Как применять новые нормы расхода ГСМ (М.Ю. Ракитина, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2003 г.)

Как применять новые нормы расхода ГСМ*(1)

     Зачем нужны нормы                                                   

     Как рассчитать нормативный расход ГСМ                               

     Нормативный расход топлива                                          

     Нормативный расход смазочных материалов                             

До издания нового документа, утвержденного Минтрансом России 29 апреля 2003 года (его официальное название - Руководящий документ Р3112194-0366-03), действовали нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные этим же ведомством 29 апреля 1997 года. Прежний документ гласил, что утвержденные им нормы действуют до 1 января 2002 года. Впоследствии этот срок дважды продлевался: первый раз - до 1 января 2003 года, второй - до 1 июля 2003 года.

Абзац 4 Руководящего документа Р3112194-0366-97 отменил действие предыдущих норм. Таким образом, с 29 апреля действуют новые нормы расхода топлива и смазочных материалов.

В целом они изменились несущественно. Кое-где они немного увеличены, а где-то, напротив, снижены. Добавлено много новых моделей, марок и модификаций автомобилей, для которых ранее нормы отсутствовали. Однако это не главное. Важно то, что сам факт появления нового документа породил вопросы, кто и как должен применять нормы расхода ГСМ.

Зачем нужны нормы

"Руководящий документ предназначен для автотранспортных предприятий, организаций, предпринимателей и др. независимо от формы собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации". Так Минтранс России определяет круг пользователей новых норм.

Читаем дальше: "Нормы расхода топлив (смазочных материалов) на автомобильном транспорте предназначены для расчетов нормируемого значения расхода топлива, для ведения статистической и оперативной отчетности, определения себестоимости перевозок и других видов транспортных работ, планирования потребности предприятий в обеспечении нефтепродуктами, осуществления расчетов по налогообложению предприятий, осуществления режима экономии и энергосбережения потребляемых нефтепродуктов, проведения расчетов с пользователями транспортными средствами, водителями и т.д.".

Итак, нормы предназначены в числе прочего и для "осуществления расчетов по налогообложению предприятий". Однако не следует это воспринимать буквально. Новые нормы касаются налогообложения не напрямую, как, например, нормы суточных, а лишь косвенно, и вот почему.

При расчете налогооблагаемой прибыли нужно руководствоваться главой 25 НК РФ. Как известно, исчерпывающего списка расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, она не содержит. Этот список открыт, но в нем нашлось место для расходов на содержание служебного транспорта, к числу которых относятся и расходы на приобретение ГСМ. Речь идет о подпункте 11 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

Этот пункт не ограничивает расходы на содержание служебного транспорта какими-либо нормами. Соответственно расходы на приобретение ГСМ не нормируются. И тем не менее нормы, утвержденные Минтрансом России, нужно принимать во внимание при расчете налога на прибыль. Но основанием для этого является не статья 264, а статья 252 Кодекса.

Мы не раз писали, что при признании расходов нужно соблюдать три критерия, установленные 252-й статьей Кодекса. В частности, расходы должны быть экономически оправданны. Если расходы организации на приобретение ГСМ значительно превышают установленные Минтрансом России нормы, их экономическая обоснованность может вызвать у налоговой инспекции справедливые вопросы. И это логично: нормы Минтранса России - хорошо продуманы и вполне разумны. И хотя они разрабатывались не для налоговых расчетов, но могут быть использованы инспекцией в суде и, как представляется, будут служить убедительным аргументом для судей.

Итак, с появлением новых норм подход к их применению не меняется. Расходы на приобретение ГСМ напрямую по-прежнему не нормируются. Однако если ваша "девятка", проехав 1000 км, "съела" не 7500 л бензина, как ей положено Минтрансом России, а 16 800, как Mercedes-Benz S600, такую "прожорливость" придется обосновать. Либо не включать превышение в расходы.

Как рассчитать нормативный расход ГСМ

Разобравшись с вопросом, зачем нужны нормы, можно переходить к следующему: как их применять. Однако прежде нужно сказать несколько слов о документах, подтверждающих расходы на приобретение ГСМ. Ведь именно из них берется информация для расчета нормативного расхода топлива.

Для подтверждения факта приобретения ГСМ необходимы утвержденный авансовый отчет и кассовые чеки. А чтобы подтвердить их расход понадобятся путевые листы.

Формы путевых листов для различных видов транспорта утверждены постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78. Большая часть данных в этих формах необходима в первую очередь для начисления заработной платы водителю. Нас же интересуют графы, где указан пробег (или время работы -для спецмашин).

Порядок списания расходов на приобретение ГСМ в налоговом учете зависит от метода признания доходов и расходов, который применяет организация. При методе начисления в расходах признается стоимость приобретенных и израсходованных ГСМ. При кассовом методе прибавляется еще один критерий - ГСМ должны быть оплачены. Ну и, разумеется, и в том и в другом случае нужно принимать во внимание экономическую обоснованность расходов, то есть соответствие фактического расхода ГСМ нормативному.

Нормативный расход топлива

Определить нормативный расход топлива можно с помощью формул, которые приведены в Руководящем документе. Их шесть и различаются они в зависимости от вида автотранспортного средства: для легковых и грузовых автомобилей, автобусов, самосвалов, специальных и специализированных автомобилей.

Проще всего рассчитать нормативный расход топлива для легковых автомобилей. Для этого применяется формула 1.

Формула 1. Нормативный расход топлива для легковых автомобилей

/-----------\          /-------------\   /------\   /-------------------\

|Нормативный|          |Базовая норма| x |Пробег| x |1 + 0,01 х Суммар- |

|расход топ-| = 0,01 x |(л/100 км)   |   |авто- |   |ный     поправочный|

|лива (л)   |          |             |   |мобиля|   |коэффициент (%)    |

|           |          |             |   |(км)  |   |                   |

\-----------/          \-------------/   \------/   \-------------------/

Суммарный поправочный коэффициент - это сумма коэффициентов, учитывающих особенности автомобиля и условия его эксплуатации (см. таблицу).

Пример 1

Московская организация владеет легковым автомобилем ВАЗ-2109. Автомобиль находится в эксплуатации более 5 лет. Из путевых листов видно, что его пробег в ноябре 2003 года составил 1800 км. Рассчитаем нормативный расход топлива.

Базовая норма расхода бензина для ВАЗ-21099 - 7,7 л на 100 км. Чтобы рассчитать нормативный расход, нужно учесть поправочные коэффициенты.

Первый коэффициент связан с работой в зимний период. В Москве, как следует из приложения 2 к комментируемому документу Минтранса России, этот период длится 5 месяцев - с ноября по март. В течение этих месяцев применяется предельная надбавка в 10%. Конкретную величину Минтранс России рекомендует региональным или местным органам власти определить своим распоряжением, а при отсутствии такого документа - руководителю организации своим приказом.

Кроме того, региональные и местные власти (либо руководители организаций) могут уточнять дату начала и окончания периода применения зимней надбавки в рекомендованных пределах для данного региона (по согласованию с региональными или местными службами Гидрометцентра России). Обычно распоряжение об установлении зимней надбавки и периода ее применения утверждается ежегодно ближе к наступлению зимнего периода. В Москве, например, в октябре. Если распоряжение не принято, зафиксируйте надбавку самостоятельно. В нашем примере воспользуемся предельной ее величиной - 10%.

Второй коэффициент связан с работой в городах с населением свыше 3 млн. человек. В настоящее время, по данным переписи, в столице проживают около 10,5 млн. человек. Поэтому в данном случае мы смело можем применить еще один поправочный коэффициент - 25%. (Эта величина применяется, если местные власти либо руководитель организации не установят меньшее значение.)

Третий коэффициент связан со сроком эксплуатации автомобиля. Для машин, у которых он превышает 5 лет, коэффициент составляет 5%, опять же если местные власти либо руководитель организации не установят меньшее значение.

Можно также посчитать надбавку за прогрев автомобиля при среднесуточной температуре ниже +5 °С (1 ч прогрева это, согласно нормам, лишние 10 км пробега). Но, допустим, в ноябре организация решила этого не делать.

Тогда суммарная надбавка составит 40% (10% + 25% + 5%). Нормативный расход топлива будет равен 194 л [0,01 х 7,7 х 1800 х (1 + 0,01 х 40%)].

Таблица. Условия, повышающие норму расхода топлива

Когда увеличивается норма расхода*(1)	Как увеличивается норма расхода
Работа в зимнее время года	От 5 до 20%*(2) (зависит от климатических райо- нов страны - см. приложение 2 Руководящего документа Р3112194-0366-97 Минтранса Рос- сии от 29.04.2003)
Работа на дорогах общего пользования (I, II, III категорий) в горных мест- ностях при высоте: - от 300 до 800 м над уровнем моря (ни- жнегорье) - от 801 до 2000 м над уровнем моря (среднегорье) - от 2001 до 3000 м над уровнем моря (высокогорье) - свыше 3000 м над уровнем моря (высо- когорье)	До 5%*(2) До 10%*(2) До 15%*(2) До 20%*(2)
Работа на дорогах общего пользования со сложным планом, вне пределов городов и пригородных зон, где в среднем на 100 км пути не менее 500 поворотов	До 10%*(2)
Работа в городах с населением:*(3) - свыше 3 млн. человек - от 1 до 3 млн. человек - от 250 тыс. до 1 млн. человек - от 100 до 250 тысяч человек - в городах и поселках городского типа с населением до 100 тыс. человек при наличии светофоров и других знаков дорожного движения	До 25%*(2) До 20%*(2) До 15%*(2) До 10%*(2) До 5%*(2)
Работа, требующая частых остановок, связанных с погрузкой и выгрузкой, по- садкой и высадкой пассажиров. Необходи- мое условие - в среднем более чем одна остановка на 1 км пробега (остановки у светофоров, перекрестков и переездов не учитываются)	До 10%*(2)
Движение с пониженными скоростями, в том числе перевозка нестандартных круп- ногабаритных, опасных грузов и грузов в стекле, а также движение в колоннах и при сопровождении: - при понижении скорости до 20-30 км/ч - при понижении скорости до 10 км/ч	До 15%*(2) До 35%*(2)
Пробег первой тысячи километров новыми автомобилями (обкатке) и автомобилями, вышедшими из капитального ремонта, а также при перегоне таких автомобилей своим ходом	До 10%*(2) (при перегоне таких автомобилей в спаренном состоя- нии - до 15%, в строенном со- стоянии - до 20%)
Срок нахождения в эксплуатации: - более 5 лет - более 8 лет	До 5%*(2) До 10%*(2)
Работа грузовых автомобилей, фургонов и т.п. без учета массы перевозимого гру- за, а также работа в качестве техноло- гического транспорта, включая работу внутри предприятий	До 10%*(2)
Работа специальных автомобилей (напри- мер, автопогрузчиков), выполняющих ма- неврирование на пониженных скоростях, а также частые остановки и движение зад- ним ходом	До 20%*(2)
Работа в карьерах, движении по полю и т.п.: - для автомобилей в снаряженном состоя- нии без груза - для автомобилей с полной или частич- ной загрузкой в зависимости от полной массы автомобиля	До 20%*(2) До 40%*(2)
Работа в чрезвычайных климатических и тяжелых дорожных условиях: - для дорог I, II и III категорий - для дорог IV и V категорий	До 35%*(2) До 50%*(2)
Учебная езда	До 20%*(2)
Использование кондиционера или установ- ки "климат-контроль": - при движении автомобиля - на стоянке (независимо от времени го- да)	До 7%*(2) 1 ч простоя с работающим двига- телем соответствует 10 км про- бега
Простой под погрузкой и разгрузкой в пунктах, где по условиям безопасности запрещается выключать двигатель (неф- тебазы, банки и т.д.), а также при про- стоях со специальным грузом, не допус- кающим охлаждения салона (кузова)	До 10%*(2)
Внутригаражные разъезды и технические надобности автотранспортных предприятий	Норма расхода увеличивается до 1% от общего количества потреб- ляемого предприятием топли- ва*(2)
Простой и прогрев автомобилей и автобу- сов при среднесуточной температуре ни- же + 5 °С	1 ч простоя с работающим двига- телем соответствует 10 км про- бега
Для газобаллонных автомобилей
Заезд в ремонтную зону и выезд из нее после проведения технических воздейст- вий	До 5 л на один автомобиль
Запуск двигателя газобаллонного автомо- биля в зимнее время (при температуре ниже 0 °С)	До 10 л в месяц на один автомо- биль
Маршруты, протяженность которых превы- шает запас хода одной заправки газа	До 25% от общего расхода топли- ва на таких маршрутах
*(1) Норма расхода топлива может и снижаться до 15%, но только в одном случае: если автотранспорт работает на дорогах общего пользования за пределами пригородной зоны на равнинной слабохолмистой местности (высо- та над уровнем моря до 300 м) на дорогах I, II и III категорий. *(2) Конкретное значение поправочного коэффициента устанавливает руко- водитель организации своим распоряжением или руководитель местной адми- нистрации. *(3) В случае, когда автотранспорт эксплуатируется в пригородной зоне вне границы города, поправочные (городские) коэффициенты не применяют- ся.

У формул для остальных видов автотранспортных средств суть та же, но нужно учитывать особенности работы различных видов транспорта. Например, если в автобусе используются независимые отопители, учитывается расход топлива на их работу и ее длительность. А при расчете нормативного расхода для грузового автомобиля принимаются во внимание норма расхода топлива на транспортную работу, объем этой работы, а также расход топлива на дополнительную массу прицепа или полуприцепа. Подробные примеры расчета нормируемого расхода топлива для различных ситуаций и видов автотранспортных средств приведены в приложении 5 Руководящего документа. Подробнее рассмотрим грузовые бортовые автомобили, выполняющие работу, учитываемую в тонно-километрах (произведение массы груза и пробега с ним). Нормируемый расход топлива для таких автомобилей рассчитывается по формуле 2.

Формула 2. Нормативный расход топлива для грузовых автомобилей

/-----------\          /-----------------------\     /------------------\

|Нормативный|          |Норма  расхода  топлива|     |1 + 0,01 х Суммар-|

|расход топ-|          |на пробег  автомобиля в|     |ный    поправочный|

|лива (л)   |          |снаряженном   состоянии|     |коэффициент (%)   |

|           |          |без  груза  (л/100км) x|     |                  |

|           |          |Пробег  автомобиля  или|     |                  |

|           | = 0,01 x |автопоезда (км) + Норма|  х  |                  |

|           |          |расхода   топлива    на|     |                  |

|           |          |транспортную работу    |     |                  |

|           |          |(л/100 т-км)  x   Объем|     |                  |

|           |          |транспортной     работы|     |                  |

|           |          |(т-км)                 |     |                  |

\-----------/          \-----------------------/     \------------------/

Объем транспортной работы равен произведению массы груза на пробег с ним.

Норма расхода топлива на пробег автомобиля в снаряженном состоянии без груза для одиночного автомобиля равна базовой норме расхода топлива на пробег автомобиля в снаряженном состоянии. Если же автомобиль работает с прицепом, эта величина рассчитывается по формуле 3.

Формула 3. Нормативный расход топлива
для грузовых автомобилей с прицепом

/-------------\     /-------\     /---------------\   /-----------------\

|Норма расхода|     |Базовая|     |Норма   расхода|   |Собственная масса|

|топлива    на|     |норма  |     |топлива  на до-|   |прицепа или полу-|

|пробег  авто-|  =  |(л/100 |  +  |полнительную   | x |прицепа (т)      |

|мобиля в сна-|     |км)    |     |массу   прицепа|   |                 |

|ряженном  со-|     |       |     |или  полуприце-|   |                 |

|стоянии   без|     |       |     |па (л/100 т-км)|   |                 |

|груза        |     |       |     |               |   |                 |

\-------------/     \-------/     \---------------/   \-----------------/

Пример 2

Вернемся к предыдущему примеру. Допустим, та же организация помимо легкового автомобиля имеет еще грузовой бортовой автомобиль ЗИЛ-131 с бензиновым двигателем. Он находится в эксплуатации более 8 лет. В ноябре на машине выполнено 2000 т-км транспортной работы. Пробег составил 500 км.

Базовая норма расхода топлива для ЗИЛ-131 - 41 л на 100 км. Норма расхода топлива на транспортную работу - 2 л на 100 т-км. Надбавка за работу в зимний период - 10%, за работу в городе с населением свыше 3 млн. человек - 25%, за нахождение в эксплуатации более 8 лет - 10%. Суммарная надбавка - 45% (10% + 25% + 10%).

Исходя из этого, нормативный расход топлива составит 355,25 л [0,01 х (41 х 500 + 2 х 2000) х (1 + 0,01 х 45%)].

Нормативный расход смазочных материалов

Нормативы расхода смазочных материалов приведены в приложении 1 к комментируемому документу. Они рассчитываются исходя из нормативного расхода топлива.

Пример 3

Вернемся к предыдущему примеру. Для автомобиля ЗИЛ-131 базовая норма расхода моторного масла составляет 2,2 л на 100 км. Допустим, автомобиль подвергался капитальному ремонту. В этом случае норма расхода масла увеличивается на 20%. Таким образом, нормативный расход масла за ноябрь составит 9,38 л [0,01 х 355,25 х 2,2 (1 + 0,01 х 20%)].

М.Ю. Ракитина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья подготовлена при участии специалистов Департамента налогообложения прибыли МНС России.