Основные средства: получено безвозмездно - учет врозь (Т. Крутякова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 40, октябрь 2003 г.)

Основные средства: получено безвозмездно - учет врозь

Если организация получает основные средства безвозмездно, то бухгалтеру нужно учитывать, что правила бухгалтерского и налогового учета таких операций различаются. По-разному определяется первоначальная стоимость полученных объектов и ее включение в состав доходов.

Для целей бухгалтерского учета первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету (п.10 ПБУ 6/01) с учетом затрат по доставке и доведению их до состояния, пригодного для использования (п.12 ПБУ 6/01).

Стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, включается в бухгалтерском учете в состав внереализационных доходов (п.8 ПБУ 9/99), но не сразу в момент их получения, а постепенно по мере начисления амортизации. Первоначально же стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается в учете на счете 98 "Доходы будущих периодов".

Пример 1

Организация по договору дарения в мае 2003 г. получила от физического лица копировальный аппарат.

Рыночная цена его составляет 12 000 руб. Срок полезного использования - 40 месяцев. Способ начисления амортизации - линейный.

В бухгалтерском учете организации в мае делаются следующие записи:

Д-т сч.08 К-т сч.98 - 12 000 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного копировального аппарата

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 12 000 руб. - копировальный аппарат введен в эксплуатацию.

Начиная с июня ежемесячно в учете делаются проводки:

Д-т сч.26 (другие счета) К-т сч.02 - 300 руб. - начислена амортизация (12 000 руб. : 40 мес.)

Д-т сч.98 К-т сч.91 - 300 руб. - признан внереализационный доход в сумме, равной сумме начисленной амортизации.

В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено это имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ).

Согласно п.8 ст.250 НК РФ оценка безвозмездно полученных основных средств осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже их остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем основных средств документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, если организация получает основные средства безвозмездно от другой организации, то она должна позаботиться о получении от передающей стороны документов, подтверждающих остаточную стоимость переданных основных средств по данным ее налогового учета.

Если величина остаточной стоимости превышает рыночную цену полученных основных средств, то для целей налогообложения их первоначальной стоимостью будет признаваться именно остаточная стоимость, подтвержденная передающей стороной. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета по объекту разойдутся: в бухгалтерском учете первоначальная стоимость будет равна рыночной цене, а в налоговом - остаточной стоимости по данным передающей стороны.

Если рыночная цена полученных основных средств превысит величину остаточной стоимости по данным передающей стороны, то оценка объекта в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова: исходя из рыночной цены на дату принятия к учету.

В главе 25 НК РФ отдельно не оговаривается ситуация, когда передающей стороной является физическое лицо или организация - неплательщик налога на прибыль. Как в этом случае производить оценку полученных объектов? Ведь в этом случае передающая сторона не может представить сведения об остаточной стоимости передаваемых объектов по данным своего налогового учета ввиду отсутствия у нее налогового учета как такового.

По мнению автора, в этом случае первоначальная стоимость полученных объектов в налоговом учете должна определяться исключительно исходя из рыночной цены. Соответственно оценка основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой.

Помимо различий в правилах оценки полученных безвозмездно основных средств налоговое законодательство предусматривает иные по сравнению с бухгалтерским учетом правила признания доходов при получении такого имущества.

Во-первых, стоимость безвозмездно полученных основных средств для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов единовременно в момент фактического получения имущества (на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества) (подп.1 п.4 ст.271, п.2 ст.273 НК РФ).

Во-вторых, ст.251 НК РФ предусмотрены случаи, когда стоимость безвозмездно полученных основных средств в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, не включается.

Так, например, в соответствии с подп.11 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученные безвозмездно основные средства освобождаются от налогообложения при условии, что в течение года с момента получения они не будут переданы третьим лицам.

Кроме того, есть еще ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество не облагается налогом на прибыль организаций.

Пример 2

Предположим, что в условиях примера 1 физическое лицо владеет 60% акций организации.

Стоимость полученного безвозмездно копировального аппарата в состав доходов для целей налогообложения у организации не включается при условии, что в течение года с момента получения организация не передаст его третьим лицам (подп.11 п.1 ст.251 НК РФ).

Пример 3

Предположим, что в условиях примера 1 физическое лицо владеет 50% акций организации.

В состав внереализационных доходов организации, облагаемых налогом на прибыль, в мае 2003 г. следует включить сумму в размере 12 000 руб.

В любом случае различия в порядке признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества влекут за собой необходимость применения норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

Если стоимость полученных безвозмездно основных средств освобождается от налогообложения, то в бухгалтерском учете в течение срока начисления амортизации по этим объектам будут возникать постоянные разницы.

Если же стоимость полученных основных средств облагается налогом на прибыль, то в этом случае в момент их получения в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, которая затем постепенно погашается по мере начисления амортизации.

Рассмотрим порядок возникновения постоянных и временных разниц на конкретных примерах. Чтобы не усложнять расчеты, будем исходить из предположения, что:

первоначальная стоимость полученных объектов в бухгалтерском и налоговом учете одинакова;

суммы начисленной амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете участвуют в формировании финансового результата того отчетного (налогового) периода, в котором они начислены.

Пример 4

Стоимость безвозмездно полученных основных средств налогом на прибыль не облагается.

В условиях примеров 1 и 2 первоначальная стоимость безвозмездно полученного копировального аппарата в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и составляет 12 000 руб.

Начиная с июня 2003 г. по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно происходит признание внереализационного дохода в размере суммы начисленной амортизации (300 руб. в месяц). В налоговом учете эти суммы в составе доходов вообще не отражаются. Поэтому сумму дохода в размере 300 руб., отражаемую ежемесячно в бухгалтерском учете по кредиту счета 91, следует признавать как постоянную разницу, подлежащую обособленному аналитическому учету на счете 91.

Возникновение постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых активов в течение 2003 г. можно проиллюстрировать следующей таблицей (ставка налога на прибыль 24%) (см. табл.1).

Примечание. В соответствии с п.7 ПБУ 18/02 постоянной разнице соответствует постоянное налоговое обязательство - сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль. В данном же случае возникновение постоянных разниц влечет за собой необходимость уменьшить сумму налога на прибыль в отчетном периоде. В ПБУ 18/02 такая ситуация вообще не предусмотрена. Соответственно нет и официального названия для той суммы, которая будет уменьшать сумму налога на прибыль. Мы ее в этой статье будем называть постоянным налоговым активом.

Таблица 1

(в руб.)

Месяц	Доход		Постоянная разница	Постоянный на- логовый актив (Д-т сч.68 Кт сч.99)
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Май	-	-	-	-
Июнь	300	-	300	72*(1)
Июль	300	-	300	72
...
Декабрь	300	-	300	72
*(1) Величина постоянного налогового актива, исчисленная исходя из суммы постоянной разницы и ставки налога на прибыль: 300 руб. х 24% = 72 руб.

В результате при составлении отчетности за полугодие, 9 месяцев и год в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Июнь

Д-т сч.68/Налог на прибыль К-т сч.99 - 72 руб. - начислен постоянный налоговый актив за июнь.

Сентябрь

Д-т сч.68/Налог на прибыль К-т сч.99 - 216 руб. - начислен постоянный налоговый актив за июль - сентябрь (72 руб. х 3 мес.).

Декабрь

Д-т сч.68/Налог на прибыль К-т сч.99 - 216 руб. - начислен постоянный налоговый актив за октябрь - декабрь (72 руб. х 3 мес.).

Постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив будут возникать (отражаться в учете) в течение всего срока амортизации копировального аппарата.

Пример 5

Стоимость безвозмездно полученных основных средств облагается налогом на прибыль в составе внереализационных доходов.

В условиях примеров 1 и 3 первоначальная стоимость безвозмездно полученного копировального аппарата в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и составляет 12 000 руб.

В налоговом учете в мае 2003 г. признается внереализационный доход в размере 12 000 руб.

В бухгалтерском учете эта сумма включается в состав внереализационных доходов постепенно: начиная с июня 2003 г. по мере начисления амортизации в размере суммы начисленной амортизации (300 руб. в месяц).

Таким образом, в мае 2003 г. в бухгалтерском учете следует отразить вычитаемую временную разницу в размере 12 000 руб., которая будет постепенно погашаться по мере начисления амортизации по копировальному аппарату.

Возникновение и погашение вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива в течение 2003 г. можно проиллюстрировать следующей таблицей (ставка налога на прибыль 24%) (см. табл.2).

В результате при составлении отчетности за полугодие, 9 месяцев и год в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Июнь

Д-т сч.09 К-т сч.68/Налог на прибыль - 2880 руб. - начислен отложенный налоговый актив

Д-т сч.68/Налог на прибыль К-т сч.09 - 72 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового актива за июнь.

Сентябрь

Д-т сч.68/Налог на прибыль К-т сч.09 - 216 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового актива за июль - сентябрь (72 руб. х 3 мес.).

Декабрь

Д-т сч.68/Налог на прибыль К-т сч.09 - 216 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового актива за октябрь - декабрь (72 руб. х 3 мес.).

Списание возникшей разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива будет производиться постепенно в течение срока начисления амортизации по копировальному аппарату.

Таблица 2

(в руб.)

Месяц	Доход (+)		Вычитаемая временная разница		Отложенный налоговый актив
	в бухгал- терском учете	в нало- говом учете	возникно- вение	уменьшение	начисление (Д-т сч.09 К-т сч.68)	уменьшение (Д-т сч.68 К-т сч.09)
Май	-	+12 000	12 000	-	2880*(1)	-
Июнь	+300	-	-	300	-	72*(2)
Июль	+300	-	-	300	-	72
...
Декабрь	+300	-	-	300	-	72
*(1) Величина отложенного налогового актива определяется исходя из суммы вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль: 12 000 руб. х 24% = 2880 руб. *(2) Величина, на которую уменьшается отложенный налоговый актив, исчисляется исходя из суммы, на которую уменьшилась образовавшаяся ранее временная разница, и ставки налога на прибыль: 300 руб. х 24% = 72 руб.

Т. Крутякова,

ведущий эксперт "АКДИ ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 40, октябрь 2003 г.