Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 25 октября 2023 г. N 306-ЭС23-184 по делу N А57-22856/2021 Суд отменил судебные акты по делу о признании незаконными решений налоговой службы о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку, отклонив ходатайство о проведении судебной экспертизы, суд по существу лишил налогоплательщика возможности реализации принадлежащих ему процессуальных прав и обязанностей по доказыванию своих требований

Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 25 октября 2023 г. N 306-ЭС23-184 по делу N А57-22856/2021

Резолютивная часть определения объявлена 18 октября 2023 года.

Полный текст определения изготовлен 25 октября 2023 года.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,

судей Павловой Н.В., Тютина Д.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе общества с ограниченной ответственностью "ЛюксНефтеТрансДобыча" на решение Арбитражного суда Саратовской области от 23.03.2022 по делу N А57-22856/2021, постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2022 и постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 10.11.2022 по тому же делу

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЛюксНефтеТрансДобыча" о признании незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области от 02.07.2021 N 3280 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области от 13.09.2021.

В судебном заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "ЛюксНефтеТрансДобыча" - Антонов Д.Г., Егорова Л.А., Микитюк С.В., Невзоров С.С.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области - Головина К.Ю., Денисаев М.А., Ефремова Е.И., Радченко С.П., Ращенко Е.Н.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав представителей участвующих в деле лиц, изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

установила:

обществом с ограниченной ответственностью "ЛюксНефтеТрансДобыча" (далее - общество, налогоплательщик) 23.11.2020 представлена налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за октябрь 2020 года, в которой налогоплательщик применил льготу, установленную подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, НК РФ) в виде налоговой ставки 0 процентов в отношении добытой им нефти в объеме 1134,924 тонн.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом налоговой декларации Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области (далее - инспекция, налоговый орган) составлен акт от 26.02.2021 N 1231 и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 02.07.2021 N 3280 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен НДПИ за октябрь 2020 года в сумме 10 370 833 рублей, применены штрафные санкции в размере 1 037 083,50 рублей и начислены пени в сумме 612 743,39 рублей.

Основанием для вынесения обжалуемого решения послужил вывод налогового органа о неправомерном применении обществом ставки 0 процентов, установленной пунктом 4 части 1 статьи 342 Налогового кодекса при добыче полезных ископаемых при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых на Горючкинском участке недр, включающем Горючкинское нефтегазоконденсатное месторождение.

Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области решением от 13.09.2021 оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось с арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение инспекции от 02.07.2021 N 3280 недействительным.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 23.03.2022 в удовлетворении заявления общества отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2022 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 10.11.2022 судебные акты оставил без изменения.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 02.03.2023 N 306-ЭС23-184 в передаче кассационной жалобы общества для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказано.

Определением заместителя Председателя Верховного Суда Российской Федерации - Председателя Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации Подносовой И.Л. от 18.09.2023 определение судьи от 02.03.2023 отменено, кассационная жалоба общества передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В отзыве налоговый орган просить оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291 ¹⁴ Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации находит жалобу подлежащей удовлетворению, а состоявшиеся по делу судебные акты - отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, общество осуществляет пользование недрами в пределах Горючкинского участка недр на основании лицензии на пользование недрами от 27.04.2018 N РТ 01880 НЭ, оформленной в порядке, установленном пунктом 6 статьи 17.1 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах), на срок до 25.07.2051 с целевым назначением и видами работ: разведка и добыча полезных ископаемых на Горючкинском участке недр, расположенном в Саратовском районе Саратовской области.

Горючкинское нефтегазоконденсатное месторождение открыто в 1953 году, в период с 1956 по 1992 годы разработка месторождения велась силами объединения "Саратовнефтегаз", после 1992 года оно находилось на консервации. Впоследствии право пользования Горючкинским участком недр с входящим в него месторождением предоставлено обществу с ограниченной ответственностью НК "ГеоНефтьТехнология" (предшественник общества) на основании лицензии от 26.07.2006 N СРТ 01089 НЭ.

Согласно представленной Саратовским филиалом ФБУ "Территориальный фонд геологической информации по Приволжскому федеральному округу" (далее - ФБУ "ТФГИ по Приволжскому федеральному округу") информации остаточные запасы Горючкинского месторождения списаны с Государственного баланса запасов (далее - Государственный баланс) в связи с выработкой: по второму пласту тульского горизонта - в 1969 году; по бобриковскому и мелекесскому горизонтам - в 1990 году; по четвертому пласту окского горизонта - в 2014 году.

По результатам проведенных испытаний, оформленных протоколами Федерального агентства по недропользованию от 10.08.2011 N 18-474-пр, от 08.10.2014 N 18/566-пр, от 28.09.2015 N 03-18/529-пр и утвердивших результаты государственных экспертиз по залежам вышеперечисленных горизонтов Горючкинского нефтегазоконденсатного месторождения (экспертные заключения от 31.05.2011 N 48-11, от 26.08.2014 N 273-14 оп, от 25.08.2015 N 322-15 оп), в ранее ликвидированных скважинах подсчитаны и вновь поставлены на Государственный баланс запасы нефти и растворенного газа по залежам.

Принимая во внимание то обстоятельство, что запасы нефти на Горючкинском месторождении списывались в 1969, 1990 и 2014 годах не по основанию "добыча", и суммарный объем добычи не превысил показатели ранее списанных запасов, налогоплательщик полагал, что вновь поставленные на Государственный баланс запасы нефти еще не были полностью добыты на момент представления налоговой декларации за октябрь 2020 года и это дает основание для применения при исчислении НДПИ налоговой ставки 0 процентов, предусмотренной подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса для добычи ранее списанных запасов полезных ископаемых.

Основанием для отказа обществу по результатам налоговой проверки в применении льготной ставки по подпункту 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ послужил вывод инспекции о том, что в результате геологических и промысловых исследований (разведки) на Государственный баланс были поставлены новые, а не ранее списанные запасы полезных ископаемых. С точки зрения инспекции в законе отсутствует процедура восстановления ранее списанных запасов на Государственном балансе, а постановка этих запасов на баланс в любом случае делает их новыми.

Кроме того, по мнению налогового органа, юридически значимым обстоятельством в данном случае является и то, что в разрешительной документации (лицензии, лицензионном соглашении) общества отсутствует указание на право добычи из ранее списанных запасов или на разработку ранее списанных запасов.

Суды трех инстанций, поддерживая позицию налогового органа и отказывая в удовлетворении заявления общества, исходили из того, что списание запасов нефти по Горючкинскому месторождению осуществлено в 1969, 1990 и 2014 годах в связи с неподтверждением при последующих геолого-разведочных работах или полной выработанности (фактической добычей - извлечения из недр), то есть на момент списания спорные запасы физически отсутствовали и не могли быть поставлены вновь на Государственный баланс запасов как ранее списанные. Списанные запасы нефти в 1976 году в объеме 12 тыс. тонн в виду резкого падения дебитов и давлений, дальнейшей нерентабельности добычи также не могут быть поставлены на Государственный баланс, так как не были переведены в забалансовые запасы (то есть потенциально экономические) запасы.

В связи с этим, как отмечено судами, в отношении полезных ископаемых, добытых налогоплательщиком, не могут применяться положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса, а действует порядок исчисления налога исходя из общеустановленной ставки НДПИ, которую и применил налоговый орган при расчете неуплаченного обществом налога.

Кроме того, с точки зрения судов, в силу положений статей 334 и 342 Налогового кодекса право на применение ставки 0 процентов имеет только то юридическое лицо, которое осуществляет добычу полезных ископаемых и которое ранее осуществляло списание запасов полезных ископаемых на данном участке, в то время как правопредшественник общества впервые получил право на пользование Горючкинским участком только в 2006 году.

Между тем судами не учтено следующее.

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 56 Налогового кодекса допускается установление льгот по налогам и сборам - предоставляемых отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, и гарантируется право налогоплательщиков использовать налоговые льготы при наличии оснований.

По смыслу закона налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки отдельных категорий субъектов экономического оборота (государственной помощи) и признаются оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и одновременно обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т.п.

В связи с этим законодательно установленный круг адресатов налоговых льгот в широком понимании - как в форме освобождения от уплаты налога отдельных категорий плательщиков, так и в форме установления пониженных ставок налога или возможности уменьшения налогооблагаемой базы, - не может быть произвольным и согласно пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса должен иметь под собой экономическое основание.

При предоставлении налоговых льгот должен быть обеспечен равный подход - условия применения льгот должны толковаться и применяться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2022 N 305-ЭС22-17644, от 27.04.2022 N 305-ЭС21-24673, от 24.11.2021 N 310-ЭС21-11695, от 28.09.2021 N 308-ЭС21-6663 и др.).

В данном случае положениями подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса (в редакции, действующей до 01.04.2024) установлена льгота для плательщиков НДПИ, суть которой состоит в исключении обязанности по уплате налога при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых, а механизм реализации льготы - в применении в отношении указанных полезных ископаемых нулевой ставки НДПИ.

Из содержания нормы следует, что возможность использования рассматриваемой льготы связывается законодателем с типом разрабатываемых налогоплательщиком месторождений, в отношении которых запасы полезных ископаемых в прошлом были списаны. Экономическим основанием (целью) льготы является создание благоприятных условий для инвестирования недропользователями средств в освоение нефтяных ресурсов в старых залежах, имея в виду, что условия добычи нефти в этом случае, как правило, являются более обременительными, в частности, в связи с обводненностью скважин.

Указанная цель льготирования добычи полезных ископаемых при применении подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса не отрицается налоговым органом, в отзыве которого признано, что налогоплательщики, осуществляющие разработку ранее списанных запасов, оказываются в худших условиях по сравнению с иными недропользователями и в связи с этим они могут нуждаться в государственной поддержке.

Таким образом, выводы судов о том, что положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса применяются только к тем запасам, которые были списаны по определенным основаниям (переведены в забалансовые запасы и тп.), не были поставлены вновь на Государственный баланс, и только при условии, что запасы были списаны действующим недропользователем, не могут быть признаны правомерными.

По существу судами введены критерии применения налоговой льготы, которые не предусмотрены законом. Истолковав положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса ограничительно, суды придали данной норме смысл, который не вытекает из целей законодательного регулирования и вопреки принципу равенства приводит к установлению произвольных различий среди недропользователей, осуществляющих разработку ранее списанных запасов, в части возлагаемого на них бремени налогообложения.

Занятый налоговым органом подход к толкованию подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса, поддержанный судами, делает заведомо невозможным применение нулевой ставки НДПИ теми недропользователями, которые имеют намерение вернуться к разработке старых залежей (ранее списанных запасов), поскольку в этом случае согласно абзацу третьему статьи 29, статье 31 Закона о недрах полезные ископаемые должны быть постановлены на Государственный баланс. Возможность добычи полезных ископаемых, в том числе нефти, без постановки запасов на баланс нормативные правовые акты не предусматривают.

Следовательно, положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса применимы именно к извлекаемым запасам, поставленным на Государственный баланс, в пределах объемов ранее списанных запасов.

Нельзя согласиться с доводом налогового органа, приведенным в ходе рассмотрения дела в Верховном Суде Российской Федерации, о том, что предусмотренная подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса льгота фактически является недействующей, мотивированным тем, что используемое в данной норме понятие "добыча из ранее списанных запасов полезных ископаемых" не имеет специального определения в Налоговом кодексе и не используется в Законе о недрах.

Если льгота установлена законодателем, то возможность ее применения должна быть обеспечена правоприменительными органами в той мере, в какой это не противоречит целям законодательного регулирования и вопреки абзацу первому статьи 56 Налогового кодекса не приводит к установлению льгот индивидуального (произвольного) характера, что имело бы место, в частности, в ситуациях, когда критерии применения льготы определялись бы не объективными обстоятельствами, а усмотрением налогоплательщика и налогового органа (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.11.2018 N 309-КГ18-12770, от 03.08.2018 N 309-КГ18-5076).

Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса, устанавливающие нулевую ставку НДПИ в отношении добычи полезных ископаемых из ранее списанных запасов, применяются в течение длительного периода времени - со дня введения в действие главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса, то есть с 01.01.2002.

Федеральным законом от 31.07.2023 N 389-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" из подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса упоминание о применении нулевой ставки НДПИ к добыче ранее списанных запасов исключено.

Однако данное изменение вступает в силу только с 01.04.2024 и обратной силы не имеет (пункт 2 статьи 5 Налогового кодекса, пункт 9 статьи 13 Федерального закона от 31.07.2023 N 389-ФЗ).

Таким образом, воля законодателя направлена на сохранение действия рассматриваемой льготы до 01.04.2024, в связи с чем довод инспекции о невозможности фактического применения льготы за предшествующие периоды Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации находит подлежащим отклонению.

По настоящему делу судами установлено, что добыча нефти на Горючинском месторождении осуществляется обществом на основании лицензии от 27.04.2018 N РТ 01880 НЭ, согласно приложению N 6 к которой по состоянию на 01.01.2015 на Государственном балансе учтены запасы нефти категории А, В, С 1 (геологические/извлекаемые) - 691/97 тыс. тонн, категории С2 (геологические/извлекаемые) 215/50 тыс. тонн.

Геологическими запасами признаются запасы нефти, газа, конденсата и содержащихся в них компонентов, которые находятся в недрах изученных бурением залежах, наличие которых в недрах доказано пробной или промышленной эксплуатацией или испытанием скважин или обосновывается геолого-геофизическими исследованиями конкретного месторождения, а извлекаемыми - часть геологических запасов, которая может быть добыта из залежи (месторождения) за весь срок разработки в рамках оптимальных проектных решений (пункт 5 Классификации запасов и ресурсов нефти и горючих газов, утвержденной приказом Минприроды России от 01.11.2013 N 477).

Соответственно, те геологические запасы, которые было невыгодно или технологически невозможно разрабатывать, могут стать извлекаемыми на дату более позднего подсчета.

Подтверждением данного вывода является информация ФБУ "ТФГИ по Приволжскому федеральному округу" от 10.02.2022 N 02-21/117, направленная суду первой инстанции в рамках рассмотрения спора, согласно которой за период эксплуатации Горючкинского месторождения запасы нефти с момента постановки на баланс по 2021 год изменялись за счет добычи и разведки старых залежей. В частности, добыча, накопленная за период с 01.01.2006 по 01.01.2021, составила 85 тыс. тонн и осуществлялась из ранее списанных запасов (л.д. 127, т. 6).

В материалы дела также приобщено письмо Федерального бюджетного учреждения "Государственная комиссии по запасам полезных ископаемых" от 28.07.2021, разъясняющее примененную в экспертном заключении терминологию, которая означает, что залежи пласта II тульского горизонта являются новыми, на дату утверждения заключения на балансе не значились и подлежат постановке на баланс по состоянию на 01.01.2015 (л.д. 38, т. 7).

В целях устранения указанных противоречий при рассмотрении данного дела общество заявляло ходатайство о проведении геологической экспертизы.

Отклоняя ходатайство налогоплательщика о назначении экспертизы по вопросам, связанным с оценкой объемов запасов полезных ископаемых, суд первой инстанции счел, что поставленные перед экспертом вопросы направлены на правовую оценку обоснованности применение налоговой льготы, а потому не могут быть разрешены путем проведения экспертизы.

Однако положениям части 2 статьи 64, части 1 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что арбитражный суд назначает экспертизу для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, и заключение эксперта является доказательством по делу.

Согласно части 2 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации круг и содержание вопросов, по которым проводится экспертиза, определяются судом.

Определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом (пункт 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе").

Таким образом, процессуальное законодательство разграничивает вопросы правового характера, разрешение которых относится к компетенции суда, и вопросы, которые ставятся перед экспертом в рамках его специальных познаний и компетенции, ответы на которые необходимо получить суду для установления обстоятельств дела.

Ходатайство о проведении экспертизы заявлено обществом в целях доказывания обстоятельств, касающихся соотнесения извлекаемых налогоплательщиком запасов с ранее списанными запасами. Результаты экспертизы подлежат исследованию судом по правилам оценки доказательств и могут служить основанием для вывода о наличии либо отсутствии правовых оснований для применения спорной льготы.

Принимая во внимание изложенное, вывод судов об отсутствии правовых оснований для проведения экспертизы в рассматриваемой ситуации не может быть признан обоснованным. Между тем обстоятельства списания запасов полезных ископаемых с Государственного запаса и их объемов имеют существенное значение для рассмотрения данного спора, установления действительного размера налоговых обязательств общества и его права на применение льготной налоговой ставки при исчислении налога.

Таким образом, отклонив ходатайство о проведении судебной экспертизы, суд по существу лишил налогоплательщика возможности реализации принадлежащих ему процессуальных прав и обязанностей по доказыванию своих требований.

С учетом изложенного Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что оспариваемые судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291 ¹¹ Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм права и несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, а дело - подлежит направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела судам следует учесть позицию, изложенную в определении Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации, дать надлежащую правовую оценку представленным в дело доказательствам, принять законные и обоснованные судебные акты.

Руководствуясь статьями 176, 291 ¹¹ - 291 ¹⁵ Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

определила:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 23.03.2022 по делу N А57-22856/2021, постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2022 и постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 10.11.2022 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Саратовской области.

Председательствующий судья

Т.В. Завьялова

Судьи

Н.В. Павлова

Д.В. Тютин