Профессиональное обучение работника за счет предприятия (В.Н. Журавлев, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2003 г.)

Профессиональное обучение работника за счет предприятия*(1)

В одном из прошлых номеров журнала была опубликована статья, посвященная оплате организациями высшего образования своих работников*(2). Продолжим тему и рассмотрим ситуацию, когда фирма отправляет своих сотрудников на какие-либо профессиональные курсы. Как отражаются соответствующие расходы и какими налогами они облагаются?

Существуют различные виды краткосрочного профессионального обучения работников: повышение квалификации, стажировка, переподготовка и т.д. Их определения приведены в Типовом положении об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденном постановлением Правительства РФ от 26.06.95 N 610.

Каждый вид обучения имеет свое назначение. Например, целью повышения квалификации является "обновление теоретических и практических знаний специалистов в связи с повышением требований к уровню квалификации и необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач". А профессиональная переподготовка - это получение "дополнительных знаний, умений и навыков, необходимых для выполнения нового вида профессиональной деятельности".

Однако с точки зрения налогообложения первостепенное значение имеет не как названо обучение, а как полученные работником знания соотносятся с деятельностью организации и его должностными обязанностями. Поэтому далее мы объединим различные виды обучения одним понятием "обучение". Если в каких-то случаях их необходимо различать, это будет оговариваться отдельно.

Итак, права и обязанности работодателя в области обучения работников определены в статье 196 Трудового кодекса Российской Федерации. Из этой статьи следует, что необходимость обучения определяет сам работодатель. Порядок обучения раскрывается в трудовом или коллективном договоре, а также в дополнительном договоре с работником. Однако в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения ими определенных видов деятельности.

Обучение может проводиться как на предприятии, так и в образовательном учреждении (в том числе иностранном). Второй вариант обучения более распространен, поэтому далее будем говорить именно о нем.

Налогообложение расходов на обучение

Налог на прибыль

В налоговом учете расходы на обучение работников включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Это определено подпунктом 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ. На затраты на обучение в полной мере распространяются общие требования к расходам, сформулированные в статье 252 НК РФ (экономическая обоснованность и т.д.). Однако помимо этого Налоговый кодекс предъявляет к расходам на обучение и другие требования (п.3 ст.264).

Во-первых, обучение должно производиться в образовательном учреждении, имеющем соответствующий статус. Российское учреждение должно иметь государственную аккредитацию или лицензию на образовательную деятельность. Таким образом, чтобы учесть расходы на обучение в налоговом учете, организация должна запастись копией лицензии или свидетельства о государственной аккредитации образовательного учреждения.

Иностранное образовательное учреждение также должно подтвердить, что является образовательным, в порядке, действующем в соответствующем государстве.

Во-вторых, услуги по обучению сотрудников должны оказываться на договорной основе. Причем договор на обучение должен быть заключен непосредственно между работодателем и образовательным учреждением, а не между обучающимся и этим учреждением.

В-третьих, работники, направленные организацией на обучение, должны состоять в штате этой организации. Исключение составляют работники ядерных установок. Они могут быть не включены в штат эксплуатирующих организаций, отвечающих за повышение квалификации работников ядерных установок.

И наконец, в-четвертых, программа обучения должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию обученного специалиста в рамках деятельности организации. Иными словами, знания, приобретенные работником в процессе обучения, должны соответствовать его обязанностям, закрепленным в должностной инструкции. Кроме того, рекомендуется издать специальный распорядительный документ (приказ, положение и т.д.) о проведении обучения с указанием причин и целей.

Как показывает практика, для включения затрат на обучение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, желательно также предъявить копию документа об окончании работником курса обучения.

Пример 1

Главный бухгалтер организации, состоящий в ее штате, направлен на курсы повышения квалификации. В приказе о направлении работника на обучение указана причина - изменение законодательства, в частности внесение изменений в Налоговый кодекс.

Обучение проводится в рамках договора на обучение с образовательным учреждением, имеющим лицензию на образовательную деятельность. Заключен дополнительный договор об обучении между работодателем и работником. Свидетельство об окончании обучения получено.

При исчислении налога на прибыль оплата за обучение относится к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией и в полном объеме уменьшающим налоговую базу.

Сегодня многим организациям требуются специалисты с квалификационным аттестатом профессионального бухгалтера, аудитора, налогового консультанта. Подобное обучение предусматривает два вида затрат: непосредственно стоимость обучения и экзаменационный сбор для сдачи экзамена на соответствующий аттестат.

В таких случаях по окончании самого обучения выдается сертификат о прохождении дополнительной профессиональной подготовки по соответствующей специальности. Новую же квалификацию специалист получает только после успешной сдачи экзамена, что подтверждается выдачей квалификационного аттестата.

Обратите внимание: в данном случае затраты на обучение включаются в расходы в порядке, описанном выше. Что касается расходов в виде экзаменационного сбора, то здесь решающее значение имеет тот факт, необходим ли аттестат работнику в силу занимаемой им должности (или должности, которую работник должен занять после обучения). Причем необходимость получения аттестата определяется не внутренними документами организации, а законодательством.

Пример 2

Аудиторская фирма направила на курсы аудиторов помощника аудитора. После успешного завершения обучения и сдачи квалификационного экзамена сотрудник получил аттестат аудитора и был переведен на соответствующую должность.

Как известно, аудитору необходимо иметь квалификационный аттестат. Таково требование статьи 3 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Соответственно и оплата обучения, и экзаменационный сбор включаются в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Если сотрудник направляется на обучение в другой город или страну, командировочные расходы (проезд, проживание, суточные) включаются в состав затрат по общеустановленным правилам.

Как уже отмечалось, организация может заключить с направленным на обучение работником дополнительный договор на обучение. В нем определяются условия, на которых работник направляется на обучение, и указываются обязанности работника, связанные с оплатой его обучения. Дополнительный договор может предусматривать, что при увольнении работника до истечения срока, обусловленного трудовым договором, он обязан возместить затраты работодателя на свое обучение (ст.249 ТК РФ). Такое возмещение в налоговом учете включается в состав внереализационных доходов.

В счете на обучение отдельной строкой может быть выделена оплата питания обучающихся работников и стоимость развлекательной программы во время обучения. Расходы, связанные с организацией развлечений и отдыха, не признаются расходами на обучение (п.3 ст.264) и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п.43 ст.270).

Единый социальный налог и страховые взносы

Компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, установленные законодательством, не подлежат налогообложению единым социальным налогом. Это следует из подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Аналогичные разъяснения приведены и в пункте 9.1.6.6 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344.

Понятие компенсационных выплат дано в статье 164 Трудового кодекса. Компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей. Если обучение сотрудника осуществляется не по его личной инициативе, а по распоряжению руководителя в связи с производственной необходимостью, расходы на обучение относятся к компенсационным выплатам и не облагаются ЕСН.

Если же обучение не связано с производственной необходимостью, расходы на него налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Поэтому ЕСН на них также не начисляется (п.3 ст.236 НК РФ).

По той же причине не начисляется ЕСН и на оплату экзаменационных сборов, связанных с получением аттестата профессионального бухгалтера, аудитора и т. д., - тогда, когда эти расходы не включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Теперь несколько слов о страховых взносах.

Облагаемая база по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование совпадает с налоговой базой по ЕСН.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, как и ЕСН, не начисляются на компенсационные выплаты, установленные законодательством. Об этом гласит пункт 11 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765. Таким образом, если обучение сотрудника осуществляется не по его личной инициативе, а по распоряжению руководителя в связи с производственной необходимостью, данные взносы на оплату обучения не начисляются.

Налог на доходы физических лиц

Как и в случае с ЕСН, налогом на доходы физических лиц не облагаются компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, установленные законодательством (п. 3 ст.217 НК РФ).

Следует заметить, что если оплата работодателем обучения работника влечет повышение его образовательного уровня и это подтверждается выдачей соответствующего документа о получении квалификации и специальности, такая оплата включается в налоговую базу по НДФЛ.

Дело в том, что обучение, сопровождающееся повышением образовательного уровня, по определению проводится в интересах работника. Повышение образовательного уровня подразумевает получение квалификации и специальности. В этом случае у работника возникает налогооблагаемый доход (п.2 ст.211 НК РФ).

Существует несколько образовательных уровней: основное и среднее общее образование, начальное, среднее, высшее и послевузовское профессиональное образование (ст.27 Закона РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании"). Рассматриваемое в рамках данной статьи обучение к ним не относится. Иными словами, участие работника во всякого рода курсах не сопровождается повышением образовательного уровня. Соответственно нельзя заведомо утверждать, что такое обучение проводится в интересах работника. Все зависит от того, как это обучение соотносится с деятельностью организации и должностными обязанностями работника, связано это с производственной необходимостью или нет.

Под производственной необходимостью понимается выполнение сотрудником обязанностей по занимаемой должности. Например, секретаря директора фирма направляет на курсы бухгалтерского учета и оплачивает обучение на этих курсах, тогда как в его должностные обязанности ведение бухгалтерского учета не входит. Другое дело, когда этого секретаря фирма направляет на компьютерные курсы по делопроизводству. Тогда это связано с повышением квалификации секретаря, и соответственно оплата стоимости обучения на курсах не подлежит включению в налоговую базу секретаря на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ.

В.Н. Журавлев,

референт налоговой службы I ранга,

Управление МНС России по г.Москве

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья подготовлена при участии специалистов Департамента налогообложения прибыли, Департамента налогообложения доходов и имущества физических лиц и Департамента единого социального налога МНС России

*(2) "Высшее образование за счет средств предприятия" // РНК, 2003, N 16. - Примеч. ред.