Как учесть расходы на подбор персонала (Е.В. Орлова, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2003 г.)

Как учесть расходы на подбор персонала

Осень - традиционное время повышения деловой активности. Это время, когда резко возрастает спрос на специалистов на рынке труда. Нет ни одной организации, которая бы не сталкивалась с проблемой подбора персонала. Как отразить расходы на эти цели в налоговом и бухгалтерском учете?

Существуют различные способы набора персонала. Выбор между ними определяется многими факторами: какой именно работник нужен (скажем, вряд ли есть смысл искать в службе занятости инвестиционного консультанта), финансовыми возможностями организации и др. Исходя из этих факторов набор персонала может осуществляться:

- собственными силами - с помощью специалистов, состоящих в штате компании (менеджер по подбору персонала, директор по персоналу, отдел кадров);

- с помощью специализированных организаций по подбору персонала (консалтинговые, кадровые, рекрутинговые, хэдхантинговые и иные агентства);

- путем обращения в службу занятости населения, а также участия в ярмарках вакансий, рабочих и учебных мест, организуемых этими службами.

Подбор персонала собственными силами

В большинстве случаев данный способ подбора персонала предполагает публикации объявлений о вакансиях в прессе, в Интернете и т.д. Соответственно у организации могут возникнуть расходы по размещению таких объявлений.

Налог на прибыль

В налоговом учете расходы по набору персонала относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.8 п.1 ст.264 НК РФ). К таким расходам наравне с другими предъявляются требования, сформулированные в пункте 1 статьи 252 Кодекса. В частности, они должны быть экономически оправданными.

Разъяснения МНС России на этот счет приведены в подпункте 6 пункта 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. В нем сказано, что расходы, связанные с набором персонала, не учитываются для целей налогообложения, если организация фактически не произвела набор. Подобные расходы, по мнению налоговых органов, нельзя рассматривать как экономически оправданные.

Разумеется, Методические рекомендации не являются обязательными для налогоплательщиков: это не нормативный документ и адресован он налоговым органам. Поэтому организация может принять для целей налогообложения затраты на набор персонала, даже если они не принесли результата. Но в этом случае нужно быть готовым отстаивать свою точку зрения в суде.

При методе начисления расходы на оплату услуг сторонних организаций по размещению объявлений признаются на следующую дату (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ):

-день расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

-либо день предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- либо последний день отчетного (налогового) периода.

Расходы признаются в наиболее раннюю из этих дат.

Налог на добавленную стоимость

НДС, уплаченный при размещении объявлений, принимается к вычету при соблюдении четырех условий, установленных в пункте 2 статьи 171 и в статье 172 НК РФ:

1) услуги по размещению объявлений оказаны, что должно быть подтверждено документально - актом и т.д. (это условие важно иметь в виду, если авансом оплачивается размещение сразу нескольких объявлений в течение определенного промежутка времени);

2) услуги предназначены для операций, облагаемых НДС (соответственно, если вакансия связана с деятельностью, не облагаемой этим налогом, вычет не производится);

3) счет-фактура получен;

4) услуги оплачены.

Налог на рекламу

Объявления о наборе персонала, самостоятельно размещаемые организацией, не являются рекламой. Они не удовлетворяет критериям рекламы, приведенным в статье 2 Федерального закона от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе".

Согласно этому закону реклама - это "распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний". Очевидно, что информация о вакансиях призвана решать иные задачи.

Отсюда можно сделать вывод, что в большинстве случаев расходы по размещению объявлений о вакансиях не должны включаться в налоговую базу по налогу на прибыль. Почему в большинстве? Потому что налог на рекламу - местный налог. Объект налогообложения по нему определяют местные власти. Как правило, в соответствующем законе содержится отсылка к закону о рекламе, но есть и исключения. Поэтому чтобы дать окончательный ответ относительно обложения расходов по размещению объявлений налогом на рекламу, нужно внимательно изучить местный закон о нем.

Набор персонала с привлечением специализированной организации

Часто этот способ используется наряду с первым. Он довольно дорог: вознаграждение специализированных организаций может составлять 20-25% годовой оплаты труда принятого на работу сотрудника до выплаты налогов. А для топ-менеджеров эта сумма может доходить до 50%. Тем важнее правильно учесть эти расходы для целей налогообложения.

Налог на прибыль

Как уже было сказано, расходы по набору персонала включаются в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Сюда относятся и услуги специализированных организаций по подбору персонала. Наличие или отсутствие у заказчика собственной кадровой службы значения не имеет.

Операции, связанные с набором персонала с помощью специализированных агентств, отражаются в налоговом учете в целом аналогично операциям по набору персонала, произведенным собственными силами. В частности, как мы говорили, МНС России считает, что отрицательный результат работы агентства лишает организацию возможности учесть соответствующие расходы для целей налогообложения, как экономически неоправданные. Это особенно важно учесть тем организациям, которые привлекают к поиску кандидата на одну и ту же вакансию несколько агентств.

Однако есть и особенности. Например, важно учесть, что услуги по подбору персонала, оказываемые специализированными агентствами, очень разнообразны. Далеко не все они могут быть квалифицированы как расходы по набору персонала. Некоторые являются скорее консультационными услугами. Конечно, глава 25 Кодекса не содержит закрытого перечня расходов. Тем не менее во избежание трений с налоговой инспекцией положения договора, касающиеся конкретных услуг, лучше максимально приблизить к формулировкам из Налогового кодекса (а когда это возможно - точно их повторить). Допустим, под действие подпункта 8 пункта 1 статьи 264 Кодекса трудно подвести формулировку "кадровый консалтинг", тогда как "консультационные услуги по подбору персонала" могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При этом надо помнить, что целью оказания консультационных услуг является привязка информации к конкретному объекту (подбору персонала), разъяснение существующих норм применительно к заданному объекту (подбору персонала), выработка рекомендаций для определенного объекта (поиска и подбора персонала) и т.п. То есть отличительной чертой консультационных услуг является их конкретизация применительно к условиям заказчика. Так, например, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.10.2000 по делу N КГ-А40/4709-00 подчеркнуто, что оказание консультационных услуг предусматривает и выработку необходимых рекомендаций, что должно подтверждаться первичными документами.

Договор с агентством может предусматривать возможность бесплатной замены работника, если он не прошел установленный договором испытательный срок (как правило, три месяца). Такая "прямолинейная" формулировка может повлечь за собой серьезные проблемы. Дело в том, что безвозмездно полученные услуги являются внереализационным доходом (п.8 ст.250 НК РФ). Поэтому, получив нового кандидата "бесплатно", организации придется заплатить налог на прибыль с рыночной стоимости услуг по его подбору.

Этого можно избежать. Ведь очевидно, что никто ничего не делает бесплатно - все "подарки" уже включены в цену. Поэтому в договоре с агентством, а также в первичных документах, подтверждающих его исполнение, не должно быть формулировок о бесплатной замене работника. Вместо этого необходимо записать: "Расходы на замену работника, не прошедшего трехмесячный испытательный срок, включены в стоимость вознаграждения агентства за услуги по подбору персонала".

Важно также не ошибиться с датой признания расходов. Как уже было сказано, при методе начисления датой осуществления расходов на оплату услуг сторонних организаций признается (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ):

- день расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- либо день предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- либо последний день отчетного (налогового) периода.

Однако не стоит забывать, что говорить о дате признания расходов можно только после того, как услуга уже оказана. А здесь все зависит от формулировки договора с агентством. Например, в нем может быть установлено, что услуга считается оказанной только после успешного прохождения работником испытательного срока и утверждения работника в должности. Соответственно и расходы признаются только после этого.

Налог на добавленную стоимость

НДС, уплаченный агентству, принимается к вычету в общеустановленном порядке. То есть при выполнении четырех условий, о которых мы говорили в предыдущем разделе. В частности, для принятия налога к вычету услуга должна быть оказана.

Пример

Организация заключила с рекрутинговым агентством договор на оказание услуг по подбору работника на должность менеджера по продажам. Услуги считаются оказанными в момент завершения трехмесячного испытательного срока и утверждения работника в должности.

Стоимость услуг составила 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.). Согласно договору, услуги агентства оплачиваются двумя равными платежами по 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.). Первый платеж производится в течение трех дней после выхода работника на работу, второй - в течение трех дней после завершения испытательного срока и утверждения специалиста в должности.

Работник вышел на работу 10 сентября. Организация применяет метод начисления.

В данном случае стоимость услуг агентства в размере 5000 руб. (6000 руб. - 1000 руб.) включается в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, за декабрь - месяц, когда истек испытательный срок. В этом же месяце принимается к вычету сумма НДС - 1000 руб.

Налог на рекламу

При наборе персонала с привлечением специализированного агентства никаких расходов, которые можно было бы расценить как расходы на рекламу, организация не несет. Другое дело само агентство: для него объявления в средствах массовой информации об имеющихся вакансиях является не чем иным, как рекламой собственных услуг по трудоустройству. Об этом, в частности, сказано в письме Управления МНС России по г.Москве от 23.05.2002 N 23-10/6/23845.

Соответственно стоимость услуг по размещению таких объявлений подлежит обложению налогом на рекламу (если иное не установлено местным законом об этом налоге).

Обращение в службу занятости

Федеральная служба занятости гарантирует всем гражданам нашей страны бесплатное содействие в подборе подходящей работы и трудоустройстве. Об этом говорится в пункте 1 статьи 12 Закона РФ от 19.04.91 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" (далее - Закон N 1032-1).

Работодатели содействуют проведению государственной политики занятости населения, в том числе на основе оказания помощи в трудоустройстве. В частности, организации должны соблюдать установленные квоты для трудоустройства инвалидов, предоставлять рабочие места для граждан, особо нуждающихся в социальной защите, а также резервировать отдельные виды работ (профессий) для трудоустройства таких граждан. Число таких граждан определяется органами исполнительной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Квота для приема на работу инвалидов устанавливается в соответствии с Федеральным законом от 24.11.95 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации".

Для организаций, в штате которых состоит более 30 человек, установлена квота для приема на работу инвалидов в процентах к среднесписочной численности работников (не менее 2% и не более 4%). От обязательного квотирования рабочих мест для инвалидов освобождаются общественные объединения инвалидов и образованные ими организации. В том числе хозяйственные товарищества и общества, уставный (складочный) капитал которых состоит из вклада общественного объединения инвалидов.

Случается, что работодатели не выполняют установленную квоту для приема на работу инвалидов. В таком случае они должны ежемесячно вносить в региональный бюджет обязательную плату за каждого нетрудоустроенного инвалида. Размер и порядок внесения квоты устанавливают органы государственной власти субъектов РФ.

Работодатели обязаны представлять службе занятости информацию о вакантных рабочих местах (должностях), а также о выполнении квоты для приема на работу инвалидов. Этого требует пункт 3 статьи 25 Закона N 1032-1. Полученная от работодателей информация о вакансиях позволяет службе занятости направлять соискателей рабочих мест к работодателям. Работодатели же имеют право получать от органов службы занятости бесплатную информацию о состоянии рынка труда (п.2 ст.26 Закона N 1032-1).

Работодатель вправе принимать на работу граждан, непосредственно обратившихся к нему, на равных основаниях с теми, кто имеет направление органов службы занятости. Об этом сказано в пункте 1 статьи 26 Закона N 1032-1. Таким образом, работодатель вовсе не обязан принять гражданина на работу по направлению органа службы занятости.

Если же он принимает на работу такого гражданина, то в пятидневный срок он должен возвратить в службу занятости направление. При этом необходимо указать день приема на работу. А как быть, если работодатель отказал в приеме на работу гражданину, которого направила служба занятости? В этом случае работодатель должен сделать в направлении отметку о дне явки гражданина, указав в нем причину отказа и возвратить его гражданину (п.5 ст.25 Закона N 1032-1).

Бухгалтерский учет

Порядок признания в бухучете расходов по набору персонала определен Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н. На основании пунктов 5, 7 и 9 этого документа рассматриваемые расходы относятся к управленческим расходам и признаются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции (работ, услуг).

В бухучете (п.17 ПБУ 10/99) расходы признаются независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной или иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их фактической оплаты (п.18 ПБУ 10/99).

Это означает, что затраты на публикацию объявлений о вакансиях отражаются в бухучете в том отчетном периоде, когда услуги по публикации были фактически оказаны, то есть объявление напечатано в журнале или газете.

В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, момент отражения услуг специализированных агентств зависит от формулировок договора: когда услуга по подбору персонала считается оказанной. Например, если после того, как работник успешно пройдет испытательный срок и будет утвержден в должности - то и расходы отражаются в учете только после этого. До этого перечисленные агентству суммы являются авансами.

Е.В. Орлова,

начальник сектора эккаунтинга, аудита

и корпоративных стандартов ЗАО "УК СТИН Холдинг"

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2003 г.