Правовое регулирование налога с продаж (М.С. Савченко, "Законодательство и экономика", N 9, сентябрь 2003 г.)

Правовое регулирование налога с продаж

По смыслу ст.347 НК РФ налог с продаж относится к региональным налогам, устанавливается Налоговым кодексом РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с Кодексом законами субъектов Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта. Устанавливая налог, субъект Федерации определяет ставку налога, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по нему.

С 1 января 2002 г. в соответствии со ст.2 и 4 Федерального закона от 27 ноября 2001 г. N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" вступила в силу гл.27 "Налог с продаж" разд.IX "Региональные налоги и сборы" Налогового кодекса. Одновременно из ст.20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" был исключен п.3, который определял плательщиков, объект налогообложения, порядок установления и введения налога с продаж на территории субъекта Российской Федерации.

С точки зрения теории налог с продаж относится к косвенным налогам, тем не менее он не имеет ряда признаков косвенных налогов. Так, не предусмотрен порядок зачета или возврата налога, отсутствует система налоговых вычетов, невозможно при наличии определенных обстоятельств отнести и использовать суммы налога при формировании финансовых результатов.

Необходимость введения в Налоговый кодекс главы о налоге с продаж была продиктована следующим обстоятельством. Конституционный Суд РФ постановлением от 30 января 2001 г. N 2-П признал не соответствующими Конституции РФ, ее статьям 19 (ч.1), 55 (ч.3) и 57, положения ч.1-4 п.3 ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 31 июля 1998 г.), посвященных налогу с продаж, а также основанные на них положения законов ряда субъектов Федерации и постановил, что "указанные положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и, во всяком случае, утрачивают силу не позднее 1 января 2002 года".

В том же постановлении Конституционный Суд указал, что в целях обеспечения реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы (ст.57 Конституции РФ) принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Неопределенность норм налогового законодательства может привести к произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (ст.19 Конституции РФ). Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога и сбора (п.6 и 7 ст.3 НК РФ). Неопределенность же налоговых норм может приводить как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога.

В соответствии со ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода.

Налоговый период начинается 1 января очередного года. Это означает, что, для того чтобы с 1 января 2002 г. на территории какого-либо субъекта Российской Федерации начал действовать налог с продаж, необходимо было, чтобы до 1 декабря 2001 г. законодательный орган этого субъекта принял в соответствии с гл.27 НК РФ и опубликовал соответствующий закон о налоге с продаж. Поскольку Федеральный закон N 148-ФЗ о введении в действие гл.27 НК РФ был принят 27 ноября 2001 г., следовательно, на то, чтобы принять и опубликовать региональный закон о налоге с продаж, субъектам Федерации оставалось три дня - 28, 29 и 30 ноября. Таким образом, законы о налоге с продаж, принятые на региональном уровне до 28 ноября 2001 г., являются неконституционными, так как признан неконституционным Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями), на основе которого они приняты и согласно постановлению Конституционного Суда РФ N 2-П утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г. А те законы о налоге с продаж, которые были приняты субъектами после 30 ноября 2001 г., не могли начать действовать с 1 января 2002 г. в силу ст.5 НК РФ, ибо не соблюден месячный срок со дня их официального опубликования.

Иными словами, любой гражданин России, купивший в январе 2002 г. на территории какого-либо субъекта Федерации, где введен налог с продаж, вещь, в цену которой включен этот налог, может подать в суд иск о незаконности взимания с него указанного налога, поскольку закон о налоге с продаж этого субъекта не соответствовал Налоговому кодексу. При этом велика вероятность разрешения дела в пользу налогоплательщика, как выиграли аналогичную тяжбу граждане, по жалобе которых Конституционный Суд признал налог с продаж, установленный Законом РФ N 2118-I, неконституционным.

Глава 27 утрачивает силу с 1 января 2004 г. на основании Федерального закона от 27 ноября 2001 г. N 148-ФЗ. Законодатель не случайно устанавливает срок действия закона, так как налог с продаж, являясь региональным налогом, подлежит зачислению в бюджет субъекта. А поскольку доходы и расходы бюджета любого уровня планируются заранее, экономически целесообразно предоставить временной период, для того чтобы не включать в доходную часть бюджета субъекта Федерации поступления от налога с продаж.

С введением в действие на территории соответствующего субъекта Российской Федерации налога с продаж не взимаются налоги, предусмотренные подп."г" п.1 ст.20, а также подп."г", "е", "и", "к", "л", "м", "н", "о", "п", "р", "с", "т", "у", "ф", "х", "ц" п.1 ст.21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (Федеральный закон от 27 ноября 2001 г. N 148-ФЗ). Это сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц; налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне; сбор за право торговли; налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров; сбор с владельцев собак и ряд других.

Суммы платежей по налогу с продаж зачисляются в бюджеты субъектов Федерации и в местные бюджеты в размере соответственно 40 и 60% и направляются на социальные нужды малообеспеченных групп населения.

Согласно п.2 ст.348 НК РФ плательщиками налога с продаж признаются организации и индивидуальные предприниматели, если они реализуют товары (работы, услуги) на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен указанный налог.

В статье 11 НК РФ индивидуальные предприниматели определены как физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, охранники и детективы. При этом физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, не вправе ссылаться при исполнении обязанностей, возложенных на них Кодексом, на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Организации - это юридические лица, образованные в соответствии с российским законодательством, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории России.

Среди организаций и индивидуальных предпринимателей есть такие, которые перешли на упрощенную систему налогообложения. Согласно п.2 ст.1 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", а с 1 января 2003 г. - гл.26.2 НК РФ ("Упрощенная система налогообложения"), введенной Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ (в ред. от 31 декабря 2002 г.), применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Такие организации производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с российским законодательством. Иные налоги они уплачивают в соответствии с общим режимом налогообложения.

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога с продаж, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, с выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам их хозяйственной деятельности за налоговый период.

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование они производят в соответствии с российским законодательством, а иные налоги уплачивают в соответствии с общим режимом налогообложения.

То же самое можно сказать относительно индивидуальных предпринимателей и организаций, уплачивающих единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности, предусмотренный Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ, а с 1 января 2003 г. главой 26.3 НК РФ ("Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности"), введенной тем же Федеральным законом, что и гл.26.2. Согласно гл.26.3 уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога с продаж (в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога с продаж (в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Таким образом, п.2 ст.348 НК РФ подразумевает, что плательщиками налога с продаж признаются организации индивидуальные предприниматели, кроме тех, которые перешли на уплату единого налога на вмененный доход и на упрощенную систему налогообложения.

Однако по данному вопросу МНС России придерживается иной точки зрения и в письме от 27 декабря 2001 г. N ШС-6-14/999 информирует все нижестоящие налоговые органы, что предприниматели без образования юридического лица, перешедшие в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ на упрощенную систему налогообложения, являются плательщиками налога с продаж. В обоснование своей позиции министерство ссылается на постановление Президиума ВАС РФ от 9 октября 2001 г. N 1321/01. И хотя позиция МНС России спорна, этот акт не отменен, а значит, имеет юридическую силу.

Дело в том, что Президиум ВАС РФ указанным постановлением отменил решения нижестоящих судебных инстанций Арбитражного суда Приморского края и Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа и признал предпринимателя без образования юридического лица А.А. Купленко, перешедшего с 1 апреля 1999 г. на упрощенную систему налогообложения, плательщиком налога с продаж, поскольку он после перехода на указанную систему налогообложения включал в цену товаров налог с продаж, но соответствующие этому налогу суммы, полученные от покупателей, не перечислял в бюджет, а присваивал. В отношении этих сумм и завязалась тяжба. Так как различные судебные инстанции по одному и тому же делу должен или не должен индивидуальный предприниматель без образования юридического лица перечислить в бюджет деньги, полученные от покупателей в качестве налога с продаж, - принимали противоположные решения, следовательно, существует неясность в Законе, а теперь и в части второй Налогового кодекса. И эта неясность должна трактоваться в пользу налогоплательщика согласно п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Однако постановление N 1321/01 9 октября 2001 г. Президиумом ВАС РФ было принято на основе законов, имевших силу до принятия гл.27 НК РФ, поэтому вряд ли правомерно распространять его действие на правоотношения, которые будут иметь место в 2002-2003 гг.

Пункте 2 ст.348 НК РФ определяет, кто является плательщиком налога с продаж в зависимости от места, где организация или индивидуальный предприниматель осуществляет свою деятельность.

Очевидно, что если организация (или индивидуальный предприниматель) находится на территории какого-либо субъекта Российской Федерации, зарегистрирована в налоговой инспекции этого субъекта, не перешла ни на упрощенную систему налогообложения, ни на уплату единого налога на вмененный доход, имеет магазин или торговую палатку, расположенные на территории этого субъекта, и продает за наличный расчет товары населению, проживающему на территории этого субъекта, то она является плательщиком налога с продаж согласно Налоговому кодексу. Исходя из формулировки п.2 ст.348 НК РФ не являются плательщиками налога с продаж те организации и индивидуальные предприниматели, которые реализуют товары (работы, услуги) на территории того субъекта Федерации, где этот налог не установлен. При этом предполагается, что и продавец, и покупатель находятся на территории одного и того же субъекта.

Тем не менее вопрос, является или нет данное лицо налогоплательщиком в зависимости от места совершения сделки, возникает в случае, если покупатель и продавец находятся на территориях разных субъектов Российской Федерации, когда, например, имеет место эпизодическая выездная торговля на территории разных субъектов, торговля с автомобиля, разъезжающего по субъектам, отправления товаров по почте с предварительной оплатой или наложенным платежом продавцом, расположенным на территории одного субъекта, покупателю, расположенному на территории другого субъекта. На эти вопросы гл.27 НК РФ и методические рекомендации МНС России не отвечают, что не соответствует п.6 ст.3 НК РФ, согласно которому "каждый должен точно знать, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить".

В письме МНС России от 29 апреля 2002 г. N ВГ-6-03/638@ указано, что в соответствии со ст.349 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Эти операции признаются объектом налогообложения в случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

С учетом того, что согласно ст.11 НК РФ под индивидуальным предпринимателем понимается физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, реализация товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, с использованием расчетных или кредитных банковских карт признается объектом налогообложения по налогу с продаж.

Не облагаются налогом с продаж операции по реализации товаров (работ, услуг), если такая реализация осуществляется путем перечисления денежных средств со счетов в банках по поручениям физических лиц и индивидуальных предпринимателей или оплата которых производится покупателями - юридическими лицами за наличный расчет, поскольку и в том и в другом случае отсутствует объект налогообложения, предусмотренный ст.349 гл.27 НК РФ.

Не являются объектом обложения налогом с продаж операции по выдаче заработной платы в натуральной форме, так как, во-первых, такие операции не признаются реализацией и, во-вторых, при получении товаров в качестве заработной платы не имеет место расчет наличными денежными средствами либо с использованием расчетных или кредитных банковских карт. Следовательно, не возникает объекта налогообложения, установленного ст.349 НК РФ.

Согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией либо индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ).

Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, а также другие операции в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом.

Из текста ст.349 НК РФ следует, что не являются объектом обложения налога с продаж операции по реализации товаров (работ, услуг) юридическим лицам при оплате за наличный расчет. Объектом налогообложения признается реализация только физическим лицам. Однако физические лица могут покупать товар как для личного потребления, так и для производственного использования - в целях извлечения дохода, перепродажи, возможно с предварительной обработкой. В этом случае индивидуальный предприниматель по выполняемым функциям ничем не отличается от юридического лица.

Если организация (юридическое лицо) и индивидуальный предприниматель (физическое лицо) реализуют товар (работу, услугу), то согласно п.1 ст.348 НК РФ их положение по отношению к налогу с продаж одинаково: они являются налогоплательщиками. Когда та же организация и индивидуальный предприниматель оплачивают реализованный им товар (работу, услугу), они уже не в равны по отношению к налогу с продаж: операция по реализации товара (работы, услуги) предприятию не признается объектом налогообложения, а индивидуальному предпринимателю - признается.

В связи с этим Конституционный Суд РФ в постановлении N 2-П указал: "Определение круга налогоплательщиков в зависимости от формы осуществления ими расчетов, произвольное и немотивированное приравнивание расчетов в безналичном порядке к наличным расчетам ставит юридические лица, приобретающие товары по безналичному расчету, и индивидуальных предпринимателей (их безналичные расчеты приравнены к наличным) в неравное положение, обусловленное различием организационно-правовых форм их хозяйственной деятельности".

Логично предположить, что ст.349 НК РФ противоречит ст.3 Кодекса, п.1 которой устанавливает, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения; п.2 провозглашает, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев; п.3 констатирует, что налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Последствия противоречий налогового законодательства нельзя не принимать во внимание, ибо изобретательность граждан по части ухода от налогов не стоит недооценивать. Так, празднование свадьбы в ресторане можно представить как презентацию и т.п. От налога с продаж сложно уклониться только в случае оказания услуги гражданину при посещении им бани.

Например, руководитель организации приказывает выдать в подотчет сотруднику организации некоторую сумму наличных денег с целью купить для нужд организации предметы гигиены. Сотрудник покупает все это в магазине или киоске, т.е. у организации или у индивидуального предпринимателя, требует выдать ему товарный чек, который вместе с авансовым отчетом и покупками предъявляет затем в свою организацию. В силу ст.349 НК РФ данная операция не является объектом налогообложения налогом с продаж, так как имела место реализация товара юридическому лицу, а не физическому.

Или, например, руководство предприятия закупило оптом за наличный расчет те же предметы гигиены и раздало своим сотрудникам, удержав соответствующие суммы из их зарплаты. В этом случае тоже нет объекта обложения налогом с продаж, поскольку товары реализованы юридическому лицу, а не физическому.

В последнем случае физическое лицо, купив для личных нужд предметы гигиены, сказало продавцу, что эта покупка произведена для организации, назвало наименование организации, ее ИНН и т.д. и потребовало товарный чек якобы для предъявления в бухгалтерию организации, для которой оно будто бы и произвело покупку. Продавец лишен возможности отличить этот случай от приведенного в первом примере, поэтому отпускает товар без налога с продаж.

Любой налог, в том числе налог с продаж, должен выполнять не менее двух функций: фискальную, т.е. пополнение бюджета, и регулирующую (стимулирующую) функцию. Поэтому вводить самостоятельный налог, если он не выполняет эти функции, вряд ли целесообразно, ибо можно увеличить ставку какого-либо из уже существующих налогов.

Каждый налог ложится бременем на граждан. Для оценки эффективности налога с продаж следует оценить его бремя для граждан и изменения доходной части бюджетов субъектов Российской Федерации до и после введения в действие гл.27 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что до введения этой главы объектом обложения налогом с продаж являлись операции по реализации не только физическим лицам, но и юридическим при наличной форме оплаты. Результат таков: стоимость товара для конечного покупателя физического лица - уменьшается на несколько процентов, а поступления в бюджет в качестве налога с продаж сокращаются в несколько раз (приблизительно в 2,2 раза).

Глава 27 была принята 27 ноября 2001 г., когда многие субъекты Федерации уже утвердили бюджеты в доходной и расходной частях на 2002 г. Таким образом, не совсем ясна цель налога с продаж.

Поскольку ст.349 признает операции по реализации товаров (работ, услуг) объектом налогообложения в случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет или с использованием расчетных либо кредитных банковских карт, необходимо указать следующее.

Согласно Положению Банка России "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием" (в ред. указания от 29 ноября 2000 г. N 857-У) банковская карта - это средство для составления расчетных и иных документов, подлежащих оплате за счет клиента.

Банк может выдавать клиенту:

расчетные карты - банковские карты, выданные владельцу средств на банковском счете, использование которой позволяет держателю банковской карты согласно условиям договора между эмитентом и клиентом распоряжаться денежными средствами, находящимися на его счете в пределах расходного лимита, установленного эмитентом, для оплаты товаров и услуг и/или для получения наличных денежных средств;

кредитные карты - банковские карты, использование которых позволяет ее держателю согласно условиям договора с эмитентом осуществлять операции в размере предоставленной эмитентом кредитной линии и в пределах расходного лимита, установленного эмитентом, для оплаты товаров и услуг и/или для получения наличных денежных средств.

Одновременно ст.861 ГК РФ закрепляет, что расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами без ограничения суммы или в безналичном порядке. Согласно ст.862 ГК РФ при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Кроме того, Банк России в п.3.1 Положения от 12 апреля 2001 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" дал определение платежному поручению, в соответствии с которым таковым является распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств, открытый в этом или другом банке, а в подп."а" п.3.2 установил, что платежными поручениями могут производиться перечисления денежных средств за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

Таким образом, операции по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам, использующим платежные поручения в качестве расчетного средства по оплате товаров (работ, услуг), не подпадают под действие ст.349 НК РФ и налогом с продаж не облагаются.

Кроме того, могут встречаться ситуации, при которых недостаточно ясно, кто является плательщиком налога с продаж. Например, должны ли организации выделять и перечислять налог с продаж с сумм междугородных телефонных переговоров сотрудников, которые носят личный характер, если сотрудники оплачивают такие переговоры в кассе предприятия наличными деньгами. В данном случае необходимо иметь в виду: сама организация оплачивает услуги за телефонные переговоры в безналичном порядке, что в соответствии со ст.349 НК РФ не подлежит обложению налогом с продаж. Дальнейшие ее взаимоотношения с сотрудниками (уплата денег в кассу и т.д.) для исчисления и уплаты налога с продаж не имеют значения, поскольку юридически и фактически услуга предоставляется самой организации (переговоры осуществляются с ее телефонов), а не физическим лицам (не с их личных телефонов).

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации физическим лицам следующих товаров (работ, услуг):

- хлеба и хлебобулочных изделий, молока и молокопродуктов, масла растительного, маргарина, муки, яйца птицы, круп, сахара, соли, картофеля, продуктов детского и диабетического питания;

- детской одежды и обуви;

- лекарств, протезно-ортопедических изделий;

- жилищно-коммунальных услуг, услуг по сдаче в наем населению жилых помещений, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях;

- зданий, сооружений, земельных участков и иных объектов, относящихся к недвижимому имуществу, а также ценных бумаг;

- путевок (курсовок) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, реализуемых инвалидам;

- товаров (работ, услуг), связанных с учебным, учебно-производственным, научным или воспитательным процессом и производимых образовательными учреждениями;

- учебной и научной книжной продукции;

- периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

- услуг в сфере культуры и искусства, оказываемых учреждениями и организациями культуры и искусства (театрами, кинотеатрами, концертными организациями и коллективами, клубными учреждениями, в том числе сельскими, библиотеками, цирками, лекториями, планетариями, парками культуры и отдыха, ботаническими садами, зоопарками) при проведении ими театрально-зрелищных, культурно-просветительных мероприятий, в том числе операции по реализации входных билетов и абонементов;

- услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях и уходу за больными и престарелыми;

- услуг по перевозке пассажиров транспортом общего пользования муниципального образования (за исключением такси), а также услуг по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом;

- услуг, оказываемых кредитными организациями, страховщиками, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их деятельности, подлежащей лицензированию, а также услуг, оказываемых коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями;

- ритуальных услуг похоронных бюро, кладбищ и крематориев, услуг по проведению обрядов и церемоний религиозными организациями;

- услуг, оказываемых уполномоченными органами государственной власти и органами местного самоуправления, за которые взимаются соответствующие виды пошлин и сборов;

- предметов культа и религиозного назначения религиозными организациями.

В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с настоящей статьей, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Следует отметить, что в ст.350 гл.27 НК РФ дан исчерпывающий перечень операций, не подлежащих обложению (освобожденных от обложения) налогом с продаж, который обязателен для применения на территории всех субъектов Российской Федерации. На это обращает внимание МНС России в ранее упомянутом письме N ВГ-6-03/638@.

При определении товаров (работ, услуг) для целей налогообложения следует руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93.

Налогообложению не подлежат также услуги по перевозке пассажиров транспортом общего пользования муниципального образования (за исключением такси) и морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом в пригородном сообщении. Здесь надо иметь в виду, что условия отнесения пассажирского транспорта к транспорту общего пользования определены ст.789 ГК РФ. Согласно ей перевозка, осуществляемая коммерческой организацией, признается перевозкой транспортом общего пользования, если из закона и иных правовых актов или выданного этой организации разрешения (лицензии) следует, что организация обязана осуществлять перевозки грузов, пассажиров и багажа по обращению любого гражданина или юридического лица. Если в перечисленных документах отсутствует указание на данную обязанность перевозчика, то это не позволяет признавать перевозку перевозкой транспортом общего пользования и оказание подобной услуги является объектом налогообложения.

К услугам кредитных организаций, страховщиков, негосударственных пенсионных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг относятся те, которые оказывают эти организации, причем все они должны быть перечислены в выдаваемой организации лицензии.

Товары и услуги, указанные в п.1 ст.350 НК РФ, условно можно разделить на три группы.

К первой относятся товары первой необходимости, входящие в так называемую "потребительскую корзину". Однако перечень продуктов питания составлен в расчете на жителей субъектов Российской Федерации, расположенных в средней ее полосе, и поскольку из овощей в списке присутствует только картофель, следовательно, за капусту, морковь, лук, горох и т.п. придется платить налог с продаж. Между тем помидоры, например, в определенное время года доставляются в Москву и область из других регионов и тогда могут считаться деликатесами, тогда как в Краснодарском или Ставропольском краях этот товар широко распространен, а потому, возможно, употребляется чаще. Для субъектов Федерации, расположенных на Крайнем Севере, наоборот, картофель является привозным деликатесом.

Что касается детской одежды и обуви, то список можно было бы дополнить, включив, например, книги для дошкольного и младшего школьного возраста, детские игрушки стоимостью не более определенной в законе суммы.

Перечень подпункта "лекарства, протезно-ортопедические изделия" также следовало бы расширить, включив в него по крайней мере слуховые аппараты и очки, стоимостью в пределах, установленных Кодексом. Сейчас же получается, если у инвалида нет ноги, то протез он оплачивает без налога с продаж, а если отсутствует зрение, то при покупке книги, изданной по методу Брайля (с выпуклым шрифтом), инвалид должен платить налог с продаж, так как ни по одному классификатору такие книги не относятся к протезам или ортопедическим изделиям. Такое положение вряд ли справедливо.

Ко второй группе относятся товары (работы, услуги), освобожденные от налогообложения в зависимости от того, кому они реализуются. Это реализуемые инвалидам путевки (курсовки) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха. В этот список следовало бы включить и пенсионеров, так как пенсионеры по старости относятся к той же малообеспеченной и обездоленной прослойке граждан, и они тоже нуждаются в дополнительной заботе, защите и внимании.

Третью группу составляют товары (работы, услуги), освобожденные от налогообложения в зависимости от того, кто их реализует. Это товары (работы, услуги), связанные с учебным, учебно-производственным, научным или воспитательным процессом и производимые образовательными учреждениями. Например, если в учебно-производственных мастерских профтехучилища учащиеся в процессе овладения специальностью научились делать оригинальные стулья, которые пользуются спросом среди определенных слоев населения, то реализация этого товара должна облагаться налогом с продаж, ибо налог взимается в конечном счете не с учебного заведения, а с покупателя товара.

Налогоплательщик, осуществляющий операции как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению, обязан вести раздельный учет таких операций. Требование раздельного учета налогоплательщиками указанных операций должно выполняться в строгом соответствии с законом. Без раздельного учета таких операций и без подтверждения их соответствующими документами они будут приниматься налоговыми органами как операции, подлежащие налогообложению.

В письме МНС России от 2 июля 2002 г. N 22-2-16/898-ч871 указано, что в силу ст.169 НК РФ налогоплательщик при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 Кодекса, обязан составить счет-фактуру, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

В соответствии с п.28 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (в ред. от 27 июля 2002 г. N 575), при наличии большого количества покупателей или продавцов допускается ведение книги покупок и книги продаж с использованием компьютера. В этом случае по истечении отчетного периода, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем (кварталом), книга покупок и книга продаж распечатываются, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в котором хранятся их вторые экземпляры, в хронологическом порядке. Эти журналы должны быть прошнурованы, а их страницы пронумерованы.

Для регистрации счетов-фактур наряду с журналом их учета продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (лент контрольно-кассовых машин, бланков строгой отчетности), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются налогом на добавленную стоимость, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Регистрация показателей лент контрольно-кассовых машин в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога.

Согласно ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В случаях, когда цены товаров (работ, услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). При этом следует иметь в виду, что до введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса, в которых предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг, положения п.3 ст.40 не применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг.

Рыночная цена определяется с учетом положений п.4-11 ст.40 НК РФ.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные же различия во внешнем виде товаров могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и/или быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок. Кроме того, учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации. При этом методе рыночная цена реализуемых продавцом товаров, работ или услуг определяется как разность цены, по которой эти товары (работы или услуги) были реализованы впоследствии при перепродаже их покупателем, и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой они были приобретены им у продавца) и при продвижении на рынок этих товаров (работ или услуг), приобретенных у указанного покупателя, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использовать метод цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) применяется затратный метод. В этом случае рыночная цена реализуемых продавцом товаров (работ или услуг) определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и/или реализацию товаров (работ или услуг), а также обычные в таких случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники соответствующей информации и о биржевых котировках.

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с российским законодательством, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Согласно Федеральному закону "Об оценочной деятельности Российской Федерации" (в действующей редакции) под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Исходя из текста ст.351 НК РФ очевидно, что налог взимается с налога, т.е. налог с продаж взимается с налога на добавленную стоимость и акцизов для подакцизных товаров. Ставка налога на добавленную стоимость устанавливается федеральным законом, а ставка налога с продаж - региональными законами субъектов Российской Федерации. Так, если значительно уменьшить ставку НДС с 20% до 15%, то в соответствии с этим уменьшится налоговая база налога с продаж и при том же объеме продаж доходная часть бюджетов субъектов Федерации сократится на значительную сумму. Это не обоснованно ни методологически, ни экономически.

Статья 55 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) устанавливает, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Налоговый период по налогу с продаж установлен как календарный месяц.

Следует учитывать, что если в законе соответствующего субъекта Российской Федерации отсутствует указание на срок или дату уплаты налога, в том числе авансовых платежей, то и сама обязанность по уплате налога не может считаться установленной.

Налоговая ставка устанавливается законами субъектов Федерации в размере не выше 5%. Не допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении операций по реализации отдельных видов товаров (работ, услуг) в пределах налоговой ставки, а также в зависимости от того, кто является налогоплательщиком или покупателем (заказчиком, отправителем) товаров (работ, услуг).

Таким образом, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации не вправе устанавливать льготы по налогу с продаж в отношении отдельных категорий налогоплательщиков. При этом в соответствии с п.1 ст.56 НК РФ льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

В силу п.3 ст.12 НК РФ, которой определен порядок установления и введения в действие региональных налогов, возможно предоставление налоговых льгот при установлении такого налога, в данном случае налога с продаж. Однако данная статья согласно ст.32.1 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (с последующими изменениями и дополнениями) вводится в действие только со дня признания утратившим силу Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Следовательно, до установления в законодательстве точной даты введения в действие ст.12 она применяться не может.

Если налогоплательщики расположены в разных субъектах Российской Федерации и при этом ставка налога с продаж у них различна (например, 5 и 3%), то надо иметь в виду, что будет применяться ставка налога, установленная в месте реализации товара (работы, услуги). Местом реализации товара в законодательстве признается место перехода права собственности на товар.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Эта сумма включается налогоплательщиком в цену товара (работы, услуги), предъявляемую к оплате покупателю (заказчику, отправителю).

Налог подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению в соответствии с Налоговым кодексом. Это правило является универсальным и не может трактоваться налоговыми органами на местах в широком смысле. Так как под реализацией товаров понимается передача права собственности, то местом осуществления операции по его реализации можно считать место перехода права собственности на этот товар. Следовательно, налог с продаж подлежит уплате по месту перехода права собственности на товар.

Согласно ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

В договоре могут устанавливаться различные отлагательные условия перехода права собственности, а именно: в связи с наступлением определенной даты, с перемещением имущества, с оплатой, с поступлением денег на расчетный счет, с наличием определенного качества товаров и т.д.

Реализацией работ признается передача результатов выполненных работ. Следовательно, местом осуществления операции по реализации работ можно считать место передачи результатов указанных работ.

Реализацией услуг признается их оказание. Следовательно, местом осуществления операции по реализации услуг можно считать место их фактического оказания.

Возникновение обязанности по уплате налога с продаж не связывается с местом государственной регистрации или местом постановки налогоплательщика на налоговый учет.

Учитывая изложенное, МНС России указало в письме N 22-2-16/898-871, что правомерно привлекать к уплате налога с продаж на территории Москвы индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход на территории других субъектов Российской Федерации, при реализации ими товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налогом с продаж, на территории г.Москвы.

В случае если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) налог не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом). Если же денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комитента (доверителя, принципала), то он (доверитель, принципал) и уплачивает налог в бюджет. При этом сумма налога исчисляется комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены товара.

Следует иметь в виду, что комиссионер, реализуя товар комитента, оказывает комитенту услугу, за которую получает вознаграждение. Таким образом, комиссионер реализует не только товар покупателям, но и реализует услугу комитенту. Если комитент расплачивается за эту услугу наличными, а сам комиссионер является индивидуальным предпринимателем, т.е. физическим лицом, то возникает объект налогообложения. Но комитент фактически не платит наличные деньги комиссионеру, так как комиссионер удерживает у себя часть выручки, полученной от покупателей. В данном случае имеет место продажа товара через посредника, в которой участвуют три лица: комитент-собственник реализуемого товара, комиссионер-посредник, продающий товар комитента от своего имени, и покупатель. Каждый из них может быть как юридическим лицом (организация), так и физическим лицом. Организация и индивидуальный предприниматель могут использовать упрощенную форму налогообложения или уплату единого налога на вмененный доход. Физическое лицо может быть как индивидуальным предпринимателем, так и гражданином, представителем населения. В каждом акте реализации товара денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) могут поступать в кассу (на расчетный счет) комиссионера или в кассу (на расчетный счет) комитента. Кроме того, в каждом акте продажи товара покупателю имеют место два события реализации: реализация товара комиссионером покупателю и реализация услуги, оказываемой комиссионером комитенту.

Из всех перечисленных вариантов в ст.354 НК РФ рассмотрены только два. Каждый из остальных вариантов допускает неоднозначность толкования. Тем не менее следует учитывать, что при реализации товаров покупателям налог с продаж должен взиматься с покупателя и уплачиваться при одновременном соблюдении следующих условий:

товары (работы, услуги) реализуются физическим лицам за наличный расчет или с использованием банковских карт;

реализуемые товары (работы, услуги) не включены в перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения (ст.350 НК РФ);

комитент, передавший товар на комиссию, является плательщиком налога с продаж.

В противном случае возникает ситуация, когда два одинаковых предмета с идентичными потребительными свойствами, равной степенью износа и соответственно равной оценочной стоимостью продаются физическим лицам по разной цене с учетом в цене налога с продаж и без налога с продаж, если эти два предмета сданы на комиссию двумя разными комитентами, один из которых является плательщиком налога с продаж, а другой нет (например, является физическим лицом).

Реализация услуги, которую комиссионер предоставляет комитенту, может являться объектом налогообложения только при одновременном выполнении следующих трех условий: 1) комитент является физическим лицом; 2) комиссионер является плательщиком налога с продаж; 3) сумма комиссионного вознаграждения уплачивается комиссионеру комитентом наличными денежными средствами или с использованием банковских карт. На практике случаи, когда комиссионер передает всю выручку комитенту, а комитент после этого уплачивает наличными комиссионеру его комиссионное вознаграждение, редки, так как комиссионер, как правило, удерживает свое комиссионное вознаграждение, а оставшуюся часть выручки за вычетом комиссионного вознаграждения передает комитенту.

Датой осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, считается день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках, либо день поступления выручки в кассу, либо день передачи товаров (работ, услуг) покупателю. Следовательно, обязанность по начислению налога с продаж возникает как в момент оплаты, так и в момент передачи товаров (работ, услуг) в зависимости от того, какая из названных дат наступит раньше.

Пункт 4 ст.354 тоже вряд ли может быть истолкован однозначно. Статья 167 гл.21 НК РФ, посвященной налогу на добавленную стоимость, и ст.251 и 271 гл.25 НК РФ, посвященный налогу на прибыль, предусматривают, что из двух различных методов признания даты реализации - методом начисления (по отгрузке) или кассовым методом (по оплате) налогоплательщик должен использовать только один. Причем единственный для данной организации и в данном налоговом периоде метод должен быть заранее выбран и определен в учетной политике предприятия. В пункте 4 ст.354 тоже упоминается о возможности определения даты реализации двумя способами, но при этом не указано, должен ли налогоплательщик использовать только один из них или может использовать оба метода, т.е. для одного акта реализации определять дату реализации по дате поступления денежных средств, а для другого - по дате передачи товаров покупателю.

Организация, осуществляющая операции по реализации товаров (работ, услуг) через свои обособленные подразделения, находящиеся вне места нахождения этой организации, уплачивает налог на территории того субъекта Российской Федерации, в котором осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), исходя из стоимости реализованных через это обособленное подразделение товаров (работ, услуг).

Статья 11 НК РФ определяет, что обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Необходимо иметь в виду, что независимо от места нахождения организации и места нахождения ее обособленных подразделений налог с продаж уплачивается по месту реализации товаров и услуг.

С точки зрения юридической техники, ст.355 НК РФ имеет недостаточно четкую формулировку. Так, не ясно, что понимать под стоимостью реализованных через обособленное подразделение товаров (работ, услуг). Должна ли эта стоимость включать налог с продаж, или следует руководствоваться общим положением ст.40 и 351 НК РФ. Эта неясность может привести к нарушению прав налогоплательщика и к уменьшению доходной части бюджета.

М.С. Савченко,

младший научный сотрудник Института законодательства

и сравнительного правоведения при Правительстве РФ

"Законодательство и экономика", N 9, сентябрь 2003 г.