Как вести налоговый учет безвозмездно полученного имущества (Е.Ю. Попова, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2003 г.)

Как вести налоговый учет безвозмездно полученного имущества

Безвозмездная передача имущества (работ, услуг) и имущественных прав с точки зрения гражданского законодательства признается дарением. По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность, либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (ст.572 ГК РФ). Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства безвозмездное получение имущества (работ, услуг) и имущественных прав предполагает, что у получателя отсутствует обязанность по их оплате или исполнения встречного обязательства.

В налоговом законодательстве действует тот же принцип. Для целей исчисления налога на прибыль имущество (работы, услуги) и имущественные права считаются полученными безвозмездно, если у получателя не возникает обязанности передать передающему лицу какое-либо имущество или имущественные права либо выполнить для него работы, оказать услуги. Об этом говорится в пункте 2 статьи 248 НК РФ.

Обратите внимание: коммерческие организации не могут дарить друг другу имущество, кроме обычных подарков стоимостью не более 5 МРОТ (500 руб.). Данное ограничение установлено пунктом 4 статьи 575 ГК РФ. Его несоблюдение может повлечь за собой определенные гражданско-правовые последствия, например признание сделки недействительной.

Таким образом, сторонами договора дарения могут быть:

- коммерческая и некоммерческая организации;

- две некоммерческие организации;

- физическое лицо и коммерческая либо некоммерческая организация.

Еще один важный момент: признаком совершаемого дарения является безвозмездность договора, а не его название. Поэтому как дарение следует рассматривать такие встречающиеся на практике договоры, как договор безвозмездной передачи имущества, договор безвозмездной уступки права требования, прощение долга и т.д.

Не считаются безвозмездно полученными имущество и имущественные права, передача которых носит инвестиционный характер (вклад в уставный капитал организации, в совместную деятельность и т.д.). Также не признается безвозмездно полученным имущество, которое передано на возвратной основе (в качестве кредита или займа).

Налоговый учет у получателя

По общему правилу стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и имущественных прав признается у получателя внереализационным доходом (п.8 ст.250 НК РФ). Однако из этого правила есть исключения, приведенные в статье 251 Кодекса.

Так, не признаются доходами средства, полученные в рамках целевого финансирования (п.14 ст.251). Налогоплательщик, получивший такие средства, обязан отдельно вести учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Не включается в доходы стоимость имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензию, на ведение уставной деятельности (пп.22 п.1 ст.251).

Каждый из этих и других случаев, указанных в статье 251, достоин отдельной статьи. Мы же по ходу данного материала рассмотрим одну из наиболее распространенных ситуаций, когда безвозмездно полученное имущество не включается в доходы. Речь идет о подпункте 11 пункта 1 статьи 251, касающегося имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Обратите внимание: подпункт 11 пункта 1 статьи 251 предусматривает получение только имущества, но не имущественных прав, работ или услуг. Такое имущество не признается доходом, только если получатель не будет передавать его третьим лицам в течение одного года со дня получения (это условие не распространяется на безвозмездно полученные денежные средства). Если организация нарушит это требование, она должна увеличить налогооблагаемую прибыль на стоимость полученного имущества. Доход признается в момент передачи имущества третьим лицам как безвозмездно, так и на возмездной основе.

Определение величины дохода

Итак, по общему правилу имущество (работы, услуги) и имущественные права, полученные безвозмездно, признаются у получателя внереализационным доходом. Соответственно возникает необходимость оценить величину этого дохода, то есть стоимость полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Полученная безвозмездно денежная сумма подлежит учету в целях налогообложения в объеме поступивших средств. Стоимость же иного имущества, а также работ, услуг и имущественных прав рассчитывается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Кодекса. Причем информация о ценах должна быть подтверждена получателем документально или путем проведения независимой оценки (п.8 ст.250 НК РФ).

Оценочная деятельность регулируется Федеральным законом от 29.07.98 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Согласно ему объектами оценки являются:

- отдельные материальные объекты (вещи);

- совокупность вещей, составляющих имущество лица, в том числе имущество определенного вида (движимое или недвижимое, в том числе предприятия);

- право собственности и иные вещные права на имущество или отдельные вещи из состава имущества;

- права требования, обязательства (долги);

- работы, услуги, информация;

- иные объекты гражданских прав, в отношении которых законодательством Российской Федерации установлена возможность их участия в гражданском обороте.

Как уже было сказано, определить рыночную стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественные права можно не только с привлечением независимого оценщика, но и самостоятельно. Правильность такой оценки необходимо документально подтвердить. Согласно статье 40 НК РФ при определении рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Таким образом, подтверждением может, например, служить:

- официальная информация о биржевых котировках;

- информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Однако на практике получить информацию о рыночных ценах достаточно сложно. Поэтому если организация не смогла получить информацию о рыночной цене из перечисленных выше источников, необходимо обратиться к независимому оценщику.

Определенную одним из изложенных способов рыночную стоимость имущества (работ, услуг) и имущественных прав необходимо сравнить:

- с остаточной стоимостью имущества у передающей стороны - по амортизируемому имуществу;

- с затратами передающей стороны на производство (приобретение) - по иному имуществу (работам, услугам) и имущественным правам.

В доходы получателя включается бoльшая из этих сумм. Так, если рыночная стоимость передаваемого амортизируемого имущества ниже его остаточной стоимости у передающей стороны, в доходы получателя включается остаточная стоимость.

Остаточная стоимость имущества у передающей стороны либо затраты на производство (приобретение) должны быть зафиксированы в документе, на основании которого производится передача (см. таблицу).

Признанный таким образом доход формирует первоначальную стоимость безвозмездно полученного основного средства. Наряду с этой суммой в первоначальную стоимость могут включаться расходы организации, например, на доставку и доведение полученного объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (п.1 ст.257 НК РФ). Соответственно если стоимость безвозмездно полученного основного средства в доходы не включается (например, в случае, когда оно получено от учредителя, доля которого превышает 50%), первоначальная стоимость такого объекта формируется исключительно из расходов на его доставку и доведение до рабочего состояния.

Что касается иного безвозмездно полученного имущества (кроме денег и основных средств) и имущественных прав, то в главе 25 Кодекса нет норм, определяющих порядок формирования их стоимости. Поэтому стоимость такого имущества или имущественных прав формируется в общеустановленном порядке в зависимости от вида имущества или имущественных прав. Например, стоимость товарно-материальных ценностей складывается из цен их приобретения и расходов на транспортировку, таможенные пошлины и сборы и т.д. Так как при получении такого имущества безвозмездно расходы у организации отсутствуют, следовательно, цены приобретения не возникает. В стоимость этого имущества могут быть включены только расходы, связанные с его получением.

Дата признания дохода

Согласно Кодексу дата признания внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и имущественных прав не зависит от метода учета доходов и расходов. Как при методе начисления, так и при кассовом методе действуют одинаковые правила (см. таблицу).

Однако в момент подписания передаточных документов не всегда можно определить, что имущество (работа, услуга) или имущественные права получены безвозмездно. Вполне возможна, например, такая ситуация. Одна организация оказывает другой стороне услугу, изначально рассматривая ее возмездной. Стороны подписывают акт приема-передачи оказанных услуг. Впоследствии, изменяя первоначальные намерения, организация, оказавшая услугу, прощает долг за нее. В этом случае сумма кредиторской задолженности должна быть включена второй организацией в состав внереализационных доходов. Моментом признания таких доходов будет считаться дата подписания дополнительных документов, в соответствии с которыми организация, оказавшая услуги, сообщает о прощении долга или подтверждает этот факт.

В декларации по налогу на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и имущественных прав отражается по строке 030 листа 02 единовременно в полной сумме. Эта стоимость участвует в формировании налоговой базы при исчислении налога на прибыль по ставке 24%.

Пример

В августе 2003 года коммерческая организация безвозмездно получила по акту приема-передачи бывший в употреблении автомобиль. Его первоначальная стоимость - 150 000 руб., сумма начисленной амортизации - 30 000 руб. Остаточная стоимость - 120 000 руб.

Расходы коммерческой организации, связанные с получением автомобиля, составили 1800 руб. (в том числе НДС - 300 руб.). Рыночная цена автомобиля по результатам независимой оценки - 105 000 руб.

В данном случае коммерческая организация должна включить в состав внереализационных доходов остаточную стоимость автомобиля - 120 000 руб., так как она меньше его рыночной стоимости. Эту сумму коммерческая организация должна отразить по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль по итогам:

- августа 2003 года (если организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли);

- 9 месяцев 2003 года (если организация вносит авансовые платежи в порядке, установленном статьей 286 НК РФ).

Первоначальная стоимость автомобиля составит 121 500 руб. (120 000 руб. + 1800 руб. - 300 руб.).

Таблица. Дата признания доходов в виде безвозмездно полученного
имущества (работ, услуг) и имущественных прав

Вид	Документы	Дата признания дохо- да	Ссылка на НК РФ
Денежные средства	Платежное поручение, при- ходно-кассовый ордер	Дата поступления де- нежных средств на расчетный счет или в кассу	Подпункт 2 п.4 ст.271 и п.2 ст.273
Основные средства	Договор на передачу ос- новного средства, акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме ОС-1	Дата подписания сто- ронами акта	Подпункт 1 п.4 ст.271 и п.2 ст.273
Немате- риальные активы	Договор на передачу нема- териального актива, акт о приеме-передаче объекта нематериальных активов
Товарно- матери- альные ценности	Договор на передачу то- варно-материальных цен- ностей, акт о приеме-пе- редаче товарно-материаль- ных ценностей
Работы, услуги	Договор выполнения работ (оказания услуг), акт приемки-сдачи работ, ус- луг
Имущест- венные права	Договор на передачу иму- щественных прав, акт о приеме-передаче имущест- венных прав

Использование безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и
имущественных прав

Порядок налогообложения при использовании безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и имущественных прав удобнее рассматривать в разрезе их видов:

- денежные средства;

- иное имущество, а также работы, услуги и имущественные права.

Допустим, организация безвозмездно получила денежные средства и за счет них приобрела или создала амортизируемое имущество. Такое имущество подлежит амортизации в общеустановленном порядке, то есть исходя из его первоначальной стоимости и срока полезного использования.

Первоначальная стоимость такого имущества определяется так же, как и при его приобретении за плату. Иными словами, эта стоимость складывается из суммы расходов на приобретение, сооружение или изготовление имущества, а также его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость не включаются суммы налогов, подлежащих к вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с требованиями Кодекса (ст.257 НК РФ).

А как быть, если амортизируемое имущество приобретено или создано за счет безвозмездно полученных денежных средств, не включаемых в доходы на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ (например, полученных от учредителя, доля которого больше 50%)? До 1 января 2003 года такое имущество включалось в состав амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации. Об этом говорилось в подпункте 7 пункта 2 статьи 256 Кодекса. Однако с 1 января текущего года имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, указанных в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, исключено из этого перечня (Федеральный закон от 31.12.2002 N 191-ФЗ). То есть теперь оно подлежит амортизации в общеустановленном порядке.

Если за счет полученных денежных средств приобретены товарно-материальные ценности, работы или услуги, их стоимость включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в общеустановленном порядке с учетом требований главы 25 НК РФ, в частности статьи 252. Если средства направлены на выплаты работникам, эти выплаты также включаются в расходы с учетом требований главы 25.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда безвозмездно получено иное имущество (кроме денежных средств) либо работы, услуги и имущественные права. Если безвозмездно получено основное средство, по нему начисляется амортизация, сумма которой включается в расходы. При условии его использования для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Как уже было сказано выше, первоначальная стоимость основного средства в данном случае складывается из суммы признанного дохода и величины расходов на доставку объекта и доведение его до рабочего состояния. Если же стоимость полученного имущества не включалась в доход на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости, сформированной лишь из расходов на доставку объекта и доведение его до рабочего состояния (если они превысили 10 000 руб.).

При получении безвозмездно иного имущества (кроме основных средств) затрат на приобретение, как уже было сказано, не возникает. Следовательно, в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, включать нечего, кроме расходов, связанных с получением такого имущества, о которых мы писали выше.

Налоговый учет у передающей стороны

У организации, безвозмездно передающей имущество (работы, услуги) либо имущественные права, их стоимость в расходах не учитывается. Точно так же не учитываются для целей налогообложения и расходы, связанные с такой передачей, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организации активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, отражаются в составе внереализационных доходов. Об этом говорится в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н.

Такие активы при принятии к бухгалтерскому учету оцениваются по рыночной стоимости. Рыночную стоимость безвозмездно полученных активов организация определяет на основании цен, действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету, на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Стоимость имущества, полученного организацией безвозмездно, отражается в составе доходов будущих периодов. Уменьшение сальдо по счету 98 "Доходы будущих периодов" и, следовательно, включение в доходы будут производиться по мере:

- начисления амортизации, если это амортизируемое имущество;

- отпуска (списания) в производство материальных ценностей.

Стоимость имущества, учтенная на счете 98, списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Несколько слов об учете безвозмездно полученного имущества от учредителя, доля которого превышает 50%. В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, стоимость актива будет учтена в составе внереализационных доходов независимо от источника его безвозмездного приобретения. Ограничения в части начисления амортизации по такому имуществу отсутствуют. В бухгалтерском учете амортизация будет начисляться в соответствии с выбранным способом начисления амортизации, предусмотренным в учетной политике, и влиять на определение финансового результата в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, налицо значительное отличие в порядке учета безвозмездно полученных активов в целях налогообложения и в целях бухгалтерского учета. Поэтому воспользоваться данными бухгалтерского учета для формирования налогового регистра внереализационных доходов налогоплательщик не сможет.

Что касается бухучета у передающей стороны, то здесь никаких особенностей нет: стоимость передаваемого имущества (работ, услуг) и имущественных прав отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Е.Ю. Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2003 г.