "О недрах" от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 (с изменениями и дополнениями), а также другие нормативные правовые акты Российской Федерации.

Закон N 225-ФЗ был принят в развитие законодательства Российской Федерации в области недропользования и инвестиционной деятельности; он регулирует отношения, возникающие в процессе заключения, исполнения и прекращения действия соглашений о разделе продукции, и определяет основные правовые условия таких соглашений.

Отношения, возникающие в процессе поисков, разведки и добычи минерального сырья, раздела произведенной продукции, а также ее транспортировки, обработки, хранения, переработки, использования, реализации или распоряжения иным образом, регулируются соглашением о разделе продукции, заключаемым в соответствии с Законом N 225-ФЗ.

Права и обязанности сторон соглашения о разделе продукции, имеющие гражданско-правовой характер, определяются в соответствии Законом N 225-ФЗ и гражданским законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст.2 Закона N 225-ФЗ соглашение о разделе продукции (далее - Соглашение) является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее - Инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительное право на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в Соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а Инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск.

Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе и порядок раздела произведенной продукции между сторонами Соглашения в соответствии с положениями установленными Законом N 225-ФЗ. В свою очередь условия пользования недрами, установленные в Соглашении, должны соответствовать законодательству Российской Федерации.

Сторонами Соглашения (далее - Стороны) являются:

- Российская Федерация (далее - Государство), от имени которой в Соглашении выступают Правительство Российской Федерации и орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставленный в пользование участок недр, или уполномоченные ими органы;

- инвесторы, осуществляющие вложения собственных, заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях Соглашения, а именно:

- граждане Российской Федерации;

- иностранные граждане;

- юридические лица;

- создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц (если в качестве Инвестора в Соглашении выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, участники такого объединения имеют солидарные права и несут солидарные обязанности по Соглашению).

Право пользования участками недр на условиях раздела продукции предоставляется Инвестору на основании Соглашения, заключенного в соответствии с Законом N 225-ФЗ. Участок недр предоставляется в пользование Инвестору в соответствии с условиями Соглашения. При этом лицензия на пользование участком недр, которая удостоверяет право пользования участком недр, указанным в Соглашении, выдается инвестору органом исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации и федеральным органом управления государственным фондом недр или его территориальным подразделением в течение 30 дней с даты подписания Соглашения. Указанная лицензия выдается на срок действия Соглашения и подлежит продлению или переоформлению либо утрачивает силу в соответствии с условиями Соглашения.

В случае если в качестве инвестора выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, лицензия выдается одному из участников такого объединения с указанием в этой лицензии на то, что данный участник выступает от имени этого объединения, а также с указанием всех других участников объединения.

Срок действия Соглашения устанавливается Сторонами в соответствии с законодательством Российской Федерации, действующим на день заключения Соглашения. По инициативе Инвестора, а также при условии выполнения им принятых на себя обязательств действие Соглашения может быть продлено на срок, достаточный для завершения экономически целесообразной добычи минерального сырья и обеспечения рационального использования и охраны недр. При этом условия и порядок такого продления определяются Соглашением. При продлении действия Соглашения лицензия на пользование недрами подлежит переоформлению на срок действия Соглашения органами, выдавшими данную лицензию.

Раздел продукции

Законом N 225-ФЗ предусмотрено два варианта раздела продукции между Государством и Инвестором. Так, в соответствии с п.1 ст.8 Закона N 225-ФЗ произведенная продукция подлежит разделу между Государством и Инвестором в соответствии с Соглашением, которое должно предусматривать условия и порядок (далее - схема "традиционного раздела"):

- определения общего объема произведенной продукции и ее стоимости;

- определения части произведенной продукции (в том числе ее предельного уровня), которая передается в собственность Инвестора для возмещения его затрат на выполнение работ по Соглашению (далее - компенсационная продукция). При этом состав затрат, подлежащих возмещению Инвестору за счет компенсационной продукции, определяется Соглашением в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- раздела между Государством и Инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная продукция за вычетом части этой продукции, используемой для уплаты платежей за пользование недрами в соответствии с положениями Закона N 225-ФЗ, и компенсационной продукции;

- передачи Государству принадлежащей ему в соответствии с условиями Соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;

- получения Инвестором произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями Соглашения.

В отдельных случаях раздел произведенной продукции между Государством и Инвестором в соответствии с Соглашением может осуществляться в ином порядке. При этом Соглашение должно предусматривать условия и порядок (далее - схема "прямого раздела"):

- определения общего объема произведенной продукции и ее стоимости;

- раздела между Государством и Инвестором произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента и определения принадлежащих Государству и Инвестору долей произведенной продукции. Пропорции указанного раздела определяются Соглашением в зависимости от геолого-экономической и стоимостной оценок участка недр, технического проекта, показателей технико-экономического обоснования соглашения о разделе продукции;

- передачи Государству принадлежащей ему в соответствии с условиями Соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;

- получения Инвестором части произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями Соглашения.

Заключение Соглашения в соответствии с указанными условиями и порядком раздела должно быть предусмотрено условиями конкурса или аукциона либо в случае заключения Соглашения без проведения конкурса или аукциона в соответствии с п.2 ст.6 Закона N 225-ФЗ должно быть установлено решением Правительства Российской Федерации и органа исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.

Налоги и платежи при исполнении соглашения о разделе продукции

Прежде всего необходимо отметить, что перечень налогов и платежей, подлежащих уплате Инвестором при выполнении соглашения о разделе продукции, находится в прямой зависимости от избранной Сторонами Соглашения схемы раздела продукции.

Так, в соответствии с положениями ст.13 Закона N 225-ФЗ Инвестор, осуществляющий свою деятельность согласно схеме "традиционного раздела" произведенной продукции, обязан уплачивать следующие налоги, установленные законодательством Российской Федерации:

- налог на прибыль;

- единый социальный налог (взнос), зачисляемый в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации;

- налог на добавленную стоимость (в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации);

- акцизы (уплата акцизов осуществляется с учетом особенностей, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации);

- платежи за пользование недрами. Статьей 8 НК РФ установлено, что под налогом понимается обязательный, индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). В соответствии с подпунктом "и" п.1 ст.19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и районные бюджеты районов в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации, относятся к федеральным налогам. Таким образом, под платежами при исполнении соглашений о разделе продукции следует понимать плату за пользование землей и другими природными ресурсами, взимаемую в порядке, предусмотренном пунктом 5 ст.13 Закона N 225-ФЗ. Все остальные выплаты, предусмотренные статьей 13 Закона N 225-ФЗ, представляют собой налоги и сборы.

Применяя схему "прямого раздела" произведенной продукции, Инвестор освобождается от взимания всех федеральных налогов и сборов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за исключением единого социального налога (взноса), зачисляемого в государственные внебюджетные фонды. Кроме того, Инвестор освобождается от взимания региональных и местных налогов и сборов, установленных в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Взимание указанных налогов и сборов заменяется разделом продукции на условиях Соглашения в соответствии с Законом N 225-ФЗ.

В случае если законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение Инвестора от взимания региональных и местных налогов и сборов, часть произведенной продукции (либо часть предусмотренной пунктом 1 ст.8 Закона N 225-ФЗ прибыльной продукции), являющаяся долей Инвестора в соответствии с условиями Соглашения, подлежит увеличению за счет соответствующего уменьшения доли Государства на величину, эквивалентную сумме фактически уплаченных региональных и местных налогов и сборов и уточненную на сумму, рассчитанную исходя из ставок рефинансирования Банка России, действовавших в истекшем периоде. При этом распределение между Российской Федерацией и соответствующим субъектом Российской Федерации части произведенной продукции, принадлежащей Государству в соответствии с условиями Соглашения, или ее стоимостного эквивалента подлежит корректировке на основе договоров, указанных в п.1 ст.10 Закона N 225-ФЗ.

Налог на прибыль

Как было сказано выше, согласно схеме "традиционного раздела", прибыльная продукция образуется путем вычета из общего объема произведенной продукции части этой продукции, используемой для уплаты платежей за пользование недрами в соответствии с положениями Закона N 225-ФЗ, и компенсационной продукции, передаваемой в собственность Инвестора для возмещения его затрат на выполнение работ по соглашению о разделе продукции. Оставшаяся после вычета часть произведенной продукции (прибыльная продукция) подлежит разделу между Государством и Инвестором в пропорции, установленной Соглашением.

В соответствии с п.2 ст.13 Закона N 225-ФЗ налог на прибыль уплачивается Инвестором в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, с учетом следующих особенностей:

- объектом обложения этим налогом является определяемая в соответствии с условиями соглашения стоимость части прибыльной продукции, принадлежащей Инвестору по условиям Соглашения. При этом такая стоимость уменьшается на сумму платежей Инвестора за пользование заемными средствами, разовых платежей Инвестора при пользовании недрами, а также на сумму других невозмещаемых Инвестору в соответствии с условиями Соглашения затрат, состав и порядок учета которых при определении объекта обложения налогом на прибыль устанавливаются Соглашением в соответствии с законодательством Российской Федерации. В случае если указанные затраты превышают стоимость принадлежащей Инвестору части прибыльной продукции, в последующие периоды объект обложения налогом на прибыль уменьшается на сумму соответствующей возникающей разницы до полного ее возмещения;

- уплата налога на прибыль Инвестора при выполнении работ по Соглашению производится обособленно от уплаты налога на прибыль по другим видам деятельности. При этом применяется ставка налога на прибыль, действующая на дату подписания Соглашения;

- льготы по налогу на прибыль, предусмотренные законодательством Российской Федерации, а также налогообложение суммы превышения фактических расходов на оплату труда над их нормируемой величиной, сумм выплаченных дивидендов или доходов от долевого участия при взимании налога на прибыль не применяются;

- налог на прибыль, взимаемый по ставке зачисления этого налога в бюджеты субъектов Российской Федерации, вносится в бюджет субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставляемый в пользование участок недр, независимо от места регистрации плательщика.

Налог на добавленную стоимость

При исполнении соглашений о разделе продукции уплата налога на добавленную стоимость осуществляется в порядке, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации, а именно в соответствии со ст.178 НК РФ.

В целях реализации ст.178 НК РФ разработаны и приняты следующие документы:

1) постановление Правительства РФ от 5 января 2001 г. N 14 "О форме гарантийного письма инвестора или оператора по соглашению о разделе продукции, подтверждающего, что товары, работы и услуги предназначены в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции";

2) приказ МНС России от 14 февраля 2001 г. N БГ-3-01/36 "Об утверждении Положения о порядке и сроках представления документов, подтверждающих обоснованность освобождения от налога на добавленную стоимость товаров, работ, услуг, предназначенных для выполнения работ по соглашениям о разделе продукции";

3) приказ МНС России от 10 сентября 2001 г. N ВГ-3-01/340 "Об утверждении Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты НДС при выполнении соглашений о разделе продукции".

Отдельными пунктами в приказе МНС России от 27 ноября 2000 г. N БГ-3-03/407 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость и инструкций по их заполнению" прописаны особенности заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость организациями, являющимися подрядчиками (поставщиками, перевозчиками) Инвестора или оператора по соглашению о разделе продукции.

Так, при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных в соответствии с Законом N 225-ФЗ, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается с учетом следующих особенностей:

- от налога на добавленную стоимость освобождаются товары, работы и услуги, предназначенные в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции, в том числе ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации Инвестором, оператором Соглашения, их поставщиками, подрядчиками и перевозчиками и иными лицами, участвующими в выполнении работ по Соглашению на основе договоров (контрактов) с Инвестором и (или) оператором, и услуги, оказываемые на территории РФ иностранными юридическими лицами Инвесторам или операторам соглашений о разделе продукции в связи с выполнением работ по Соглашениям. Освобождение плательщика от уплаты налога на добавленную стоимость осуществляется при условии представления в налоговые органы (таможенные органы) заявления с ходатайством об освобождении, к которому прилагаются следующие документы:

- копия контракта между оператором, поставщиком (подрядчиком, перевозчиком) и Инвестором по соглашению о разделе продукции или копия контракта между поставщиком (подрядчиком, перевозчиком) и оператором по конкретному соглашению о разделе продукции при условии, что оператор уполномочен заключать контракты от имени Инвестора;

- копия счета-фактуры (копия счета), выставленного Инвестору поставщиком (подрядчиком, перевозчиком);

- гарантийное письмо Инвестора или оператора по соглашению о разделе продукции по форме, установленной Правительством Российской Федерации, подтверждающее, что данные товары, работы и услуги предназначены в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по Соглашению;

- копии транспортных и товаросопроводительных документов;

- специфицированный счет с указанием наименования товаров и их стоимости в той валюте, в которой ведется учет по Соглашению и (или) в которой по указанным товарам при отсутствии освобождения исчислялся бы налог на добавленную стоимость.

Порядок и сроки представления указанных документов в налоговые органы устанавливаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, а в таможенные органы - Государственным таможенным комитетом Российской Федерации.

В случае выявления налоговыми органами (таможенными органами) нецелевого использования товаров, работ и услуг (в рамках срока их полезного использования), ввезенных на таможенную территорию РФ с применением льготы, установленной статьей 178 НК РФ, начисление и взимание налога на добавленную стоимость, штрафов и пени осуществляются в порядке, установленном НК РФ;

- освобождаются от налога на добавленную стоимость обороты между Инвестором и оператором соглашения о разделе продукции по безвозмездной передаче товарно-материальных ценностей, необходимых для выполнения работ по Соглашению, а также операции по передаче денежных средств, необходимых для финансирования таких работ в соответствии со сметой, утвержденной в установленном Соглашением порядке;

- освобождаются от налога на добавленную стоимость обороты по передаче Инвестором Государству вновь созданного или приобретенного Инвестором имущества, использованного им для выполнения работ по соглашению и подлежащего передаче Государству в соответствии с условиями Соглашения;

- при исчислении налога на добавленную стоимость Инвестором, являющимся стороной соглашения о разделе продукции, и (или) оператором из суммы указанного налога на добавленную стоимость, подлежащей внесению в бюджет в каждом налоговом периоде, вычитаются все суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные Инвестором и (или) оператором в указанном периоде в связи с выполнением работ по Соглашению;

- разница, возникающая у Инвестора, являющегося стороной соглашения о разделе продукции, и (или) оператора, в случае превышения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных Инвестором и (или) оператором в каждом налоговом периоде в связи с выполнением работ по Соглашению, над суммами данного налога, исчисленными по реализации в этом налоговом периоде продукции, товаров (работ, услуг), в том числе при отсутствии указанной реализации, подлежит возмещению Инвестору и (или) оператору из бюджета по окончании указанного периода в порядке и в сроки, установленные главой 21 НК РФ. В случае несоблюдения Государством указанных сроков суммы уплаченного налога на добавленную стоимость, подлежащие возмещению из бюджета, увеличиваются исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в соответствующем периоде, при ведении учета в валюте Российской Федерации, или исходя из ставки ЛИБОР при ведении учета в иностранной валюте;

- после начала добычи минерального сырья сумма налога на добавленную стоимость, не возмещенная Инвестору из бюджета к соответствующему дню и уточненная в вышеуказанном порядке, возмещается ему за счет уменьшения принадлежащей Государству в соответствии с условиями Соглашения части произведенной продукции на величину ее стоимостного эквивалента;

- при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Закона N 225-ФЗ, применяются условия исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, установленные указанными Соглашениями с даты вступления их в силу.

Акцизы

Пунктом 7 ст.13 Закона N 225-ФЗ установлено, что при реализации соглашений о разделе продукции уплата акцизов осуществляется с учетом особенностей, установленных НК РФ. В настоящее время особенности исчисления и уплаты акцизов при реализации соглашений о разделе продукции определены в ст.206 НК РФ.

Таким образом, при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных в соответствии с Законом N 225-ФЗ, от уплаты акцизов освобождается ввоз на таможенную территорию РФ подакцизных товаров, предназначенных в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашениям о разделе продукции.

Указанное положение распространяется на ввоз подакцизных товаров (за исключением табачной продукции, алкогольной продукции, легковых автомобилей) Инвесторами или операторами Соглашений либо другими юридическими лицами, участвующими в выполнении работ по соглашениям о разделе продукции на основе договоров (контрактов) с Инвесторами.

Кроме того, при выполнении соглашений о разделе продукции освобождается от налогообложения реализация Инвесторами и (или) операторами (или по их поручению третьими лицами) добываемых при выполнении соглашений о разделе продукции подакцизных видов минерального сырья и продуктов их переработки, если такая переработка предусмотрена Соглашениями, если такие минеральное сырье и (или) товары являются в соответствии с условиями Соглашений собственностью Инвесторов.

Освобождение налогоплательщика от уплаты акциза осуществляется при условии представления в налоговые и таможенные органы документов (по перечню, установленному в ст.178 НК РФ), подтверждающих, что подакцизные товары предназначены для выполнения работ по соглашению о разделе продукции.

При выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Закона N 225-ФЗ, применяются условия исчисления и уплаты акциза, установленные указанными Соглашениями.

Единый социальный налог (взнос)

Статьей 13 (п.6) Закона N 225-ФЗ на Инвестора по соглашению о разделе продукции (независимо от используемой схемы раздела произведенной продукции) возложена обязанность по уплате единого социального налога (взноса), зачисляемого в государственные внебюджетные фонды: Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования РФ.

Единый социальный налог предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь. Взимание единого социального налога (сбора) регулируется главой 24 НК РФ. По вопросам уплаты единого социального налога (взноса) соответствующими приказами Министерства РФ по налогам и сборам утверждены:

- Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (приказ МНС РФ от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344);

- Методические указания о порядке взыскания задолженности плательщиков по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, зачета (возврата) переплаты сумм страховых взносов в эти фонды и единого социального налога (взноса) (приказ МНС РФ от 29 декабря 2000 г. N БГ-3-07/466).

Платежи за пользование недрами

Инвестор уплачивает Государству за пользование недрами:

- разовые платежи (бонусы) при заключении Соглашения и (или) по достижении определенного результата, установленные в соответствии с условиями Соглашения;

- ежегодные платежи за проведение поисковых и разведочных работ (ренталс), установленные за единицу площади использованного участка недр в зависимости от экономико-географических условий, размера участка недр, вида полезного ископаемого, продолжительности указанных работ, степени геологической изученности участка недр и степени риска;

- регулярные платежи (роялти), установленные в процентном отношении от объема добычи минерального сырья или от стоимости произведенной продукции и уплачиваемые Инвестором в денежной форме или в виде части добытого минерального сырья.

Инвестор освобождается от уплаты иных платежей за пользование недрами.

Налог на добычу полезных ископаемых

В соответствии со ст.12 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации" от 8 августа 2001 г. (с изменениями и дополнениями) с 1 января 2002 г. действует изложенная в этом законе глава 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ. Названной главой НК РФ в том числе предусмотрены особенности исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых при выполнении соглашения о разделе продукции (ст.346 НК РФ).

Так, Инвесторы по соглашениям о разделе продукции определяют сумму налога на добычу полезных ископаемых и сумму налога, подлежащую уплате, в соответствии с главой 26 НК РФ с учетом следующих особенностей:

- налогоплательщиками указанного налога являются Инвесторы по соглашениям о разделе продукции;

- если выполнение работ по Соглашению, в том числе добычу полезных ископаемых, осуществляет оператор по Соглашению, исчисление и уплата налога на добычу полезных ископаемых производятся оператором, выступающим в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика;

- налоговой базой признается стоимость добытых полезных ископаемых, определяемая в соответствии со ст.340 НК РФ, с учетом особенностей, установленных в соглашении о разделе продукции для определения стоимости добытых полезных ископаемых;

- налоговая база определяется отдельно по каждому виду полезных ископаемых и отдельно по каждому Соглашению и деятельности, не связанной с выполнением соглашения о разделе продукции;

- при выполнении Соглашений, заключенных в соответствии с законодательством РФ, налоговые ставки, установленные в ст.342 НК РФ, применяются с коэффициентом 0,5. Налоговые ставки, установленные в Соглашении в соответствии со ст.342 НК РФ, не изменяются в течение всего срока действия Соглашения;

- при выполнении Соглашений, заключенных до вступления в силу Закона N 225-ФЗ, выполняются условия, установленные соответствующим Соглашением;

- при выполнении Соглашений, заключенных после вступления в силу Закона N 225-ФЗ и до вступления в действие гл.26 НК РФ, применяются условия исчисления и уплаты налога, установленные в Соглашениях, с учетом норм законодательства РФ о налогах и сборах, действующих на дату подписания Соглашения.

Следует отметить, что этот налог на добычу полезных ископаемых предположительно должен заменить предусмотренный пунктом 4 ст.13 Закона N 225-ФЗ регулярный платеж (роялти) - процентное отношение от объема добычи минерального сырья или стоимости произведенной продукции, однако соответствующие поправки в закон N 225-ФЗ еще не внесены.

Плата за пользование землей и другими природными ресурсами

Платежи за пользование землей и другими природными ресурсами осуществляются Инвестором на договорной основе в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.5 ст.13 Закона N 225-ФЗ).

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации основным видом договора, применяемым для оформления пользования землей и другими природными ресурсами, является договор аренды. Договор аренды является возмездным договором, поэтому основная обязанность арендатора состоит в своевременном внесении платы за пользование арендуемым объектом.

Пункт 1 ст.614 ГК РФ предусматривает, что порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются в договоре. В числе возможных объектов аренды Гражданский кодекс Российской Федерации называет земельный участок.

Порядок пользования землей для осуществления промышленной и иных видов деятельности, в том числе участками земли лесного и водного фондов, регулируется Земельным кодексом Российской Федерации от 25 октября 2001 г. N 136-ФЗ, а также лесным и водным законодательством Российской Федерации.

Стабильность условий соглашений о разделе продукции

Статьей 17 Закона N 225-ФЗ предусмотрено, что условия соглашения сохраняют свою силу в течение всего срока действия. Изменения в соглашении допускаются только по согласию сторон, а также по требованию одной из сторон в случае существенного изменения обстоятельств в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Изменения в условии соглашений, внесенные по согласованию сторон, вводятся в действие в том же порядке, что и исходные соглашения, за исключением конкурса.

В случае если в течение срока действия соглашения законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и правовыми актами органов местного самоуправления будут установлены нормы, ухудшающие коммерческие результаты деятельности инвестора в рамках соглашения, в соглашение вносятся изменения, обеспечивающие инвестору коммерческие результаты, которые могли быть им получены при применении действовавших на момент заключения соглашения законодательства Российской Федерации, законодательства субъектов Российской Федерации и правовых актов органов местного самоуправления. Порядок внесения таких изменений определяется соглашением.

Однако указанное положение об изменении условий соглашения не применяется в случае, если законодательством Российской Федерации вносятся изменения в стандарты (нормы, правила) по безопасному ведению работ, охране недр, окружающей природной среды и здоровья населения, в том числе в целях приведения их в соответствие с аналогичными стандартами (нормами, правилами), принятыми и общепризнанными в международной практике.

Налогообложение соглашений о разделе продукции, заключенных до
вступления в силу Федерального закона
"О соглашениях о разделе продукции"

В Российской Федерации на условиях соглашений о разделе продукции подписано четыре проекта освоения месторождений углеводородов:

- Соглашение о разделе продукции по нефтегазоконденсатным месторождениям Чайво, Одопту и Аркутун-Дагинское на шельфе острова Сахалин ("Сахалин-1");

- Соглашение о разработке Пильтун-Астохского и Лунского месторождений нефти и газа на условиях раздела продукции ("Сахалин-2");

- Соглашение между Российской Федерацией в лице Правительства РФ и администрации Ненецкого автономного округа и французским акционерным обществом "Тоталь Разведка Разработка Россия" о разработке и добыче нефти на Харьягинском месторождении на условиях раздела продукции ("Харьягинское месторождение");

- Соглашение о разработке южной части Самотлорского нефтегазоконденсатного месторождения в Ханты-Мансийском автономном округе на условиях раздела продукции между Российской Федерацией и открытым акционерным обществом "Самотлорнефтегаз" ("Самотлорское месторождение").

Месторождения углеводородного сырья, разрабатываемые на условиях раздела продукции в рамках проектов "Сахалин-1" и "Сахалин-2", расположены в Охотском море в пределах территориального моря и континентального шельфа Российской Федерации северо-восточнее острова Сахалин. Харьягинское месторождение находится на территории Ненецкого автономного округа, Самотлорское месторождение - в Ханты-Мансийском автономном округе.

В настоящее время в стадии реализации находятся соглашения по проектам "Сахалин-1", "Сахалин-2" и "Харьягинское месторождение". Названные проекты были заключены до вступления в силу Закона N 225-ФЗ, поэтому они подлежат исполнению в соответствии с определенными в них условиями.

Соглашение по проекту "Самотлорское месторождение", заключенное после вступления в силу Закона N 225-ФЗ, находится в стадии организации работ.

Проект главы Налогового кодекса Российской Федерации "Система
налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции"

Как было сказано выше, в ст.18 НК РФ система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции отнесена к специальным налоговым режимам.

В целях более четкого и полного определения системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, создания стабильных условий работы для инвесторов, а также соблюдения интересов государства при реализации соглашений о разделе продукции Правительство Российской Федерации подготовило и внесло в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации проект федерального закона N 163551-З "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, признании утратившими силу и внесении изменений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" ("Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции") (письмо от 18 декабря 2001 г. N 7186п-П9) (далее - законопроект).

При этом отличительной чертой системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции от действующей налоговой системы является сокращение числа уплачиваемых налогов и обязательных платежей, установление особенностей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, связанных с понятием прибыльной продукции инвестора, а также замена уплаты отдельных налогов и таможенных платежей разделом продукции.

Взимание федеральных и региональных налогов и сборов, не заменяемое разделом произведенной продукции между государством и инвестором, осуществляется в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах с учетом особенностей, предусмотренных законопроектом.

Приложение 1

Перечень федеральных законов об участках недр, право пользования
которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции

Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 112-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции" (принят ГД ФС РФ 24 июня 1997 г.);

Федеральный закон от 1 мая 1999 г. N 87-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Киринском перспективном блоке проекта "Сахалин-3")" (принят ГД ФС РФ 14 апреля 1999 г.);

Федеральный закон от 31 мая 1999 г. N 106-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Лугинецком, Федоровском и других нефтегазоконденсатных месторождениях)" (принят ГД ФС РФ 21 апреля 1999 г.);

Федеральный закон от 20 ноября 1999 г. N 198-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (участке недр "Северные территории")" (принят ГД ФС РФ 20 октября 1999 г.);

Федеральный закон от 20 ноября 1999 г. N 199-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Приобском (Северном лицензионном участке) нефтяном месторождении)" (принят ГД ФС РФ 20 октября 1999 г.);

Федеральный закон от 2 января 2000 г. N 1-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Варкорском газонефтяном месторождении)" (принят ГД ФС РФ 1 декабря 1999 г.);

Федеральный закон от 4 мая 2000 г. N 60-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Северо-Астраханском перспективном участке)" (принят ГД ФС РФ 14 апреля 2000 г.);

Федеральный закон от 27 мая 2000 г. N 73-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Штокмановском газоконденсатном месторождении)" (принят ГД ФС РФ 21 апреля 2000 г.);

Федеральный закон от 27 мая 2000 г. N 79-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Тасеевском месторождении золота)" (принят ГД ФС РФ 26 апреля 2000 г.);

Федеральный закон от 8 октября 2000 г. N 129-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Харампурском нефтегазоконденсатном месторождении)" (принят ГД ФС РФ 22 сентября 2000 г.);

Федеральный закон от 8 октября 2000 г. N 130-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Комсомольском нефтегазоконденсатном месторождении)" (принят ГД ФС РФ 22 сентября 2000 г.);

Федеральный закон от 8 октября 2000 г. N 131-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Тянском нефтяном месторождении)" (принят ГД ФС РФ 22 сентября 2000 г.);

Федеральный закон от 12 февраля 2001 г. N 13-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Ковыктинском газоконденсатном месторождении)" (принят ГД ФС РФ 6 декабря 2000 г.);

Федеральный закон от 4 августа 2001 г. N 106-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Нежданинским золоторудном месторождении)" (принят ГД ФС РФ 13 июля 2001 г.);

Федеральный закон от 10 января 2002 г. N 6-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Майском месторождении золота)" (принят ГД ФС РФ 13 декабря 2001 г.).

А.В. Борисов,

советник налоговой службы III ранга

"Гражданин и право", N 5, сентябрь-октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. приложение N 1 (Перечень федеральных законов об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции).