Переход на "упрощенку": что важно знать об НДС (Н.Н. Катаева, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2003 г.)

Переход на "упрощенку": что важно знать об НДС*(1)

Переход на упрощенную систему налогообложения таит в себе рад опасностей, связанных с налогом на добавленную стоимость. При определенных условиях такой переход может означать, что налогоплательщику придется доплатить в бюджет значительную сумму этого налога. Разумеется, лучше просчитать это заранее. Тем более что некоторых неприятностей можно избежать, если принять необходимые меры еще до перехода на "упрощенку".

Переход на упрощенную систему налогообложения влечет определенные налоговые последствия. Какие? Большинство ответит, что такой переход освободит от уплаты налога на прибыль, НДС (за исключением уплачиваемого на таможне), налога на имущество, единого социального налога и ряда других. Это так, но этим последствия перехода не исчерпываются.

Помимо этого, у налогоплательщика, перешедшего на "упрощенку", могут единовременно возникнуть значительные обязательства перед бюджетом по НДС. Дело в том, что при переходе наверняка придется восстановить часть суммы этого налога, ранее принятой к вычету. Кроме того, нужно быть внимательным, если вы предполагаете, что по состоянию на 1 января 2004 года у вас останется непогашенная задолженность за поставленные или приобретенные товарно-материальные ценности. Но обо всем по порядку.

Восстановление налога

К моменту перехода на упрощенную систему налогообложения часть товарно-материальных ценностей (далее - товары), приобретенных налогоплательщиком, может остаться неиспользованной. Если НДС по таким товарам был принят к вычету, его нужно восстановить и уплатить в бюджет, и вот почему.

Одно из условий для принятия уплаченного НДС к вычету -приобретенные товары должны использоваться в облагаемых НДС операциях. Об этом сказано в пункте 2 статьи 171 НК РФ. Лица, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, плательщиками НДС не являются. Исключение составляет налог, уплачиваемый на таможне (пункты 2 и 3 ст.346.11 НК РФ). Получается, что товары, изначально предназначавшиеся для операций, облагаемых НДС, фактически будут использоваться в необлагаемых операциях. Значит, принятый к вычету НДС по таким товарам нужно восстановить и уплатить в бюджет. Этого требует пункт 3 статьи 170 НК РФ.

Данное требование распространяется в том числе и на основные средства и нематериальные активы, приобретенные до перехода на "упрощенку". Если они относятся к амортизируемому имуществу, нужно восстановить НДС, приходящийся на их остаточную стоимость по данным бухучета.

Восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету, нужно будет в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу на упрощенную систему налогообложения. Чтобы выявить остатки товаров, не использованных при обычной системе налогообложения, налогоплательщик должен провести инвентаризацию.

Обратите внимание: восстановленная сумма налога не уменьшает налогооблагаемую прибыль, так как это не предусмотрено в главе 25 НК РФ.

Пример

В ноябре 2003 года организация закупила товары для дальнейшей перепродажи стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). НДС по ним был принят к вычету. С 1 января 2004 года организация переходит на упрощенную систему налогообложения. По состоянию на эту дату на складе находились нереализованные товары на сумму 50 000 руб. (без учета НДС).

Кроме того, по состоянию на 1 января 2004 года на балансе организации числятся основные средства остаточной стоимостью 80 000 руб. НДС по ним принят к вычету.

Налоговый период по НДС - месяц.

Так как на момент перехода на "упрощенку" товары еще не были проданы, принятую к вычету сумму НДС по ним, а также сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость основных средств, нужно восстановить. Сделать это необходимо в декабре. Восстановленная сумма отражается по строке 430 раздела I декларации по НДС за этот месяц.

В бухучете эта операция отражается такими проводками:

Дебет 68 Кредит 19-3

- 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%) - восстановлена сумма НДС по товарам, приобретенным, но не использованным до перехода на упрощенную систему налогообложения;

Дебет 68 Кредит 19-1

- 16 000 руб. (80 000 руб. х 20%) - восстановлена сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость основных средств;

Дебет 91-2 Кредит 19-3

- 10 000 руб. - учтена в составе прочих расходов восстановленная сумма НДС по товарам (налогооблагаемую прибыль не уменьшает);

Дебет 91-2 Кредит 19-1

- 16 000 руб. - учтена в составе прочих расходов восстановленная сумма НДС по основным средствам (налогооблагаемую прибыль не уменьшает).

Если отгруженный товар оплачен после перехода на "упрощенку"

В связи с переходом с 2004 года на упрощенную систему налогообложения может возникнуть такая ситуация. До перехода налогоплательщик приобрел товары, оплатил их поставщику и принял к вычету "входной" НДС. Заключив договор с покупателем, он отгружает товары в 2003 году, а покупатель их оплачивает в 2004-м.

Если налогоплательщик в 2003 году применяет учетную политику по НДС "по отгрузке", все расчеты по НДС будут закончены в том же году. А как быть, если он учитывает выручку "по оплате"?

Ответ на этот вопрос содержится в пункте 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. Согласно данному пункту налогоплательщик, получив от покупателя плату за отгруженные товары, должен уплатить НДС в бюджет в общеустановленном порядке. Кроме того, он должен представить в налоговую инспекцию декларацию по этому налогу.

Таким образом, налогоплательщики, определяющие сейчас выручку "по оплате" и собирающиеся с 2004 года перейти на "упрощенку", должны быть готовы заплатить НДС с поступившей в будущем году оплаты за товары, отгруженные в нынешнем году.

Если на момент перехода на "упрощенку" налогоплательщик должен
поставщику

Рассмотрим еще одну ситуацию, последствия которой необходимо просчитать, прежде чем переходить на упрощенную систему налогообложения. Допустим, товары приобретены и реализованы при обычной системе налогообложения, а оплачены уже после перехода на "упрощенку". Со стоимости реализованных товаров продавец исчислил и уплатил в бюджет НДС. "Входной" налог по товарам при применении обычной системы принят к вычету не был, так как налогоплательщик не выполнил одно из условий вычета налога - приобретенный товар должен быть оплачен. Поэтому на момент перехода на "упрощенку" сумма НДС числится по дебету счета 19 "НДС по приобретенным товарам, работам, услугам". Может ли продавец после оплаты товаров поставщику (то есть уже после перехода на "упрощенку") принять "входной" НДС к вычету?

МНС России считает, что нет. Дело в том, что согласно главе 21 НК РФ право на вычеты имеют только плательщики этого налога. А налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, к ним не относятся (за исключением НДС, уплачиваемого на таможне). Поэтому сумма уплаченного налога к вычету не принимается. Причем у тех, кто изберет в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов, в расходы эта сумма не включается, поскольку относится к товарам, приобретенным и реализованным до перехода на "упрощенку".

Впрочем, есть и другая точка зрения. Она состоит в том, что налогоплательщик вправе вернуть из бюджета уплаченную поставщику сумму НДС по товарам. При этом налогоплательщик должен быть готов представить в налоговые органы первичные документы, подтверждающие правомерность возврата НДС. То есть обосновать, что реализованные товары участвовали в формировании налоговой базы по НДС во время применения налогоплательщиком обычной системы налогообложения. Это могут быть акты выполненных работ и оказанных услуг, требования-накладные на отпуск товарно-материальных ценностей, датированные этим периодом, инвентаризационные описи и др.

Предупреждаем: данную точку зрения налогоплательщику наверняка придется отстаивать в суде. Чтобы этого избежать и одновременно не потерять для целей налогообложения уплаченную сумму НДС, лучше всего погасить задолженность за приобретенные и реализованные товары до конца 2003 года.

Если аванс получен до перехода на "упрощенку"

Сложности с уплатой НДС могут возникнуть также в том случае, если аванс получен в 2003 году, а товары в счет него отгружены в 2004-м, когда налогоплательщик уже перешел на "упрощенку". Можно ли принять к вычету налог, уплаченный с аванса, учитывая, что, перейдя на упрощенную систему налогообложения, налогоплательщик не является плательщиком НДС (за исключением уплачиваемого на таможне)?

По мнению специалистов МНС России, нельзя. Глава 21 Кодекса распространяется только на плательщиков НДС. Согласно статье 171 НК РФ только они имеют право на вычет "входного" НДС. Если налогоплательщик перешел на "упрощенку", он теряет это право и соответственно не может принять к вычету налог, уплаченный с аванса.

Однако многие специалисты, к числу которых относится и автор, не согласны с этой точкой зрения. По нашему мнению, НДС, уплаченный с аванса, полученного до перехода на "упрощенку", можно принять к вычету. Дело в том, что глава 26.2 НК РФ применяется к правоотношениям, которые возникли с момента, когда налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения. Он заключил договор о поставке товара до этого момента и отгружает его в счет погашения обязательств по данному договору. Чтобы принять к вычету НДС, исчисленный и уплаченный с суммы полученного аванса, необходимо расторгнуть договор, по которому получен аванс, и возвратить сумму авансового платежа покупателю. Это следует из пунктов 5 и 8 статьи 171 Кодекса. После того как налогоплательщик выполнит оба условия (расторгнет договор и вернет аванс), он вправе принять НДС, уплаченный с полученного аванса, к вычету (абз.2 п.5 ст.171 НК РФ).

Однако опять же нужно предупредить, что отстаивать право на вычет придется в суде. Чтобы этого избежать, можно посоветовать только одно: закрыть авансы до момента перехода на упрощенную систему налогообложения.

Как видим, переход на упрощенную систему налогообложения таит в себе ряд опасностей, связанных с НДС. Важно уже сейчас, еще до подачи заявления о переходе на "упрощенку" просчитать вероятность возникновения описанных выше ситуаций и то, как они повлияют на финансовое положение налогоплательщика. Тогда неприятных сюрпризов в будущем удастся избежать.

Н.Н. Катаева,

аудитор ЗАО "Аудиторская поддержка"

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья подготовлена при участии специалистов Департамента косвенных налогов и Департамента налогообложения малого бизнеса МНС России