Применение нулевой ставки НДС экспортерами (И. Ордынская, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 40, октябрь 2003 г.)

Применение нулевой ставки НДС экспортерами

МНС РФ разработан Временный регламент проведения проверок обоснованности применения ставки НДС 0%. Он утвержден Приказом от 24 июня 2003 г. N БГ-4-06/16 и имеет гриф "ДСП", то есть предназначен исключительно для налоговых работников, призванных его неукоснительно исполнять. Безусловно, знание основных положений этого документа полезно налогоплательщикам, которым всегда лучше знать, чего ожидать и как не совершить ошибок.

Внимание налоговиков к проблеме транспортного НДС объяснимо и даже оправданно - факты ложного возмещения налога по-прежнему неотъемлемая часть ВЭД, а объем НДС, предъявляемого к возврату, в этом году достиг уже более 240 млрд. руб.

Другое дело, что нормы налогового законодательства о необходимости подтверждения факта экспорта товаров для получения возмещения НДС как-то постепенно трансформировались в обязанность налогоплательщика-экспортера подтверждать свое право на льготу. Именно исходя из этого и построен комментируемый регламент.

Прежде всего отметим, что проверки обоснованности применения нулевой ставки НДС являются камеральными, то есть проводятся в налоговом органе в течение 3 месяцев со дня представления налоговой декларации и подтверждающих документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Не распространяется документ только на тех, кто поставляет товары (работы, услуги) для нужд дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для нужд их персонала (п.1.3).

Непосредственно контроль включает в себя предварительные мероприятия и проверку обоснованности применения ставки НДС 0% и вычетов по налогу.

Предварительный контроль

Основанием для проведения проверки на данном этапе является представленный в налоговую инспекцию счет-фактура. Решить, кого именно проверять, налоговики должны в течение 3 дней, при этом обязательно проверят тех, у кого нарушения были и прежде, представляющих нулевые балансы, экспортеров, у которых данные счета-фактуры расходятся с показателями гр.4 строки 930 "Стоимость товара" декларации по НДС в случаях, когда счета-фактуры относятся к тем периодам хозяйственной деятельности, по которым декларации получены. Кроме того, проверят экспортеров, реализующих "нехарактерные" товары, имеющих задолженность по налогам и сборам, впервые проводящих экспортную операцию, а также и тех, чья номенклатура товаров наиболее часто используется в схемах незаконного возврата НДС.

Отобрав всех подозрительных, налоговики направят в течение 8 дней с даты представления счетов-фактур запросы налоговому органу по месту постановки на учет поставщика экспортера. Запросы могут быть самые разные - здесь и подтверждение факта регистрации, и представление нулевых балансов, и предыдущие нарушения законодательства об НДС, и даже соответствие подписей на копиях счетов-фактур подписям на документах, имеющихся в налоговом органе, и сведения об учредителях, и другое. Одновременно запросы уйдут и в правоохранительные органы.

Налоговая инспекция поставщика обязана дать ответы в течение 10 дней, причем если налоговики заподозрят, что счета-фактуры фиктивные, то они могут вызвать для объяснения должностных лиц поставщика. Если вдруг поставщик окажется не производителем товара, то налоговый орган экспортера направит аналогичные запросы по всей цепочке поставщиков, пока не выявится реальный производитель. Если же выяснится, что поставщик представляет нулевые балансы либо не представил налоговую отчетность, или же возникнут сомнения в достоверности данных счетов-фактур, то налоговый орган поставщика обязан незамедлительно провести контрольные мероприятия (читай - выездную проверку) в отношении уже поставщика, а затем в течение 3 дней сообщить о результатах налоговому органу экспортера.

И здесь очень важно суметь доказать, что ошибки в копиях счетов-фактур допущены не по вине продавца товара - тогда проверки удастся избежать. Итак, собрали сведения, накопили информацию и... отложили - ровным счетом до того момента, пока экспортер не представит декларацию и не обратится по поводу вычета. Заметим, что ни обнаружил бы на самом деле налоговый орган, это не является основанием для отказа в регистрации копий счетов-фактур.

Обоснованность применения нулевой ставки
и вычетов по налогу

Работу по проверке обоснованности применения ставки НДС 0% и налоговых вычетов МНС рекомендует разделить на 4 основных направления, среди которых:

проверка своевременности и полноты представления налоговой декларации;

анализ и проверка данных, содержащихся в ней и в подтверждающих документах (по списку ст.165 НК РФ);

осуществление мероприятий налогового контроля;

анализ полученных сведений.

Проверка декларации

Что касается декларации, то ее проверят на предмет наличия титульного листа, разделов I, II и приложения "А". Что касается подтверждающих документов, то НК требует представить контракт, копию выписки банка о зачислении валюты на счет, ГТД с отметкой таможни о выпуске товара и копии товаросопроводительных и иных документов с отметками о вывозе товара с территории РФ.

Имейте в виду: если полный пакет не представлен на 181-й день со дня заявления соответствующего таможенного режима, то налоговая база определяется по общим правилам (предусмотренным п.9 ст.167 НК РФ) и придется платить в бюджет не только налог, но и пени за просрочку.

Анализ и проверка данных

На этом этапе необходимо проявить определенную педантичность: проверяются арифметические расчеты, взаимоувязка с показателями других деклараций, совпадение данных налоговой и бухгалтерской отчетности и прочее. Обращается внимание на уплату НДС с авансов, полученных в счет экспортных поставок.

Напомним, что состав сделок, авансы по которым освобождены от НДС, существенно расширен постановлением Правительства РФ от 16 июля 2003 г. N 432 (см. "БП" N 32).

Кроме того, как недавно в ходе судебного заседания по поводу уплаты НДС с авансов заявил министр по налогам и сборам Г. Букаев, Приказом от 19 сентября 2003 г. N БГ-3-03/499 МНС РФ отменило ряд положений Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ (утверждены Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447), как раз имеющих отношение к уплате НДС с полученных авансов, а именно пункты 32.2, 37.3, 44.4 методички. К сожалению, Приказ пока не опубликован.

Налоговый контроль

Пунктом 3.4.1 Регламента налоговые органы оставляют за собой право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов. Споры о том, насколько это правомерно, ведутся давно, но пока решить их можно только в суде. Поэтому если вы не хотите опротестовать такое требование через суд, то нужно быть готовыми к тому, что от вас могут потребовать:

договоры с поставщиками, комиссионерами, перевозчиками-контрагентами, так или иначе связанными с вашей экспортной операцией;

документы, подтверждающие оплату контрагентам товаров, включая НДС;

счета-фактуры на приобретение товаров, использованных для производства и реализации облагаемых НДС по нулевой ставке;

лицензии на право осуществления деятельности (если она подлежит лицензированию);

первичные учетные документы и регистры бухучета, подтверждающие отражение в учете операций, имеющих отношение к экспортной;

документы, свидетельствующие о поставке товара на экспорт в соответствии с условиями Инкотермс, и многое другое.

Но и это еще не все. В течение 20 дней с даты представления декларации налоговый орган направит запросы в банк, таможенному органу, налоговым органам по месту учета контрагентов, а также и в другие организации. Например, п.3.4.7 Регламента установлено, что запрос направляется в Управление международного сотрудничества и обмена информацией МНС РФ, с тем чтобы последнее подтвердило факт регистрации иностранного партнера в реестре предприятий и факт заключения и исполнения контракта. Свои действия МНС объясняет ст.31, 88 и 93 НК РФ, а также правом, предоставленным им Законом "О налоговых органах Российской Федерации".

Анализ сведений

Этот пункт Регламента (3.5) - самый объемный. Но именно на этой стадии налоговики и примут решение о том, подлежит ли НДС возмещению. Здесь будут сопоставлены и изучены самые разные сведения: поступила ли на счет выручка, соответствуют ли банковские выписки другим документам, схема движения денежных средств по счетам, анализ внешнеторгового контракта и паспорта сделки. Особое внимание обращается на следующие факты:

совершение расчетов участниками сделки через счета, открытые в одном банке и (или) в течение одного операционного дня;

не установлены контрагенты, являющиеся перепродавцами товара;

оформление первичных документов, подтверждающих поставку товара, в один день несколькими поставщиками;

отсутствие средств на расчетном счете экспортера на момент операции реализации;

оформление документов об исполнении договора с контрагентами организацией, на дату оформления прекратившей свою деятельность либо еще не зарегистрированной в качестве юрлица;

использование товаров (услуг) одновременно в процессе производства льготируемых и обычных товаров;

расхождение между суммами НДС к вычету и уплаченного поставщику.

Все подобные обстоятельства вполне могут стать основаниями для отказа в возмещении НДС.

Оформление результатов проверки

Решение о возмещении налога или в отказе его возместить принимается руководителем налогового органа не позднее 3 месяцев со дня представления декларации. Его копия направляется экспортеру по почте или вручается под расписку. Все выявленные в ходе проверки факты находят отражение в мотивированном заключении налогового органа, которое, в свою очередь, направляется экспортеру не позже 10 дней со дня вынесения решения об отказе в возмещении налога.

Если в течение установленного срока налоговый орган не решил отказать в возмещении и (или) не представил мотивированное заключение, то выносится решение о возмещении на сумму, по которой не решено отказать. Если же выявлено необоснованное применение ставки НДС 0%, а факт реализации товаров на территории РФ установлен, то помимо отказа возместить налог налоговый орган доначислит НДС по ставке 10 или 20% и вынесет решение в соответствии со ст.101 НК РФ.

И. Ордынская,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 40, октябрь 2003 г.