Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 октября 2020 г. N Ф08-8667/20 по делу N А32-28021/2019

г. Краснодар

15 октября 2020 г.

Дело N А32-28021/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 13 октября 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 октября 2020 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Черных Л.А. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - Федерального казенного учреждения "Управление финансового обеспечения Министерства обороны Российской Федерации по Краснодарскому краю" (ИНН 2308174388, ОГРН 1102312020304) - Симанаускайте Я.А. (доверенность от 10.02.2020), от заинтересованного лица - Управления Федерального казначейства по Краснодарскому краю (ИНН 2310024534, ОГРН 1022301619020) - Светлицкого А.В. (доверенность от 27.12.2018), рассмотрев кассационную жалобу Федерального казенного учреждения "Управление финансового обеспечения Министерства обороны Российской Федерации по Краснодарскому краю" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.01.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2020 по делу N А32-28021/2019, установил следующее.

ФКУ "Управление финансового обеспечения Министерства обороны Российской Федерации по Краснодарскому краю" (далее - учреждение) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федерального казначейства по Краснодарскому краю (далее - казначейство) о признании недействительным пунктов 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 12, 14, 15, 19 представления от 28.03.2019 N 18-2509/4736 (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 21.01.2020, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 07.07.2020, в удовлетворении требований отказано.

Судебные акты мотивированы документальным подтверждением материалами дела обстоятельств, послуживших основаниями для принятия оспариваемых пунктов представления; отсутствием нарушений оспариваемым представлением прав и интересов учреждения в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

В кассационной жалобе учреждение просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции в обжалуемой части отменить, принять новый судебный акт. Считает ошибочными выводы суда о наличии нарушений, перечисленных в пунктах 2 - 8, 10, 12, 14, 15, 19 представления, оно нарушает права и законные интересы учреждения в области бюджетного учета, составления, рассмотрения, представления и утверждения бюджетной отчетности.

В отзыве на кассационную жалобу казначейство просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что казначейство провело выездную проверку отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности учреждения за 2017 год, по результатам которой составило акт от 04.02.2019 и вынесло представление от 28.03.2019 N 16-25-09/4736 о рассмотрении изложенной в ем информации и принятии до 01.07.2019 мер по устранению причин и условий их совершения - разработать, утвердить и выполнить план мероприятий по устранению причин и условий допущенных нарушений.

В ходе проверки выявлены следующие нарушения:

- в 2017 году в бюджетном учете отражены переданные по извещениям суммы удержаний из денежного довольствия военнослужащих, которые начислялись и выплачивались ФКУ "Единый расчетный центр Министерства обороны Российской Федерации" (бухгалтерская запись Дт 304.04 - Кт 304.03), без отражения указанной бухгалтерской проводки в соответствующем разделе учетной политики учреждения. Нарушение в денежном выражении (причиненный ущерб) - 6 427 820 рублей 13 копеек (нарушения пункта 108 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н (далее - Инструкция N 162н), пункта 10.1 Учетной политики учреждения, пункт 2 представления);

- основные средства необоснованно числились на несоответствующих счетах бухгалтерского (бюджетного) учета (438 единиц). Нарушение в денежном выражении (причиненный ущерб) - 18 092 960 рублей 69 копеек (нарушение пункта 2 статьи 264.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс), пункта 1 статьи 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), пункта 38 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), пункта 5 Инструкции N 162н, пункт 3 представления);

- по состоянию на 01.01.2018 материальные запасы, которые следовало учитывать на счете 105.00 "Материальные запасы", неправомерно приняты к бухгалтерскому учету на счета учета 101.00 "Основные средства" (58 единиц). Нарушение в денежном выражении (причиненный ущерб) - 270 738 рублей 56 копеек (нарушение пункта 2 статьи 264.1 Бюджетного кодекса, пункта 1 статьи 13 Закона N 402-ФЗ, пунктов 98, 99, 117 Инструкции N 157н, пункт 4 представления);

- на счете бюджетного учета 101.00 "Основные средства" учитывались основные средства, находящихся в эксплуатации стоимостью до 3 тыс. рублей (2 единицы) (ограждение заправочного пункта, сторожевая вышка). Нарушение в денежном выражении (причиненный ущерб) - 1630 рублей 61 копейка (нарушение пункта 2 статьи 264.1 Бюджетного кодекса, пункта 1 статьи 13 Закона N 402-ФЗ, пунктов 38, 373 Инструкции N 157н, пункт 5 представления);

- по состоянию на 31.12.2017 установлены случаи неверного начисления амортизации (определения амортизационных групп и срока полезного использования) в количестве 53 единиц. Нарушение в денежном выражении (причиненный ущерб) - 8 853 144 рубля 46 копеек (нарушение пункта 2 статьи 264.1 Бюджетного кодекса, статьи 10 Закона N 402-ФЗ, пункта 85 Инструкции N 157н, пункт 6 представления);

- материальные запасы ошибочно приняты к бюджетному (бухгалтерскому) учету на ненадлежащие счета аналитического учета в количестве 49 901,21 единиц. Нарушение в денежном выражении (причиненный ущерб) - 3 346 716 рублей 84 копейки (нарушение пункта 2 статьи 264.1 Бюджетного кодекса, пункта 117 Инструкции N 157н, пункта 21 Инструкции N 162н, пункт 7 представления);

- по состоянию на 01.01.2018 основные средства, которые необходимо учитывать на счете 101.00 "Основные средства" неправомерно приняты к бухгалтерскому учету на счета учета 105.00 "Материальные запасы" (1668 единиц). Нарушение в денежном выражении (причиненный ущерб) - 1 634 953 рубля 19 копеек (нарушение пункта 2 статьи 264.1 Бюджетного кодекса, пункта 1 статьи 13 Закона N 402-ФЗ, пунктов 38, 99 Инструкции N 157н, пункт 8 представления);

- по состоянию на 01.01.2017 в балансе главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503130) учреждения, воинских частей и учреждений, состоявших на финансовом обеспечении в управлении, необоснованно числилась дебиторская задолженность ООО "Ремстрой", не подтвержденная первичными учетными документами. Нарушение в денежном выражении (причиненный ущерб) - 881 369 рублей 67 копеек (нарушение статьи 162, пункта 2 статьи 264.1 Бюджетного кодекса, статей 9, 13 Закона N 402-ФЗ, пункт 10 представления);

- по состоянию на 01.01.2018 не отражена (не расшифрована) информация о долгосрочной дебиторской задолженности в сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169) учреждения и воинских частей и учреждений, состоявших на финансовом обеспечении в управлении (как получателя). Нарушение в денежном выражении (причиненный ущерб) - 220 824 216 рублей 71 копейка (нарушение пункта 2 статьи 264.1 Бюджетного кодекса, статьи 13 Закона N 402-ФЗ, пункта 167 Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Министерством финансов Российской Федерации от 28.12.2010 N 191н (далее - Инструкция N 191н), пункт 12 представления);

- по состоянию на 01.01.2018 по забалансовому счету 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование" войсковой части 54821 не отражено имущество, переданное в безвозмездное пользование ООО "Ресторан Сервис Плюс", что привело к недостоверному отражению строки 261 "Основные средства" "Справки о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах" в балансе (ф. 0503130) войсковой части 54821. Нарушение в денежном выражении (причиненный ущерб) - 193 521 рублей 02 копейки (нарушение пункта 2 статьи 264.1 Бюджетного кодекса, статьи 13 Закона N 402-ФЗ, пункта 7 Инструкции N 191н, пункт 14 представления);

- нарушены правила ведения бюджетного (бухгалтерского) учета, выразившиеся в искажении (занижении) строки 320 баланса (ф. 0503130) "Расчеты по ущербу и иным доходам" по состоянию на 01.01.2017. Нарушение в денежном выражении (причиненный ущерб) - 196 824 рубля 66 копеек (нарушение подпункта 6 пункта 1 статьи 162, пункта 2 статьи 264.1 Бюджетного кодекса, пункта 1 статьи 13 Закона N 402-ФЗ, пунктов 17, 18 Инструкции N 191н, пункт 15 представления);

- учетная политика учреждения не содержит норм о принятии участия в инвентаризациях имущества и обязательств, проводимых в состоящих на обслуживании воинских частях, что не соответствует требованиям о своевременном и правильном определении результатов инвентаризации и отражении их в бюджетном учете (нарушение пункта 20 Инструкции N 157н, пункта 2.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания), пункта 19 Положения об учреждении, пункт 19 представления).

Общество обжаловало указанные пункты представления в арбитражный суд.

Признавая подтвержденным указанное в пункте 2 представления нарушение, суд отметил, что при проверке проанализировано соответствие данных годовой бюджетной отчетности, главной книги и регистров бухгалтерского учета, достоверность их отражения в части начисления и выплаты заработной платы лицам гражданского персонала учреждения как получателя бюджетных средств.

Установлено, что данные журнала операций соответствуют главной книге по счетам 303.01, 304.03 и годовой бюджетной отчетности за 2017 год.

В данных журнала операций N 6 отражена по бухгалтерской проводке Дт 304.04 - Кт 304.03 сумма 6 427 820 рублей 13 копеек по КБК 1870201 9990090049 131 за февраль - декабрь 2017 года.

Согласно представленным к проверке аналитическим данным и первичным учетным документам (бухгалтерским справкам, извещениям формы 0504805) этой бухгалтерской проводкой отражены в бухгалтерском учете учреждения переданные по извещениям удержания из денежного довольствия военнослужащих, которые начислялись и выплачивались ФКУ "Единый расчетный центр Министерства обороны Российской Федерации".

Суд счел, что отражение в бухгалтерском учете учреждения в 2017 году бухгалтерской записи Дт 304.04 - Кт 304.03 переданных по извещениям удержаний из денежного довольствия военнослужащих, которые начислялись и выплачивались ФКУ "Единый расчетный центр Министерства обороны Российской Федерации", произведено в нарушение пункта 108 Инструкции N 162н, тем самым нарушена методология применения плана счетов бюджетного учета (6 427 820 рублей 13 копеек).

В учетной политике учреждения эта бухгалтерская запись (проводка Дт 304.04 - Кт 304.03), как и содержание ее операции в соответствующем разделе, отсутствует. Изменения в учетную политику учреждения в указанной части не внесены.

Кроме того, из ответа учреждения от 28.06.2019 N 5/3628 следует, что названное нарушение устранено - рассмотрено на занятиях 10.06.2019 в целях устранения причин, условий его совершения и недопущения впредь.

Соглашаясь с выводом о наличии нарушения, отраженного в пункте 3 представления, суд отметил, что основные средства необоснованно числились на несоответствующих счетах бухгалтерского (бюджетного) учета (438 единиц), нарушение в денежном выражении составило 18 092 960 рублей 69 копеек. Из бухгалтерских справок следует, что нарушения устранены, что отражено в акте выездной проверки.

Суд установил, что расшифровка суммы нарушения в указанном размере формируется следующим образом: 3 560 487 рублей 66 копеек + 13 568 260 рублей 60 копеек + 639 200 рублей 68 копеек + 325 011 рублей 71 копейка:

- 3 560 487 рублей 66 копеек: в составе основных средств на счете 101.38 "Прочие основные средства" числились основные средства, подлежащие учету на счете 101.34 "Машины и оборудование - иное движимое имущество учреждения" (26 единиц);

- 13 568 260 рублей 60 копеек: в составе основных средств на счете 101.38 "Прочие основные средства" числились основные средства, подлежащие учету на счете 101.36 "Производственный и хозяйственный инвентарь - иное движимое имущество учреждения" (249 единиц);

- 639 200 рублей 68 копеек: в составе основных средств на счете 101.36 "Производственный и хозяйственный инвентарь - иное движимое имущество учреждения" числились основные средства, подлежащие учету на счете 101.34 "Машины и оборудование - иное движимое имущество учреждения" (29 единиц);

- 325 011 рублей 71 копейка: в составе основных средств на счете 101.34 "Машины и оборудование - иное движимое имущество учреждения", числились основные средства, подлежащие учету на счете 101.36 "Производственный и хозяйственный инвентарь - иное движимое имущество учреждения" (134 единиц).

В ходе проверки учреждение представило оборотно-сальдовые по счету 101.00, пояснило о допущенных ошибках в учете, представило бухгалтерские справки об устранении нарушений (основные средства учтены на соответствующих счетах). Эти обстоятельства признаны судом свидетельствующими об устранении учреждением в ходе проверки нарушений, перечисленных в пункте 3 представления, в полном объеме.

Соглашаясь с наличием в действиях учреждения нарушений, отраженных в пункте 4 представления, суд установил, что по состоянию на 01.01.2018 материальные запасы, подлежащие учету на счете 105.00 "Материальные запасы", неправомерно учитывались на счете 101.00 "Основные средства" (58 единиц) 270 738 рублей 56 копеек. Эта сумма состоит из: 251 007 рублей 14 копеек + 12 411 рублей 98 копеек + 7319 рублей 44 копейки:

- 251 007 рублей 14 копеек: в составе основных средств на счете бюджетного учета 101.36 "Производственный и хозяйственный инвентарь - иное движимое имущество учреждения" необоснованно числились материальные запасы, подлежащие учету на счете 105.36 "Прочие материальные запасы" (27 единиц);

- 12 411 рублей 98 копеек: в составе основных средств на счете бюджетного учета 101.34 "Машины и оборудование - иное движимое имущество" необоснованно числились медицинское имущество, подлежащее учету на счете 105.31 "Медикаменты и перевязочные средства - иное движимое имущество учреждения" (9 единиц);

- 7319 рублей 44 копейки: в составе основных средств на счете бюджетного учета 101.38 "Прочие основные средства", необоснованно числились материальные запасы - книги по воспитательной работе, в войсковой части 12953, не имеющей библиотеку, подлежащие учету на счете 105.36 "Прочие материальные запасы" (22 единицы).

В ходе проверки учреждение представило оборотно-сальдовые ведомости по счетам 101.00 и 105.00, бухгалтерские справки об устранении нарушений (основные средства учтены на соответствующем счете), чем подтвердило устранение нарушения, отраженного в пункте 4 представления.

Признавая подтвержденным указанное в пункте 5 представления нарушение, суд отметил, что на счете бюджетного учета 101.00 "Основные средства" учитывались основные средства, находящихся в эксплуатации стоимостью до 3 тыс. рублей (2 единицы - ограждение заправочного пункта, сторожевая вышка), нарушение в денежном выражении составило 1630 рублей 61 копейка.

Суд установил, что на счете бюджетного учета 101.00 "Основные средства" учитывались основные средства, находящихся в эксплуатации стоимостью до 3 тыс. рублей, которые следовало учитывать на забалансовом счете 21 "Основные средства стоимостью до 3 тыс. рублей включительно в эксплуатации" в количестве двух единиц на сумму 1630 рублей 61 копейка, из них: ограждение заправочного пункта - 1495 рублей 60 копеек, сторожевая вышка - 135 рублей 01 копейка.

В ходе проверки учреждение представило карточки счета и оборотно-сальдовые ведомости по счетам 101.00 и 21 (забалансовый), по запросу казначейства представило бухгалтерские справки об устранении этих нарушений (основные средства учтены на соответствующем счете), чем устранило нарушение, отраженное в пункте 5 представления.

Признавая подтвержденным названное в пункте 6 представления нарушение, суд отметил, что по состоянию на 31.12.2017 установлены случаи неверного начисления амортизации (определения амортизационных групп и срока полезного использования) (53 единицы, денежное выражение составило 8 853 144 рубля 46 копеек). Эта сумма сформирована из: 508 759 рублей 10 копеек + 8 344 385 рублей 36 копеек:

- 508 759 рублей 10 копеек: недоначислены амортизационные отчисления на 46 единиц основных средств;

- 8 344 385 рублей 36 копеек: излишне начислены амортизационные отчисления на 7 единиц основных средств.

В ходе проверки учреждение представило ведомости начисления амортизации за декабрь 2017, пояснило о присвоении неправильной группы, в результате чего амортизация по отдельным материальным ценностям начислялась неверно (недоначисление, излишнее начисление амортизации), представило бухгалтерские справки об устранении нарушений (исправительные проводки по начислению амортизации), чем устранило нарушения, перечисленные в пункте 6 представления.

Соглашаясь с наличием в действиях учреждения нарушения, отраженного в пункте 7 представления, суд отметил, что материальные запасы ошибочно отражены в учете на ненадлежащих счетах аналитического учета (49 901,21 единиц, денежное выражение составило 3 346 716 рублей 84 копейки). Эта сумма состоит из:

- в составе материальных запасов на счете 105.36 "Прочие материальные запасы - иное движимое имущество учреждения" необоснованно числились строительные материалы, подлежащие учету на счете 105.34 "Строительные материалы - иное движимое имущество учреждения" (1854,45 единиц, 178 961 рубль);

- в составе материальных запасов на счете 105.36 "Прочие материальные запасы - иное движимое имущество учреждения" необоснованно числились мягкий инвентарь, подлежащий учету на счете 105.35 "Мягкий инвентарь" (47 986,76 единиц, 3 159 322 рубля 09 копеек);

- в составе материальных запасов в бюджетном учете войсковой части 51532 на счете 105.32 "Продукты питания" необоснованно числился трос мягкий, следовало учитывать на счете 105.36 "Прочие материальные запасы - иное движимое имущество учреждения" (10 единиц, 1740 рублей);

- в составе материальных запасов в бюджетном учете войсковой части 25688 на счете 105.36 "Прочие материальные запасы - иное движимое имущество учреждения" необоснованно числился спирт изопропиловый, подлежащий учету на счете 105.33 "Горюче-смазочные материалы" (50 литров, 6693 рубля 75 копеек).

Суд установил, что названные нарушения в ходе проверки устранены, что следует из представленных бухгалтерских справок.

Признавая подтвержденным названное в пункте 8 представления нарушение, суд отметил, что по состоянию на 01.01.2018 основные средства, подлежащие учету на счете 101.00 "Основные средства", неправомерно приняты к бухгалтерскому учету на счета учета 105.00 "Материальные запасы" (1668 единиц, денежное выражение составило 1 634 953 рубля 19 копеек):

- в составе материальных запасов на счете 105.36 "Прочие материальные запасы - иное движимое имущество учреждения" необоснованно числились основные средства, подлежащие учету на счете 101.36 "Инвентарь производственный и хозяйственный" (1569 единиц, 1 072 036 рублей 90 копеек);

- в составе материальных запасов в бюджетном учете войсковой части 31580 на счете 105.36 "Прочие материальные запасы - иное движимое имущество учреждения" необоснованно числилось основное средство "огневая позиция снайпера", подлежащее учету на счете 101.13 "Сооружения - недвижимое имущество учреждения" (1 единица, 228 803 рубля 28 копеек);

- в составе материальных запасов в бюджетном учете войсковой части 51532 на счете 105.36 "Прочие материальные запасы - иное движимое имущество учреждения" необоснованно числились пистолеты пневматический МР-654, которые следовало учитывать на счете 101.38 "Прочие основные средства" (10 единиц, 44 500 рублей);

- в составе материальных запасов на счете 105.34 "Строительные материалы" необоснованно числились основные средства, которые следовало учитывать на счете 101.34 "Машины и оборудование" (88 единиц, 289 613 рублей 01 копейка).

В ходе проверки учреждение представило оборотно-сальдовые ведомости по счету 105, представило бухгалтерские справки об устранении этих нарушений (основные средства перенесены на соответствующий счет).

Суд учел однородность указанных в пунктах 3, 4, 5, 6, 7, 8 представления нарушений учета объектов основных средств и материальных запасов.

Руководствуясь статьей 10 Закона N 402-ФЗ, пунктами 10, 11 Инструкции N 157н, суд отметил, что в ходе проверки учреждение предоставило соответствующие оборотно-сальдовые ведомости по счетам, сформированные в проверяемом периоде, в которых казначейство выявило указанные нарушения, эти документы и их ненадлежащее ведение и послужили основанием для выдачи представления в оспариваемой части.

В письме учреждения от 28.06.2019 N 5/3628 сообщается об устранении перечисленных нарушений, они проанализированы на занятиях 10.06.2019 в целях устранения причин, условий его совершения и недопущения впредь.

Соглашаясь с совершением учреждением названного в пункте 10 представления нарушения, суд установил, что в нарушение статьи 162, пункта 2 статьи 264.1 Бюджетного кодекса, статей 9, 13 Закона N 402-ФЗ по состоянию на 01.01.2017 в балансе главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503130) управления, воинских частей и учреждений, состоявших на финансовом обеспечении в управлении необоснованно числилось 881 369 рублей 67 копеек дебиторской задолженности ООО "Ремстрой", не подтвержденной первичными учетными документами.

Проверкой реальности дебиторской и кредиторской задолженности, наличия документов, послуживших основанием для записи в регистрах бухгалтерского учета, установлено, что по состоянию на 01.01.2018 на забалансовом счете 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов" числилась дебиторская задолженность ООО "Ремстрой" в размере 881 369 рублей 67 копеек, которая списана в 2017 году с балансового счета 209.40 "Расчеты по суммам принудительного изъятия" и принята к учету на забалансовый счет 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов" на основании приказа командира войсковой части 51532 от 15.08.2017 N 1493 с формулировкой "внести изменения в регистры бюджетного учета и отразить задолженность с истекшим сроком исковой давности".

Руководствуясь пунктом 339 Инструкции N 157н, пунктом 4.1 учетной политики учреждения, пунктами 74, 79, 80 приказа Министра обороны Российской Федерации от 16.10.2010 N 1365 "Об утверждении порядка проведения инвентаризации имущества и обязательств в Вооруженных Силах Российской Федерации", суд отметил следующее.

Из пояснений начальника отдела учета и отчетности учреждения следует, что эта дебиторская задолженность образовалась в связи зачислением в учреждение на финансовое обеспечение войсковой части 51532 по указанию начальника аппарата Министра обороны Российской Федерации от 21.01.2011 N 233/1/1/48. По этой причине первичные учетные документы, обосновывающие наличие задолженности ООО "Ремстрой", отсутствуют. В ответе ВрИО командира войсковой части 51532 от 26.12.2018 N 5729/1 сообщается, что первичные учетные документы, обосновывающие наличие задолженности, на ответственном хранении в войсковой части отсутствуют.

К проверке представлены акт о результатах инвентаризации от 30.06.2017 N 00001164 и инвентаризационная опись от 30.06.2017 N 00001164, на основании которых издан приказ командира войсковой части 51532 от 15.08.2017 N 1493 об отражении в бюджетном учете задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Войсковая часть 51532 обращалась в суд с заявлением о взыскании с ООО "Ремстрой" части оплаченного аванса и штрафа по государственному контракту от 27.10.2006 N 14 на выполнение работ по строительству объектов "Здание под резервный источник питания" и "Пункт обогрева и приема пищи" на войсковом стрельбище войсковой части 55485.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 06.10.2008 по делу N А32-12964/2008 требования войсковой части 51532 удовлетворены, суд взыскал с ООО "Ремстрой" в пользу войсковой части 1050 тыс. рублей аванса, 91 700 рублей штрафа, 13 984 рубля 61 копейку расходов по оплате госпошлины, в удовлетворении остальной части исковых требований отказал.

Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2009 по делу N 12964/2008 в иске войсковой части 51532 отказано в полном объеме, поскольку на момент рассмотрения спора контракт не расторгнут, обязанность по возврату аванса как неосновательного обогащения у ответчика не возникла - сохранялась договорная обязанность по выполнению работ.

Суд установил, что ООО "Ремстрой" с 03.10.2016 прекратило деятельность юридического лица в связи с исключением из Единого государственного реестра юридических лиц; меры по истребованию ущерба (дебиторской задолженности) войсковой частью 51532 в должной мере не принимались и к проверке не представлены, как и меры по расторжению контракта с ООО "Ремстрой" с целью возврата аванса.

Ссылаясь на абзац 4 пункта 339 Инструкции N 157н, суд указал, что из-за отсутствия первичных учетных документов о задолженности ООО "Ремстрой" и непринятия мер по истребованию дебиторской задолженности, основания для возобновления процедуры ее взыскания отсутствуют. Основания для принятия к учету на забалансовый счет 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов" при названных фактических обстоятельствах, установленных судом, отсутствуют.

Соглашаясь с выводом о нарушении учреждением нарушения, отраженного в пункте 12 представления, суд счел его нарушившим пункт 2 статьи 264.1 Бюджетного кодекса, статью 13 Закона N 402-ФЗ, пункт 167 Инструкции N 191н. В форме 0503169 учреждения (как получателя) по состоянию на 01.01.2018 не отражена (не расшифрована) информация о долгосрочной дебиторской задолженности (220 824 216 рублей 71 копейка).

Суд установил, что дебиторская задолженность, принятая к учету, образовалась обязательствам, срок исполнения которых на 01.01.2018 превысил 12 месяцев, что является признаком долгосрочной (пункт 167 Инструкции N 191н).

Однако, по состоянию на 01.01.2018 в ф. 0503169 (как получатель) учреждение и воинские части и учреждения, состоявшие на финансовом обеспечении в учреждении, дебиторскую задолженность отражали без выделения сумм с истекшим сроком наступления обязательств кредитором (дебитором) (220 824 216 рублей 71 копейка, по данным выборочной проверки согласно таблицы 1). Эта задолженность не является текущей и по правилам пункта 167 Инструкции N 191н должна отражаться в составе долгосрочной дебиторской задолженности (задолженности, срок исполнения которой на отчетную дату превышает 12 месяцев).

Признавая подтвержденным совершение названного в пункте 14 представления нарушения, суд установил, что в нарушение пункта 2 статьи 264.1 Бюджетного кодекса, статьи 13 Закона N 402-ФЗ, пункта 7 Инструкции N 191н по забалансовому счету 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование" войсковой части 54821 не отражено имущество, переданное в безвозмездное пользование ООО "Ресторан Сервис Плюс", что привело к недостоверному отражению строки 261 "Основные средства" Справки о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах к балансу формы 0503130 войсковой части 54821 по состоянию на 01.01.2018 на сумму 193 521 рубль 02 копейки.

Суд установил, что в оборотно-сальдовой ведомости по счету 26.31 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование" войсковой части 54821 числится имущество, переданное в безвозмездное пользование ООО "Ресторан Сервис Плюс" (193 521 рубля 02 копеек).

При проверке предоставленной справки о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах баланса формы 0503130 войсковой части 54821 установлено, что по счету 26.31 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование" такое имущество не числится. Однако, в оборотно-сальдовой ведомости по счету 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование" учреждения, оно отражено.

Суд счел, что при наличии установленных проверкой расхождений между регистрами бюджетного учета и бюджетной отчетности, контроль за достоверностью составления бюджетной отчетности войсковой части 54821 учреждение в полной мере не осуществляло, доказательства обратного не представлены.

Признавая подтвержденным совершение указанного в пункте 15 представления нарушения, суд указал, что выявлено нарушение учреждением подпункта 6 пункта 1 статьи 162, пункта 2 статьи 264.1 Бюджетного кодекса, пункта 1 статьи 13 Закона N 402-ФЗ, пунктов 17, 18 Инструкции N 191н правил ведения бюджетного (бухгалтерского) учета - искажение (занижение) строки 320 баланса (ф. 0503130) "Расчеты по ущербу и иным доходам" по состоянию на 01.01.2017 в размере 196 824 рублей 66 копеек (на 0,06%) из-за уменьшения дебиторской задолженности на сумму кредиторской задолженности и строки 590 "Расчеты по ущербу и иным доходам" баланса (ф. 0503130) по состоянию на 01.01.2017 в размере (100%). Не отражена кредиторская задолженность, числящаяся в регистре бухгалтерского учета главной книги.

Суд установил, что в оборотно-сальдовой ведомости по счету 209.00 "Расчеты по ущербу имуществу" за 2017 год сальдо 01.01.2017 по дебету составило 337 496 605 рублей 75 копеек, по кредиту - 166 060 рублей 57 копеек. Кредиторская задолженность в размере 166 060 рублей 57 копеек образовалась по счетам 209.30 "Расчеты по компенсации затрат" - 83 484 рубля 80 копеек и 209.40 "Расчеты по штрафам, пеням, неустойкам, возмещениям ущерба" - 82 575 рублей 77 копеек.

По данным главной книги остаток на 01.01.2017 по счету 209.00 "Расчеты по ущербу имуществу" по дебету составил 337 527 369 рублей 84 копейки, по кредиту на 01.01.2017 - 196 824 рубля 66 копеек.

Отклонение между сведениями оборотно-сальдовой ведомости по состоянию на 01.01.2017 и главной книги за 2017 год по счету 209.40 "Расчеты по штрафам, пеням, неустойкам, возмещениям ущерба" составило 30 764 рубля 09 копеек.

К проверке представлена расшифровка кредиторской задолженности по счету 209.40, исходя из которой задолженность составляет 113 339 рублей 86 копеек, что подтверждается главной книгой. Кредиторская задолженность по счету 209.40 по состоянию на 01.01.2017 в общей сумме 30 764 рубля 09 копеек числилась перед Студинским Н.А., Макарчуком С.И. и Рыжаковым С.П. Данные, отраженные в главной книге о наличии на 01.01.2017 остатков по счету 209.00 "Расчеты по ущербу имуществу", подтверждаются сведениями из бюджетного учета (в том числе по дебету - 337 527 369 рублей 84 копейки, по кредиту - 196 824 рубля 66 копеек).

Однако, в сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности ф. 0503169 по состоянию на 01.01.2017 кредиторская задолженность по счету 209.00 в размере 196 824 рубля 66 копеек (из них по счету 209.30 - 83 484 рубля 80 копеек, по счету 209.40 - 113 339 рублей 86 копеек) не отражена.

При этом в сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности ф. 0503169 по состоянию на 01.01.2017 отражена дебиторская задолженность в размере 337 330 545 рублей 18 копеек (337 527 369 рублей 84 копейки - 196 824 рубля 66 копеек).

Кроме того, в разделе II "Финансовые активы" по строке 320 "Расчеты по ущербу и иным доходам" баланса (ф. 0503130) по состоянию на 01.01.2017 отражен остаток в размере 337 330 545 рублей 18 копеек; в разделе III "Обязательства" по строке 590 "Расчеты по ущербу и иным доходам" баланса (ф. 0503130) по состоянию на 01.01.2017 кредитовый остаток не отражен.

Суд принял во внимание, что если по расчетам с соответствующими контрагентами, отраженным по указанному счету, сформировались остатки по дебету счета, то они отражаются в активе баланса (ф. 0503130) в разделе "Финансовые активы", если по кредиту счета, то в пассиве баланса (ф. 0503130) в разделе "Обязательства". При этом показатели дебиторской и кредиторской задолженности по указанным счетам также отражаются в сведениях по дебиторской (кредиторской) задолженности (ф. 0503169) обособленно.

Соглашаясь с наличием в действиях учреждения нарушения, изложенного в пункте 19 представления, суд отметил, что в нарушение пункта 20 Инструкции N 157н, пункта 2.3 Методических указаний, пункта 19 Положения об учреждении учетная политика не содержит норм об участии в инвентаризации имущества и обязательств, проводимых в состоящих на обслуживании воинских частях. Этим нарушаются правила о своевременном и правильном определении результатов инвентаризации и отражении их в бюджетном учете. В учетной политике учреждения отсутствуют требования, предусмотренные пунктом 19 Положения об учреждении, - работники бухгалтерской службы (ФРП) в инвентаризационной комиссии финансовых активов и обязательств, не участвовали. В нарушение пункта 2 учетной политики учреждения начальники ФРП выборочное проведение, внезапные проверки фактического наличия материальных ценностей в подразделениях и на складах воинской части (учреждения) не осуществляли. Учетной политикой включение в инвентаризационные комиссии работников бухгалтерской службы (ФРП) учреждения не предусмотрено.

С учетом изложенного суд сделал вывод о документальном подтверждении материалами дела обстоятельств, послуживших основаниями для принятия представления в оспариваемой учреждением части. Содержащиеся в представлении нарушения фактически свидетельствуют о ненадлежащем ведении в учреждении бухгалтерского учета, основную часть нарушений в области которого учреждение признало и устранило в ходе проверки и до вынесения представления.

Изложенная редакция представления в этой части о нарушении каких-либо охраняемых законом прав и интересов учреждения или негативных последствий для него не содержит, носит предупредительный характер - принять меры к устранению (которые выполнены в ходе проверки) причин и условий, разработав соответствующие мероприятия.

Направление представления руководителю учреждения не свидетельствует о его адресации лично должностному лицу, представление принято по результатам проверки деятельности учреждения, в нем затронуты вопросы организации бухгалтерского учета в организации.

По общему правилу, установленному частью 1 статьи 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, иных органов, осуществляющих публичные полномочия), рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным Кодексом, с особенностями, установленными в главе 24 Кодекса.

Исходя из частей 1 и 2 статьи 27, пункта 2 части 1 статьи 29 Кодекса арбитражный суд рассматривает в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями экономической деятельности, в том числе об оспаривании затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности ненормативных правовых актов государственных органов, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями. При этом такие организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным ненормативного правового акта, осуществляющего публичные полномочия, если полагают, что он не соответствует закону и нарушает их права и законные интересы в сфере экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления экономической деятельности (часть 1 статьи 198 Кодекса).

К полномочиям органов внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля отнесен контроль за соблюдением положений правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, в том числе устанавливающих требования к бухгалтерскому учету и составлению и представлению бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) учреждений (пункт 1 статьи 269.2 Бюджетного кодекса).

Под представлением понимается документ, направляемый объекту контроля и содержащий информацию о выявленных в пределах компетенции органа внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля нарушениях и одно из следующих обязательных для исполнения в установленные в представлении сроки.

Адресация представления руководителю в рассматриваемом случае не изменяет субъектный состав спорных правоотношений и не свидетельствует о возможном нарушении прав и интересов учреждения, поскольку представление адресовано ему как законному представителю объекта контроля, по результатам хозяйственной деятельности которого (нарушения бухгалтерского учета) и принято обжалуемое представление.

Требование по делу также заявлено самим учреждением, оно же признано судом участвующим в деле лицом. Доказательства обжалования непосредственно руководителем учреждения представления в суд общей юрисдикции в материалах дела отсутствуют.

Представление носит административно-властный характер, содержит требование о выполнении содержащихся в нем требований лицом, допустившим нарушения законодательства - объектом контроля, по результатам деятельности которого и вынесен оспариваемый акт.

В данном случае руководитель является органом управления учреждения, действует от имени юридического лица и в его интересах, следовательно, адресованное ему представление налагает обязанности на само учреждение, а не на его руководителя как физическое лицо.

Согласно пункту 20.1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.06.2004 N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях" представления административных органов (должностных лиц), осуществляющих государственный надзор (контроль), об устранении нарушений законодательства, ответственность за невыполнение которых предусмотрена частью 1 статьи 19.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, могут быть оспорены в арбитражном суде в случаях и в порядке, определенных главой 24 Кодекса.

Упомянутое представление принято уполномоченным органом по результатам проведенной проверки в качестве меры принуждения, его неисполнение влечет административную ответственность, и оно может быть оспорено в арбитражном суде по правилам главы 24 Кодекса.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 22 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский процессуальный кодекс) суды общей юрисдикции рассматривают и разрешают исковые дела с участием граждан, организаций, органов государственной власти, органов местного самоуправления о защите нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов, по спорам, возникающим из гражданских, семейных, трудовых, жилищных, земельных, экологических и иных правоотношений. Рассматриваемый спор не относится к указанным категориям. Гипотетическая возможность привлечения руководителя учреждения к ответственности за неисполнение представления не исключает имеющееся у него право обжаловать решение о привлечении его как должностного лица к административной ответственности в установленном Гражданским процессуальным кодексом или Кодексом административного судопроизводства Российской Федерации порядке.

Суды рассматривают и разрешают дела, предусмотренные частями первой и второй настоящей статьи, за исключением экономических споров и других дел, отнесенных федеральным конституционным законом и федеральным законом к компетенции арбитражных судов (часть 3 статьи 22 Гражданского процессуального кодекса).

Согласно Федеральному закону от 08.03.2015 N 23-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с введением в действие Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации" дела, возникающие из публичных правоотношений, не подлежат рассмотрению в рамках Гражданского процессуального кодекса.

Поскольку оспариваемое представление выдано по результатам проверки законности и обоснованности отражения в учете хозяйственных операций учреждения, соблюдения им бюджетной дисциплины, а основаниями его принятия послужили выводы о нарушении правил бухгалтерского учета, основанное на материалах проверки и акте в отношении учреждения, представление вынесено по результатам проверки его финансово-хозяйственной деятельности и в связи с выявлением нарушений законодательства о бухгалтерском учете, оно в рассматриваемом случае является актом государственного органа, могущим затронуть права и законные интересы учреждения в сфере экономической деятельности. Поскольку нарушения установлены при деятельности учреждения как объекта контроля, их устранение возложено обжалуемым представлением на него. Иное противоречило бы принципам юридической ответственности.

Использование бюджетных средств является экономической сферой деятельности учреждения. Из материалов дела следует, что оно принято в сфере финансово-бюджетных отношений и связано с его экономической деятельностью. Характер спора, основанного на таких правоотношениях, и субъектный состав лиц, участвующих в деле, свидетельствуют об экономическом характере спора. Иной подход противоречит существующим на протяжении многих лет правовым подходам, сформированным в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.09.2009 N 6720/09, 25.10.2011 N 7407/11, определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.11.2014 N 307-КГ14-1309.

Кассационная инстанция также учитывает, что учреждение самостоятельно выбрало компетентный суд, правильно обратившись за разрешением спора в арбитражный суд. При этом оно указало себя, а не руководителя, лицом, охраняемые законом права и интересы которого нарушены оспариваемым актом. При рассмотрении дела учреждение доказывало наличие совокупности оснований для признания представления недействительным: нарушение закона при его издании и охраняемых законом прав и интересов юридического, а не физического лица. Оно же определило и субъектный состав участвующих в деле лиц, указав себя заявителем по делу, а не своего руководителя.

Таким образом, вывод судебных инстанций о наступлении каких-либо правовых последствий только для должностного лица (руководителя учреждения), и наличии обязанности по исполнению представления именно им, не основан на нормах права.

Однако, этот ошибочный вывод не повлиял на законность судебных актов, поскольку права и интересы учреждения в сфере иной экономической деятельности в рассматриваемом случае затрагиваются имеющейся у него установленной законом обязанности соблюдения законодательства, регулирующего бухгалтерский учет. Наличие обязательных для применения норм права не затрагивает охраняемые законом права и интересы. Совершение вмененных учреждению нарушений бухгалтерского учета признано судом доказанным, выводы об установленных им обстоятельствах соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Суд дал надлежащую правовую оценку обстоятельствам совершения вмененных учреждению нарушений.

Наличие бОльшей части нарушений учреждение не оспаривает и устранило самостоятельно вскоре после выявления ошибок в учете. Изложенные в представлении требования (разработать, утвердить и выполнить план мероприятий по устранению причин и условий допущенных нарушений) направлены в том числе на предупреждение возможных нарушений, для чего требуется обсуждение допущенных ошибок в бухгалтерском учете, их устранение с целью недопущения впредь.

С учетом изложенного выводы суда основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.01.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2020 по делу N А32-28021/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Драбо Т.В. Прокофьева