Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 4 июня 2020 г. N Ф08-2487/20 по делу N А32-44044/2018

г. Краснодар

04 июня 2020 г.

Дело N А32-44044/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июня 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 июня 2020 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Посаженникова М.В. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - государственного автономного учреждения культуры Краснодарского края "Краснодарский академический театр драмы им. М. Горького" (предыдущее наименование - государственное автономное учреждение культуры Краснодарского края "Краснодарский академический театр драмы им. Горького", ИНН 2310012352, ОГРН 1022301630020)) - Белицкого Г.В. (доверенность от 05.11.2019), Малеевой А.В. (доверенность от 27.09.2019), Давиденко М.А. (доверенность от 04.03.2019), от третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Министерства культуры Краснодарского края (ИНН 2308060599, ОГРН 1022301228949) - Степановой Т.В. (доверенность от 12.11.2019), в отсутствие в судебном заседании заинтересованного лица - Департамента финансово-бюджетного надзора Краснодарского края (ИНН 2308076951, ОГРН 1022301228630), направившего ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие, извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу Департамента финансово-бюджетного надзора Краснодарского края на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 12.08.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2019 по делу N А32-44044/2018, установил следующее.

ГАУК Краснодарского края "Краснодарский академический театр драмы им. Горького" (далее - учреждение) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Департаменту финансово-бюджетного надзора Краснодарского края (далее - департамент) о признании недействительным предписания от 29.08.2018 N 18-036.

Определением суда от 06.03.2019 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Министерство культуры Краснодарского края (далее - министерство).

Решением суда от 12.08.2019, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 21.12.2019, предписание департамента от 29.08.2018 N 18-036 признано недействительным. С департамента в пользу учреждения взыскано 3 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Судебные акты мотивированы отсутствием фактов использования учреждением средств субсидии на выполнение государственного задания не в соответствии с условиями и целями ее предоставления, в том числе сверхнормативного их использования.

В кассационной жалобе департамент просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции в ином составе суда.

Заявитель кассационной жалобы указывает на наличие полномочий и оснований для выдачи оспариваемого предписания; в акте проверки и предписании указания на выявленное нарушение бюджетного законодательства. Поскольку расходы на уплату коммунальных услуг и налогов включены учреждением в полном объеме в стоимость платных услуг, и учредитель при расчете объема субсидии на выполнение государственного задания уменьшил базовый норматив затрат на объем доходов от платной деятельности, следовательно, и оплата за коммунальные услуги должна производится пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов. Учреждение обязано было уплатить коммунальные услуги за 2016, 2017 годы пропорционально полученным доходам по видам деятельности, в том числе за счет доходов от платной деятельности с учетом произведенной оплаты. Учреждение неверно произвело расчет коэффициента платной деятельности за 2016, 2017 годы. Суд неверно определил понятия убытков и ущерба.

В отзыве на кассационную жалобу министерство просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что департамент на основании приказов от 11.05.2018 N 78, 07.06.2018 N 90, 25.06.2018 N 100 провел плановую выездную проверку финансово-хозяйственной деятельности, полноты и достоверности отчетности о выполнении государственного задания учреждения за 2016, 2017 годы, истекший период 2018 года, по результатам которой составил акт проверки от 02.07.2018 и вынес предписание от 29.08.2018 N 18-036 о необходимости в срок до 31.10.2018 возместить причиненный Краснодарскому краю ущерб в размере 5822 тыс. рублей.

В предписании указано, что данная сумма ущерба образовалась вследствие того, что в нарушение статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс), Соглашений о порядке и условиях предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг от 18.01.2006 N 23 и 09.01.2017 N 4 (далее - Соглашение), статьи 4 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях", Положения о формировании государственного задания на оказание услуг (выполнение работ) в отношении государственных учреждений Краснодарского края и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утвержденного постановлением главы администрации (губернатора) Краснодарского края от 20.11.2015 N 1081 (далее - Положение N 1081) учреждение необоснованно произвело расходы на обеспечение платной деятельности за счет субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания в части расходов на коммунальные услуги в размере 2 388 200 рублей и на уплату налогов в размере 3 433 800 рублей.

Учреждение обжаловало предписание в арбитражный суд.

Судебные инстанции всесторонне и полно исследовали фактические обстоятельства по делу, оценили представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При этом суд обоснованно руководствовался следующим.

В силу статьи 28 Бюджетного кодекса бюджетная система Российской Федерации основана на принципах эффективности использования бюджетных средств, адресности и целевого характера бюджетных средств.

В статье 38 Бюджетного кодекса закреплен принцип адресности и целевого характера бюджетных средств, который означает, что бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования. Следовательно, денежные средства, выделяемые из бюджета, должны использоваться их получателем в точном соответствии с их целевым назначением.

Согласно статье 265 Бюджетного кодекса государственный (муниципальный) финансовый контроль осуществляется в целях обеспечения соблюдения бюджетного законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения. Государственный (муниципальный) финансовый контроль подразделяется на внешний и внутренний, предварительный и последующий. Внутренний государственный (муниципальный) финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений является контрольной деятельностью Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, органов государственного (муниципального) финансового контроля, являющихся соответственно органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов Российской Федерации, местных администраций, Федерального казначейства (финансовых органов субъектов Российской Федерации или муниципальных образований).

В силу части 1 статьи 269.2 Бюджетного кодекса полномочиями органов внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля по осуществлению внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля являются: контроль за соблюдением бюджетного законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения; контроль за полнотой и достоверностью отчетности о реализации государственных (муниципальных) программ, в том числе отчетности об исполнении государственных (муниципальных) заданий. При осуществлении полномочий по внутреннему государственному (муниципальному) финансовому контролю органами внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля: проводятся проверки, ревизии и обследования; направляются объектам контроля акты, заключения, представления и (или) предписания (часть 2 статьи 269.2 Кодекса).

Порядок осуществления полномочий органами внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля по внутреннему государственному (муниципальному) финансовому контролю определяется соответственно федеральными законами, нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации, высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации, муниципальными правовыми актами местных администраций (часть 3 статьи 269.2 Бюджетного кодекса).

В соответствии со статьей 270.2 Бюджетного кодекса в случаях установления нарушения бюджетного законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, органами государственного (муниципального) финансового контроля составляются представления и (или) предписания (часть 1).

В силу пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации предусматриваются субсидии бюджетным и автономным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, рассчитанные с учетом нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества.

Согласно пункту 3 статьи 69.2 Бюджетного кодекса государственное (муниципальное) задание на оказание государственных (муниципальных услуг) (выполнение работ) федеральными учреждениями, учреждениями субъекта Российской Федерации, муниципальными учреждениями формируется в порядке, установленном, соответственно, Правительством Российской Федерации, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации, местной администрации муниципального образования.

Согласно пункту 1 статьи 306.1 Бюджетного кодекса бюджетным нарушением признается совершенное в нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации, иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, и договоров (соглашений), на основании которых предоставляются средства из бюджета бюджетной системы Российской Федерации, действие (бездействие) финансового органа, главного распорядителя бюджетных средств, распорядителя бюджетных средств, получателя бюджетных средств, главного администратора доходов бюджета, главного администратора источников финансирования дефицита бюджета, за совершение которого главой 30 Кодекса предусмотрено применение бюджетных мер принуждения.

Нецелевым использованием бюджетных средств признаются направление средств бюджета бюджетной системы Российской Федерации и оплата денежных обязательств в целях, не соответствующих полностью или частично целям, определенным законом (решением) о бюджете, сводной бюджетной росписью, бюджетной росписью, бюджетной сметой, договором (соглашением) либо иным документом, являющимся правовым основанием предоставления указанных средств (пункт 1 статьи 306.4 Бюджетного кодекса).

Для определения нецелевого характера использования бюджетных средств необходимо учитывать в совокупности как отклонение от регламентируемого режима их использования, так и соотношение результата использования с целью, установленной при выделении этих средств, а также иные фактические обстоятельства, существовавшие при освоении выделенных средств.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что порядок предоставления учреждению субсидии из краевого бюджета на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) определяется Соглашением между министерством и учреждением (пункт 36 Положения N 1081).

Согласно пункту 2.1.2 Соглашения от 18.01.2016 N 23 учредитель (министерство) обязуется предоставлять учреждению субсидию в пределах кассового плана один раз в месяц согласно заявленному финансированию в суммах и в соответствии с графиком перечисления субсидии, являющимся неотъемлемой частью Соглашения.

Учредитель вправе изменять размер предоставляемой в соответствии с Соглашением субсидии в течение срока выполнения государственного задания в случае внесения соответствующих изменений в государственное задание (пункт 2.2 Соглашения).

Учреждение обязано осуществлять использование субсидии в целях оказания государственных услуг (выполнения работ) в соответствии с требованиями к качеству и (или) объему (содержанию), порядку оказания государственных услуг (выполнения работ), определенными в государственном задании (пункту 2.3.1 Соглашения).

Учитывая, что средства субсидии получены учреждением в порядке исполнения Соглашения от 18.01.2016 N 23, суд сделал вывод о том, что учреждение может нести ответственность только в случае нецелевого использования бюджетных средств, либо при невыполнении государственного задания.

При этом, замечания (нарушения) в части исполнения государственных заданий, а также выводов об обстоятельствах нецелевого расходования бюджетных средств акт проверки и оспариваемое предписание не содержат.

Департамент не делал выводы о нарушении учреждением условий соглашений либо о превышении расходов над показателями (нормативами затрат), которые установлены утвержденными планами финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

В связи с этим суд посчитал, что в данном случае факт использования учреждением средств субсидии на выполнение государственного задания не в соответствии с условиями и целями ее предоставления, установленными Соглашениями, в том числе сверхнормативного их использования, отсутствовал.

Следовательно, отсутствовали основания для применения бюджетной меры принуждения путем выдачи оспариваемого предписания.

Суд также отметил, что приведенные в акте проверки и предписании замечания не относятся к нарушениям, определяемым классификатором нарушений (рисков), выявляемых Федеральным казначейством в ходе осуществления контроля в финансово-бюджетной сфере, утвержденным Казначейством России 19.12.2017.

Отклоняя довод департамента о том, что базовые нормативы затрат на оказание государственных услуг учреждения утверждены приказом министерства от 31.12.2015 N 788 на основании расчетов учреждения, которые включают в себя расходы на коммунальные услуги; учреждение неверно произвело расчет коэффициента платной деятельности за 2016, 2017 годы; ущерб бюджету заключается в отсутствии правомерности расходования его средств, суд исходил из следующего.

Министерство рассчитало объем финансового обеспечения выполнения государственного задания на спорные периоды исходя из данных, предоставленных учреждением.

Расчет финансового обеспечения выполнения государственного задания осуществлен в соответствии с приказом Министерства культуры Российской Федерации от 09.06.2015 N 1762 "Об утверждении общих требований к определению нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг в сфере культуры, кинематографии, архивного дела, применяемых при расчете объема субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ) государственным (муниципальным) учреждением" (далее - приказ N 1762), действующим в спорный период.

Нормативные затраты, определяемые с соблюдением общих требований, утвержденных приказом N 1762, применялись при расчете объема финансового обеспечения выполнения государственного задания, начиная с государственных заданий на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов.

В соответствии с пунктом 2 приказа N 1762 объем финансового обеспечения выполнения государственного задания учреждения определяется на основе размера базового норматива затрат на оказание (выполнение) единицы соответствующей государственной услуги (работы).

Суд отметил, что поскольку в сфере культуры отсутствуют ресурсные нормы и стандарты (требования) при оказании услуг (выполнении работ), при определении размера базового норматива затрат министерство в спорные периоды применяло метод "наиболее эффективного учреждения", который подразумевает, что за основу расчета базового норматива затрат на оказание услуги (выполнение работы) на очередной год принимаются показатели деятельности учреждения с минимальным объемом затрат на оказание единицы соответствующей государственной услуги (работы) в отчетном периоде. Соответственно, при этом используются нормативы затрат ресурсов и фактические цены.

Выделенный размер субсидии доводится до получателя бюджетных средств единой суммой, без разбивки по статьям расходов.

Ссылаясь на приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28.07.2010 N 81н "О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения" (действовал в спорный период), суд отметил, что план финансово-хозяйственной деятельности составляется на финансовый год в случае, если закон (решение) о бюджете утверждается на один финансовый год, либо на финансовый год и плановый период, если закон (решение) о бюджете утверждается на очередной финансовый год и плановый период. Орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, при установлении порядка составления плана финансово-хозяйственной деятельности вправе предусматривать дополнительную детализацию показателей плана, в том числе по временному интервалу (поквартально, помесячно). План разрабатывается исходя из представленной органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, информации о планируемых объемах расходных обязательств.

Учреждение самостоятельно формирует плановые показатели по расходам (выплатам) по источникам поступления средств, в том числе на коммунальные затраты в пределах средств на реализацию государственного задания. Дополнительные доходы, полученные учреждением от оказания государственных услуг (выполнения работ) сверх государственного задания или от иной приносящей доход деятельности, включаются в показатели по расходам (выплатам) плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения в соответствии с расчетом себестоимости услуг (работ).

Суд исследовал представленные протоколы заседания наблюдательного совета учреждения от 30.12.2015 N 08/15 по планам финансово-хозяйственной деятельности на 2015, 2017 годы и на плановый период 2016, 2017, 2018 и 2019 годов с заключением наблюдательного совета от 30.12.2015.

Как отметил суд, департамент проводил проверку правомерности расходования в спорные периоды учреждением субсидии, а не порядок ее формирования.

Судебные инстанции установили, что департамент в акте проверки и в письменных пояснениях, указывая на вменяемые учреждению нарушения, ссылается на нормы Положения N 1081 и неверное произведение расчета коэффициента платной деятельности за 2016, 2017 годы.

Вместе с тем, утверждение расчета обеспечения выполнения государственного задания осуществляется учредителем учреждения - министерством.

Ссылаясь на пункт 29 Положения N 1081, согласно которому объем субсидии из краевого бюджета на финансовое обеспечение выполнения государственного задания подлежит уменьшению на объем доходов от платной деятельности, исходя из объема государственной услуги (работы), за оказание (выполнение) которой предусмотрено взимание платы, и среднего значения размера платы (цены, тарифа), установленного в государственном задании, суд отметил, что министерство не могло направить учреждению излишние средства субсидии, в том числе средства на коммунальные услуги; субсидия учреждению доведена на основании Соглашения общей суммой без разделения на виды затрат.

При этом цены на платные услуги, оказываемые учреждением в 2016 и 2017 годах, утверждены приказами учреждений от 22.01.2016 N 14/1, 30.12.2016 N 225-ОД, 12.01.2017 N 03/1-ОД - после доведения объема субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на соответствующий финансовый год.

Согласно пунктам 6.2.2, 9.3 Порядка определения платы за оказание услуг государственными учреждениями отрасли "Культура, искусство и кинематография" Краснодарского края, утвержденного приказом министерства от 07.08.2012 N 454, коммунальные расходы могут включаться в стоимость по фактическим данным предшествующего года либо в соответствии с планом работы на очередной финансовый год в случае недостаточного ресурсного обеспечения в предшествующем году или отсутствия необходимых данных. На отдельные платные (частично платные) услуги, выполнение которых носит разовый (нестандартный) характер, плата за услуги (цена) определяется на основе разовой калькуляции затрат.

Согласно пункту 14 приказа Минфина России от 28.07.2010 N 81н "О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения" (действовал в спорный период) объемы планируемых выплат, источником финансового обеспечения которых являются поступления от оказания платных услуг, относящихся к его основным видам деятельности, должны формироваться учреждением в соответствии с порядком определения платы.

Суд установил, что оплата коммунальных услуг учреждением за оказание платных услуг, не относящихся к основной деятельности, осуществлялась на основе разовой калькуляции затрат.

Согласно пункту 27 Положения N 1081 коэффициент платной деятельности определяется как отношение субсидии к общей сумме, включающей субсидию и доходы, полученные от оказания государственных услуг сверх установленного государственного задания, исходя из указанных поступлений, полученных в отчетном финансовом году.

Согласно пояснениям министерства в 2015 и 2016 году учреждение не оказывало государственные услуги (работы), обозначенные ведомственным перечнем, за рамками государственного задания. В связи с этим, при расчете суммы налога на имущество организаций в составе субсидии на 2016 и 2017 годы министерство не применяло коэффициент платной деятельности.

Суд отметил, что на странице 21 акта проверки департамент указывает на необходимость использования части 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) при ведении предпринимательской деятельности. При этом пунктом 25 Положения о театре Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 25.03.1999 N 329, определен исчерпывающий перечень видов предпринимательской деятельности, ни один из которых учреждением не ведется.

Суд правильно отметил, что положения пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса действуют в отношении расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со статьей 274 Кодекса. Распределение таких расходов требуется налогоплательщику только в случае ведения предпринимательской деятельности, для которой установлены разные режимы налогообложения.

В плане финансово-хозяйственной деятельности и в государственном задании определены виды деятельности учреждения в соответствии с уставом и с утвержденной классификацией, расходы за счет субсидии осуществляются в соответствии с расчетами и заключенными обязательствами. Средства государственного задания под эту норму не подпадают.

Согласно письму Минфина России от 08.12.2016 N 03-03-06/3/73328 расходы, произведенные за счет средств субсидии на государственное задание, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и не подлежат распределению в пропорции согласно пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса.

К расходам, не учитываемым бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся фактически осуществленные расходы (в том числе на уплату земельного налога, транспортного налога, налога на имущество), рассчитанные исходя из нормативов, которые должны покрываться за счет средств целевого финансирования в виде субсидий.

Суд посчитал недоказанным довод департамента о неведении учреждением раздельного учета для средств, поступающих из бюджета, и доходов, полученных от платной деятельности.

Судебные инстанции отметили представление учреждением в материалы дела документов, подтверждающих ведение раздельного учета в спорные периоды (выписки из приказов "Об учетной политике на 2016, 2017 годы, выписки из журналов операций и т.д.) и отсутствие доказательств выявления нарушений в части ведения учета налоговыми органами по итогам проверки налоговых деклараций за 2016, 2017 годы.

Кроме того, в отношении налога на землю и коммунальных услуг законом применение коэффициента платной деятельности не предусмотрено, что следует из пункта 27 постановления N 1081.

Анализируя содержание акта проверки, суд сделал вывод о том, что фактически учреждением потреблено коммунальных услуг на меньшую сумму, чем заложено в нормативе затрат.

Доказательства причинения действиями учреждения ущерба бюджету не представлены.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса, пунктом 3 статьи 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", частью 3.15 статьи 2, частью 2.2 статьи 4 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях", частью 17 статьи 30 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений", судебные инстанции отметили, что неиспользованные по состоянию на 1 января текущего финансового года остатки субсидий, предоставленных бюджетным и автономным учреждениям из соответствующего бюджета на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, не подлежат возврату в бюджет, из которого они предоставлены, и используются в текущем финансовом году в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения, утвержденным в установленном порядке соответствующим органом государственной власти (государственным органом), органом местного самоуправления, осуществляющим функции и полномочия учредителя учреждения, с учетом требований, установленных Министерством финансов Российской Федерации.

Таким образом, уменьшение объема субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания после завершения финансового года в объеме неиспользованных остатков субсидии на начало очередного финансового года законодательством Российской Федерации не предусмотрено и возможно только при изменении государственного (муниципального) задания, а также в случае прогноза невыполнения государственного задания по отчету, предоставленному учреждением по состоянию на 1 декабря текущего года.

Как отметил суд, вменяемое департаментом неприменение коэффициента платной деятельности учреждением не может быть квалифицировано как причинение ущерба краевому бюджету. Государственное задание за 2016, 2017 годы выполнено в полном объеме, кредиторская задолженности по обязательствам за счет средств краевого бюджета отсутствует, средства, предусмотренные финансовым обеспечением на выполнение государственного задания, потрачены учреждением на установленные цели, задолженность по уплате коммунальных услуг перед поставщиками, налогов и иных обязательных платежей в местный бюджет, бюджет Краснодарского края и Российской Федерации у учреждения отсутствует.

Однако при этом суд не учел следующее.

Театр, являясь бюджетным учреждением, не относится к получателям бюджетных средств в понимании, определенном статьей 6 Бюджетного кодекса, и, соответственно, на основании пункта 1 статьи 152 Кодекса не является участником бюджетного процесса.

Согласно пункту 2 статьи 306.1 Бюджетного кодекса действие (бездействие), нарушающее бюджетное законодательство Российской Федерации, иные нормативные правовые акты, регулирующие бюджетные правоотношения, совершенное лицом, не являющимся участником бюджетного процесса, влечет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 269.2 Бюджетного кодекса к полномочиям органов внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля по осуществлению внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля отнесен в том числе контроль за соблюдением бюджетного законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, при осуществлении которого проводятся проверки, ревизии и обследования; направляются объектам контроля акты, заключения, представления и (или) предписания. Сходные положения содержатся в Положении о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 04.02.2014 N 7, Положении о территориальных органах Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.07.2005 N 89 (определение Верховного Суда Российской Федерации от 06.09.2016 N 302-КГ16-11611).

Пунктом 4 Указа Президента Российской Федерации от 25.07.1996 N 1095 "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации", действовавшего в момент проведения проверки и вынесения оспариваемого предписания (далее - Указ N 1095) предусмотрено проведение не реже одного раза в год соответствующими контрольными финансовыми органами комплексных ревизий и тематических проверок поступлений и расходования бюджетных средств, в том числе в учреждениях и организациях, использующих средства федерального бюджета. Средства, израсходованные незаконно или не по целевому назначению, а также доходы, полученные от их использования, подлежат возмещению по предписаниям соответствующих органов государственного финансового контроля в течение одного месяца после выявления указанных нарушений.

В данном случае департамент проверил использование средств бюджета, выделенных лицу, не являющемуся участником бюджетного процесса, в виде субсидии на выполнение государственного задания на иные цели.

Поскольку театру выделялись средства бюджета в виде субсидии на выполнение государственного задания, бюджетных инвестиций и субсидии на иные цели; в соответствии с пунктом 4 Указа N 1095, израсходованные незаконно, а также доходы, полученные от их использования, подлежат возмещению по предписанию соответствующего органа государственного финансового контроля. Театр получил субсидию на основании статьи 78.1 Бюджетного кодекса и должно был израсходовать бюджетные средства в соответствии с действующим законодательством, которым в данном случае является Указ N 1095 (пункт 4). Предоставление учреждению средств соответствующего бюджета для осуществления затрат с целью осуществления им деятельности предполагает необходимость соблюдения принципа нормирования производимых расходов.

Одним из условий предоставления автономному учреждению субсидии является обязанность осуществлять использование субсидии в соответствии с требованиями к качеству и (или) объему (содержанию), порядку оказания государственных услуг (выполнения работ), определенными в государственном задании.

Статьей 35 Бюджетного кодекса установлен принцип общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов, означающий, что расходы не увязываться с определенными доходами бюджета и источниками финансирования дефицита бюджета.

Казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность в соответствии со своими учредительными документами. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации (статья 298 Гражданского кодекса).

Финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации и на основании бюджетной сметы (часть 2 статьи 161 Бюджетного кодекса).

Казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации (часть 3 статьи 161 Бюджетного кодекса).

Главные распорядители бюджетных средств, в ведении которых находятся казенные учреждения, должны осуществлять планирование соответствующих расходов бюджетов, распределять бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств по подведомственным распорядителям и получателям бюджетных средств (статья 158 Бюджетного кодекса).

В случае принятия решения о возможности оказания услуг (выполнения работ) казенными учреждениями на платной основе, отразив это в уставе учреждения, главному распорядителю средств федерального бюджета необходимо утвердить им соответствующие лимиты бюджетных обязательств в качестве источника финансового обеспечения осуществления указанной деятельности.

Исходя из принципа общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов, установленному статьей 35 Бюджетного кодекса, расходы бюджета не увязываться с определенными доходами бюджета и источниками финансирования дефицита бюджета (кроме не рассматриваемых в настоящем деле исключений).

Обеспечение выполнения функций казенных учреждений включает в себя закупки товаров, работ, услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд; уплату налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации (статья 70 Бюджетного кодекса).

Получатель бюджетных средств обладает такими бюджетными полномочиями, как принятие и (или) исполнение в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств и (или) бюджетных ассигнований бюджетные обязательства (пункт 2 части 1 статьи 163 Бюджетного кодекса); обеспечивает результативность, целевой характер использования предусмотренных ему бюджетных ассигнований (пункт 3 части 1 статьи 162 Кодекса).

Исходя из части 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации предусматриваются субсидии бюджетным и автономным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, рассчитанные с учетом нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества.

Пунктом 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации предусмотрены субсидии бюджетным и автономным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения ими государственного задания, рассчитанные с учетом нормативных затрат на оказание ими государственных услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного имущества. Порядок предоставления субсидий из бюджетов субъектов Российской Федерации устанавливается нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации.

Государственным заданием признается документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему (содержанию), условиям, порядку и результатам оказания государственных услуг (выполнения работ) (статья 6 Бюджетного кодекса).

Пунктом 3 статьи 69.2 Бюджетного кодекса (в редакции Федеральных законов от 08.05.2010 N 83-ФЗ, от 23.07.2013 N 252-ФЗ) установлено, что государственное задание на оказание государственных услуг (выполнение работ) учреждениями субъекта Российской Федерации формируется в соответствии с ведомственным перечнем государственных услуг и работ, оказываемых (выполняемых) государственными учреждениями в качестве основных видов деятельности, в порядке, установленном высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации. Государственное задание формируется для бюджетных и автономных учреждений, а также казенных учреждений, определенных в соответствии с решением органа государственной власти (государственного органа), осуществляющего бюджетные полномочия главного распорядителя бюджетных средств.

В силу пункта 4 статьи 69.2 Бюджетного кодекса финансовое обеспечение выполнения государственных заданий осуществляется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов в порядке, установленном высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации. Объем финансового обеспечения выполнения государственного задания рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг, утверждаемых в указанном порядке, с соблюдением общих требований, определенных федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленных сферах деятельности.

В силу приведенных выше положений статьи 69.2 Бюджетного кодекса государственное задание для бюджетного учреждения должно формироваться в соответствии с основными видами деятельности, предусмотренными его учредительными документами, с учетом предложений учреждения, касающихся потребности в соответствующих услугах и работах, и с учетом нормативных затрат, определяемых учредителем.

Доводы департамента о включении в базовый норматив затрат, непосредственно связанных с оказанием государственной услуги, затрат на уплату налога и нарушении театром нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества, полной оценки суда не получили.

В силу абзаца первого части 4 статьи 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, предусмотренным его учредительным документом, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях.

Средства субсидий на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) (далее - субсидия на государственное задание, государственное задание) используются бюджетным учреждением в соответствии с направлениями расходов, определяемыми им в плане финансово-хозяйственной деятельности государственного учреждения, составляемом и утверждаемом в порядке, установленном органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя в отношении бюджетного учреждения, в соответствии с Требованиями к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, установленными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.07.2010 N 81н (далее - План).

В силу части 1 статьи 69.2 Бюджетного кодекса государственное (муниципальное) задание должно содержать: показатели, характеризующие качество и (или) объем (содержание) оказываемых государственных (муниципальных) услуг (выполняемых работ); государственное (муниципальное) задание на оказание государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам также должно содержать в том числе предельные цены (тарифы) на оплату соответствующих услуг физическими или юридическими лицами в случаях, если законодательством Российской Федерации предусмотрено их оказание на платной основе, либо порядок установления указанных цен (тарифов) в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.

Государственное (муниципальное) задание в части государственных (муниципальных) услуг, оказываемых федеральными учреждениями, учреждениями субъекта Российской Федерации, муниципальными учреждениями физическим лицам, формируется в соответствии с общероссийскими базовыми (отраслевыми) перечнями (классификаторами) государственных и муниципальных услуг, оказываемых физическим лицам, формирование, ведение и утверждение которых осуществляется в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Включение в указанные перечни (классификаторы) положений, приводящих к возникновению расходных обязательств субъектов Российской Федерации (муниципальных образований), не допускается (абзац второй части 2 статьи 69.2 Бюджетного кодекса).

Порядок формирования государственного задания и финансового обеспечения выполнения государственного задания должно определять в том числе: правила определения объема финансового обеспечения выполнения государственного задания, включая расчет и утверждение нормативных затрат на оказание государственных услуг на основе базовых нормативов затрат на оказание государственных услуг и корректирующих коэффициентов к ним, а также нормативных затрат на выполнение работ (пункт 2 части 5 статьи 69.2 Бюджетного кодекса).

Государственное задание является невыполненным в случае недостижения (превышения допустимого (возможного) отклонения) показателей государственного задания, характеризующих объем оказываемых государственных услуг (выполняемых работ), а также показателей государственного задания, характеризующих качество оказываемых государственных услуг (выполняемых работ), если такие показатели установлены в государственном задании (пункт 6 статьи 69.2 Бюджетного кодекса).

Перечень услуг, которые являются необходимыми и обязательными для предоставления государственных и муниципальных услуг и предоставляются организациями, участвующими в предоставлении предусмотренных частью 1 статьи 1 Федерального закона Федерального закона от 27.07.2010 N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг" государственных и муниципальных услуг, утверждается нормативным правовым актом субъекта Российской Федерации - в отношении услуг, оказываемых в целях предоставления исполнительными органами государственной власти субъекта Российской Федерации государственных услуг (пункт 2 части 1 статьи 9 Закона).

В соответствии с пунктом 4 статьи 9.2 Федерального закона N 7-ФЗ, частью 6 статьи 4 Бюджетного кодекса основные платные услуги бюджетное учреждение должно оказывать на тех же условиях, что и государственные услуги, финансовое обеспечение предоставления которых осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации. При этом требование об одинаковых условиях оказания услуг относится и к их стоимости.

Установление платы за оказание основных платных услуг в размере ниже величины нормативных затрат на оказание аналогичной услуги в рамках государственного задания может свидетельствовать в том числе об оказании платных услуг за счет средств указанной субсидии, что противоречит принципу, установленному Федеральным законом от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Закон об автономных учреждениях), согласно которому из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации за счет субсидии, предоставляемой в соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса, осуществляется финансовое обеспечение выполнения исключительно государственного задания.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 22 статьи 30 Закона N 7-ФЗ главные распорядители бюджетных средств, в ведении которых находятся казенные учреждения, осуществляющие приносящую доходы деятельность, имеют право распределять бюджетные ассигнования между указанными учреждениями с учетом объемов доходов от приносящей доходы деятельности, осуществляемой этими учреждениями.

В случае принятия учредителем решения о возможности оказания услуг казенными учреждениями на платной основе, отразив это в уставе учреждения, бюджетные ассигнования такому учреждению следует планировать, в том числе, с учетом расходов на финансовое обеспечение данной деятельности.

Доходы, полученные бюджетными и автономными учреждениями от приносящей доход деятельности (в том числе от оказания как основных, так и неосновных платных услуг) согласно пунктам 2, 3 статьи 298 Гражданского кодекса поступают в самостоятельное распоряжение этих учреждений. Эти доходы расходуются в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности учреждений.

В случае, если основные платные услуги в установленных федеральными законами случаях включаются в государственное задание, то размер субсидии на государственное задание уменьшается на объем средств, планируемых к поступлению от потребителей указанных услуг (работ). При этом планируемые поступления от оказания бюджетными и автономными учреждениями платных услуг (работ), в том числе в рамках государственного задания, не являются доходами соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.

Согласно статье 9.2 Закона N 7-ФЗ и статье 4 Закона N 174-ФЗ при расчете объема субсидии на государственное (муниципальное) задание учитываются расходы на содержание объектов особо ценного движимого и недвижимого имущества, закрепленного за учреждением или приобретенного учреждением за счет средств, выделенных собственником на его приобретение, а также на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество. При этом не имеет значения, используется это имущество, в том числе для осуществления приносящей доход деятельности, или нет.

Пункт 6 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ и часть 3 статьи 4 Закона N 174-ФЗ перечисляют расходы, подлежащие учету при расчете субсидии на государственное задание. Это не препятствует расширению перечня данных расходов, в случае если дополнительные расходы направлены на финансовое обеспечение оказания государственными учреждениями государственных услуг. То же касается содержания имущества, не отнесенного к категории особо ценного движимого имущества.

Однако, если имущество, закрепленное собственником, используется как для выполнения государственного задания, так и для оказания платных услуг - при определении затрат, устанавливаемых учредителем учреждения, следует разделять затраты по содержанию этого имущества между затратами по государственному заданию и затратами по оказанию платных услуг.

Следовательно, в случае нарушения принципа нормирования производимых расходов на содержание имущества получателя субсидии (государственного задания), установленного статьей 78.1 Бюджетного кодекса, такие расходы подлежат пропорциональному распределению, и незаконно использованные средства субсидии на выплату коммунальных услуг без учета пропорции полученных доходов по видам деятельности (государственный заказ и платные услуги) подлежат возмещению.

Сходные нормы о пропорциональном распределении для целей налогообложения налогом на прибыль организаций закреплены и в Налоговом кодексе.

Так, доходы бюджетных и автономных учреждений, полученные от распоряжения имуществом, доходами соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации не являются. Такие доходы согласно пункту 1 статьи 249 и пункту 4 статьи 250 Налогового кодекса признаются объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль). В целях исчисления налога на прибыль расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 252 Кодекса).

Из подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса следует, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к которым отнесены, в частности, средства в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям. При этом на получателей средств целевого финансирования возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

В силу пункта 17 статьи 270 Налогового кодекса при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Следовательно, доходы в виде средств целевого финансирования, а также расходы, произведенные за счет указанного источника, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

К расходам, не учитываемым бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, которые должны покрываться за счет средств целевого финансирования в виде субсидий, относятся произведенные расходы в пределах нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества.

Разница между суммой фактически произведенных расходов над суммой произведенных расходов в пределах указанных нормативных затрат (при условии, что в составе нормативных затрат на выполнение государственного (муниципального) задания расходы учитываются в полном объеме) подлежит учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Если нормативы затрат на выполнение государственного (муниципального) задания предусматривают выделение субсидий для покрытия отдельных видов расходов (в том числе на уплату налога на имущество) не в полном объеме, то недостающую разницу бюджетное учреждение покрывает за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности. В этом случае затраты (в том числе на уплату налогов), которые покрываются за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности, учреждение вправе распределить в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса).

С учетом изложенного пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса о пропорциональном делении расходов между коммерческой деятельностью и деятельностью в рамках целевого финансирования применяется только к расходам, осуществленным за счет средств, полученных от коммерческой деятельности (при недостаточности средств целевого финансирования), при условии, что произведенные указанные расходы относятся и к коммерческой деятельности, и к деятельности в рамках целевого финансирования.

При этом к расходам, не учитываемым бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль, которые должны покрываться за счет средств целевого финансирования в виде субсидий, относятся произведенные расходы в пределах нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества. Разница между суммой фактически произведенных расходов над суммой произведенных расходов в пределах указанных нормативных затрат (при условии, что в составе нормативных затрат на выполнение государственного (муниципального) задания расходы учитываются в полном объеме) подлежит учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Если нормативы затрат на выполнение государственного (муниципального) задания предусматривают выделение субсидий для покрытия отдельных видов расходов (в том числе на уплату налога на имущество) не в полном объеме, то недостающую разницу бюджетное учреждение покрывает за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности. В этом случае затраты (в том числе на уплату налога на имущество), которые покрываются за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности, учреждение вправе распределить в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса.

Поскольку при рассмотрении дела судебные инстанции дали неполную оценку ряду доводов департамента, тогда как выяснение этих обстоятельств (министерство при расчете объема финансового обеспечения выполнения государственного задания театром уменьшило базовый норматив на объем доходов от платной деятельности исходя из расчета среднего значения размера платы; при расчете цен (тарифов) на платные услуги учитывается только затраты на их оказание, не предусмотренные бюджетным финансированием; в цену платных услуг театр включил расходы на коммунальные услуги и уплату налогов в стоимость услуг в полном объеме (100%), плата за услуги обеспечивает полное возмещение обоснованных расходов на оказание услуги; в то же время учредитель при расчете объема субсидии уменьшил базовый норматив затрат на объем доходов от платной деятельности, в связи с чем и оплата за коммунальные услуги и налогов должна производиться пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов; в результате театр оплачивал коммунальные ресурсы и налоги только за счет средств субсидии; наличии противоречий между пояснениями театра и министерства в части учета полученных доходов от платной деятельности сверх установленного государственного задания (театр в заявлении от 23.10.2018 утверждает о получении доходов сверх установленного государственного задания, а министерство в отзыве от 10.04.2019 приводит противоположные доводы о неприменении коэффициента платной деятельности при расчете финансового обеспечения государственного задания по мотиву отсутствия фактов оказания государственных услуг сверх государственного задания)) с учетом перечисленных норм права существенным образом влияет на правильность рассмотрения вопроса о наличии у театра обязанности возместить истребуемую департаментом сумму, а суд кассационной инстанции не вправе устанавливать названные обстоятельства и переоценивать выводы суда в указанной части, обжалуемые судебные акты подлежат отмене как основанные на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, неустраненных противоречиях и расхождениях о существенных обстоятельствах, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения названных недостатков.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 12.08.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2019 по делу N А32-44044/2018 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

М.В. Посаженников Т.В. Прокофьева