Вопросы и ответы (Н.В. Герасименко, "Законодательство и экономика", N 9, сентябрь 2003 г.)

Вопросы и ответы

Расскажите, пожалуйста, о существующем порядке исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога или сбора.

Согласно положению п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом НК РФ также устанавливает, что другими лицами, на которые может быть возложена данная обязанность, являются налоговые агенты (ст.24), правопреемники реорганизованного юридического лица (ст.50), наследники умершего гражданина.

Кроме того, в соответствии с п.2 ст.52 НК РФ в случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган. Соответствующие положения закреплены, например, в п.1 ст.5 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-I (в редакции от 24 июля 2002 г.) "О налогах на имущество физических лиц", в п.4 ст.5 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-I (в редакции от 30 декабря 2001 г.) "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения".

Большинство исследователей в области налогового права придерживаются мнения о том, что применительно к исполнению налоговой обязанности понятия "самостоятельно" и "лично" следует различать, а под самостоятельной уплатой налогов или сборов необходимо понимать уплату налоговых платежей по своей инициативе и без вмешательства налоговых органов.

Обязанность по уплате налога должна быть исполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, хотя налогоплательщик вправе исполнить данную обязанность досрочно. Для уплаты налогов и сборов налогоплательщик вправе использовать любые счета различных кредитных учреждений.

Следует отметить, что на основании ст.57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст.46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст.47 и 48 НК РФ.

Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ. Исключением являются только три случая, установленные в НК РФ. Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьим лицом;

2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

В случае, если решение о бесспорном порядке взыскания принято после истечения срока, указанного в п.3 ст.46 НК РФ, взыскание налога с организации также не производится.

Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке.

Важное значение имеет определение момента, с которого обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной. В соответствии с п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налога наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или в кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета РФ по связи и информатизации.

Для признания обязанности по уплате налога исполненной в день списания банком с расчетного счета налогоплательщика денежных средств, необходимо установить, действовал ли налогоплательщик добросовестно, или ему было заведомо известно, что денежные средства не поступят в соответствующие бюджеты (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19 августа 2002 г. по делу N Ф08-2962/2002-1065А). В судебной практике также сложилось устойчивое мнение о том, что, применяя п.2 ст.45 НК РФ, суды должны учитывать, что данная норма распространяется только на добросовестных налогоплательщиков (постановления Президиума ВАС РФ от 17 января 2000 г. N 3561/00; от 28 августа 2001 г. N 1497/01; от 9 января 2002 г. N 2635/01; от 13 февраля 2002 г. N 6773/01).

Сложившаяся ранее практика применения п.3 ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", предусматривающая прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и позволявшая повторно взыскивать с налогоплательщика не поступившие в бюджет налоги, признана неконституционной (постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П). При этом названное постановление КС РФ N 24-П о моменте уплата налога имеет обратную силу, что подтверждается судебной практикой (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 сентября 2001 г. по делу N А56-7006/01).

В соответствии с определением КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О указанное положение постановления КС РФ N 24-П касается только добросовестных налогоплательщиков. При этом обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, предусмотренном НК РФ, возложена на налоговые органы. В целях формирования доказательственной базы для рассмотрения данной категории дел налоговым органам следует информировать налогоплательщиков "под роспись" и иным способом о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей в бюджет прибегать не следует, а также предлагать налогоплательщикам отзывать свои расчетные документы из соответствующих банков.

Если налоговым органом выявлена недобросовестность налогоплательщика, он вправе самостоятельно выставить инкассовые поручения на взыскание налоговых платежей в бюджет на расчетный счет налогоплательщика в ином банке.

В соответствии с п.2 ст.45 НК РФ налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст.78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения предусмотренных НК РФ.

Какими нормативными актами определяются особенности уплаты налогов при ликвидации организации?

На основании п.1 ст.49 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных за счет реализации ее имущества.

Если денежных средств ликвидируемой организации недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленных законодательством. Как отмечено в Постановлении ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ", при применении данной нормы необходимо учитывать, что, поскольку в законодательстве РФ о налогах и сборах не предусмотрено иное, такое возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.

Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с кредиторами такой организации определяется ст.64 ГК РФ.

Возможно ли восстановление пропущенного срока взыскания налоговых санкций?

В соответствии со ст.115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела.

Установленный ст.115 НК РФ срок является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению, однако пропуск данного срока не может служить основанием для отказа в принятии искового заявления в суд (постановления Президиума ВАС РФ от 21 ноября 2000 г. N 6630/99; от 24 июля 2001 г. N 3246/01).

Н.В. Герасименко,

кандидат юридических наук,

научный сотрудник Института законодательства и

сравнительного правоведения при Правительстве РФ

"Законодательство и экономика", N 9, сентябрь 2003 г.