Учет прямых и косвенных расходов в организациях торговли (В.И. Макарьева, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2003 г.)

Учет прямых и косвенных расходов в организациях торговли

1. Общие положения

В соответствии со ст.320 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики, занимающиеся оптовой, мелкооптовой и розничной торговлей, формируют расходы на реализацию товаров с учетом следующих особенностей.

Согласно главе 25 НК РФ издержки обращения учитываются в текущем месяце. При этом в сумму издержек включаются также следующие расходы:

- расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора;

- складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров.

Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные осуществленные в текущем месяце расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Рассмотрим состав прямых и косвенных расходов и порядок их включения налогоплательщиком в стоимость реализованных товаров.

2. Прямые расходы

2.1. Определение стоимости реализованных товаров

В соответствии с подпунктом 3 п.1 ст.268 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшать свои доходы, полученные от реализации покупных товаров, на их стоимость, определяемую согласно принятой организацией учетной политике для целей налогообложения.

Согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от юридических либо физических лиц, и предназначены для продажи. В связи с вышеуказанным товары оцениваются в бухгалтерском учете в соответствии с разделом II ПБУ 5/01, а именно:

1) товары принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости их приобретения, то есть по их фактической стоимости.

Фактической стоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС (если организация является плательщиком НДС) и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение товаров относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) товаров;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

- задолженность по уплате процентов по кредитам и займам, начисленных до принятия к бухгалтерскому учету товаров, в случае привлечения кредитов и заемных средств для приобретения товаров;

- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Пример.

1. Организация торговли приобрела товары для перепродажи на сумму 250 000 руб. и НДС - 50 000 руб.

2. Организация торговли выплатила сторонней организации вознаграждение за участие в нахождении организации - поставщика необходимых товаров в сумме 10 000 руб. и НДС - 2000 руб.

3. Организация торговли оплатила услуги транспортной организации за доставку товаров от поставщика в сумме 5000 руб. и НДС - 1000 руб.

4. Организация торговли оприходовала приобретенные товары в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 41 К-т 60 - на сумму 250 000 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 50 000 руб.;

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 300 000 руб.;

Д-т 41 К-т 50 - на сумму 10 000 руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 2000 руб.;

Д-т 44 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1000 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - на сумму 53 000 руб.

Пример.

1. Организация торговли взяла кредит в банке для оплаты товаров на сумму 300 000 руб. с оплатой процентов при погашении кредита через месяц в сумме 30 000 руб.

2. Организация торговли в июле 2003 года осуществила предоплату за приобретаемые у организации-поставщика по договору купли-продажи товары в сумме 350 000 руб. и НДС - 70 000 руб.

3. Организация торговли в августе 2003 года получила от поставщика товары на сумму 400 000 руб. и НДС - 80 000 руб.

4. Организация торговли оплатила услуги сторонней организации за доставку товаров от организации-поставщика на сумму 15 000 руб. и НДС - 3000 руб., включая погрузку и разгрузку товаров.

5. Организация торговли оприходовала приобретенные товары в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 51 К-т 66 - на сумму 330 000 руб.;

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 420 000 руб.;

Д-т 41 К-т 60 - на сумму 400 000 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 80 000 руб.;

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 420 000 руб.;

Д-т 44 К-т 50 - на сумму 15 000 руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 3000 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - на сумму 73 000 руб. (70 000 руб. + 3000 руб.);

2) фактические затраты на приобретение товаров определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия товаров к бухгалтерскому учету в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Пример.

1. По договору купли-продажи организация торговли уплатила 26.05.2003 за товары 3000 долл. США (при курсе Банка России 30,8316 руб. за 1 долл. США), или 92 495 руб., и НДС - 18 499 руб.

2. Поставка товаров произведена 05.07.2003 на сумму 3000 долл. США (при курсе Банка России 30,2906 руб. за 1 долл. США) с учетом транспортных расходов, или на сумму 90 872 руб., и НДС - 18 174 руб.

3. Организация торговли оприходовала приобретенные товары в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 92 495 руб.;

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 18 499 руб.;

Д-т 41 К-т 60 - на сумму 90 872 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 18 174 руб.;

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 90 872 руб.;

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 18 174 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - на сумму 18 174 руб.;

Д-т 91 К-т 60 - на сумму 1623 руб.;

Д-т 91 К-т 60 - на сумму 325 руб.

Пример.

1. По договору купли-продажи организация торговли уплатила 27.06.2003 за товары 5000 долл. США (при курсе Банка России 30,3396 руб. за 1 долл. США), или 151 698 руб., и НДС - 30 340 руб.

2. Поставка товаров произведена 28.06.2003, выставлен счет на 5000 долл. США (при курсе Банка России 30,3483 руб. за 1 долл. США), или на общую сумму 151 741 руб., и НДС - 30 348 руб.

3. Организация торговли оприходовала полученные товары следующим образом:

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 151 698 руб.;

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 30 340 руб.;

Д-т 41 К-т 60 - на сумму 151 741 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 30 348 руб.;

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 151 698 руб.;

Д-т 60 К-т 91 - на сумму 43 руб.;

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 30 340 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - на сумму 30 348 руб.;

Д-т 60 К-т 91 - на сумму 8 руб.;

3) фактическая стоимость товаров, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал торговой организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. При этом в фактическую стоимость товаров включаются затраты по их доведению до состояния, в котором они пригодны для использования.

Пример.

1. У организации торговли числится непогашенная задолженность учредителя на сумму 200 000 руб.

2. Собрание учредителей приняло решение о погашении задолженности путем приобретения ткани для штор, реализация которых должна быть осуществлена после их пошива в ателье сторонней организации.

3. Организация торговли, получив от учредителя ткань, передала ее в ателье для пошива штор, за что было уплачено 50 000 руб. и НДС - 10 000 руб.

4. Общие затраты по транспортировке ткани и штор составили 5000 руб. и НДС - 1000 руб.

5. Организация торговли оприходовала шторы в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 75 К-т 80 - на сумму 200 000 руб.;

Д-т 41 К-т 75 - на сумму 200 000 руб.;

Д-т 41 К-т 41 - на сумму 200 000 руб.;

Д-т 41 К-т 50 - на сумму 50 000 руб.;

Д-т 44 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 10 000 руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1000 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - на сумму 11 000 руб.;

4) фактическая себестоимость товаров, полученных по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Для целей ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных товаров.

Если товары были переданы в переработку, то стоимость доведения их до состояния, в котором они пригодны для использования, включается в стоимость товаров, полученных безвозмездно.

Пример.

1. Организация торговли получила от другой организации безвозмездно ткань для штор.

2. По экспертной оценке стоимость полученной ткани - 250 000 руб. За экспертную оценку была произведена оплата в сумме 15 000 руб. без НДС.

3. Ткань для штор была отправлена от передающей организации в ателье для пошива штор. За пошив штор была произведена оплата в сумме 25 000 руб. без НДС.

4. Оплата транспортных расходов по перевозке ткани и штор составила 5000 руб. без НДС.

5. Организация торговли оприходовала шторы в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 41 К-т 98 - на сумму 250 000 руб.;

Д-т 41 К-т 50 - на сумму 15 000 руб.;

Д-т 41 К-т 41 - на сумму 250 000 руб.;

Д-т 41 К-т 50 - на сумму 25 000 руб.;

Д-т 44 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;

5) фактической себестоимостью товаров, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией торговли. При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией торговли, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация торговли определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость вышеуказанных активов стоимость товаров, полученных организацией торговли по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные товары.

Согласно п.17 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.

Организации торговли имеют возможность приобретать товары для их дальнейшей перепродажи и у физических лиц, но при этом закупку товаров у населения необходимо осуществлять лицам, определенным и утвержденным приказом руководителя организации торговли. Как правило, закупка товаров у населения производится посредством наличных расчетов за счет средств, выданных под отчет.

Пример.

1. Подотчетное лицо получило 100 000 руб. на покупку необходимых товаров для продажи.

2. Подотчетное лицо приобрело у физических лиц и передало организации торговли в установленном порядке товары на сумму 120 000 руб.

3. Организация торговли оприходовала закупленные подотчетным лицом товары следующим образом:

Д-т 71 К-т 50 - на сумму 100 000 руб.;

Д-т 41 К-т 71 - на сумму 120 000 руб.;

Д-т 71 К-т 50 - на сумму 20 000 руб.

В соответствии с п.13 ПБУ 5/01 организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при учете организацией, занимающейся розничной торговлей, товаров по продажным ценам одновременно с проводкой по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", оформляющей оприходование товаров на склад по стоимости их приобретения, производится запись по дебету счета 41 и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на разницу между стоимостью приобретения товаров и их стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки).

2.2. Транспортные расходы

В соответствии со ст.458 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу при условии, что договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара. В этом случае расходы по транспортировке товаров возникают у торговой организации только в случае, если они не предусмотрены в цене поставляемого поставщиком товара и выделены в расчетных документах на оплату.

В состав транспортных расходов включаются:

- оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (за перевозки, подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);

- оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги;

- стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.д.) и утепление (солома, опилки, мешковина и т.п.);

- плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

- плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Если организации торговли осуществляют закупки товаров самостоятельно (включая закупки по импорту и по товарообменным операциям), они могут при исчислении покупной стоимости поступающих товаров включать наряду с ценой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке. Стоимость импортных товаров определяется исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре (контракте) на дату оприходования в организации торговли.

Расходы, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) товаров и продуктов транспортом и персоналом организации торговли, включаются в соответствующие статьи издержек обращения и производства (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.).

Расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары при ее возврате поставщикам или отправке тарособирающим организациям и тароремонтным предприятиям учитываются по статье "Расходы на тару".

Штрафы, уплаченные за простой и нарушение условий перевозок, относятся на виновных лиц с отражением на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", а в случае отсутствия конкретных лиц или при отказе судом во взыскании с виновных лиц, а также при неполном взыскании - на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

2.3. Расчет стоимости реализованных товаров
и транспортных расходов

В соответствии с п.1 ст.268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик имеет право уменьшать доходы от такой операции на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Согласно п.1 ст.268 НК РФ и п.16 ПБУ 5/01 при отпуске товаров потребителям и ином выбытии их оценка производится одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Списание (отпуск) товаров по методу ФИФО производится в оценке, рассчитанной исходя из предположения, что они используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть товары, которые реализуются первыми, должны оцениваться по стоимости первых по времени приобретения товаров с учетом стоимости товаров, числящихся на начало месяца. При применении этого метода товары, находящиеся на складе на конец месяца, оцениваются по фактической стоимости последних по времени приобретения товаров, а в стоимости проданных товаров учитывается стоимость ранних по времени приобретения товаров.

Пример.

Дата поступления товара в июне 2003 года	Количество (кг)	Цена за 1 кг. (руб.)	Сумма (руб.)
Остаток на 01.06.2003 г.	100	18	1800
Поступило в июне 2003 г.:
2 июня	120	19	2280
5 июня	150	19-50	2925
9 июня	100	20-00	2000
11 июня	110	20-20	2222
16 июня	115	20-60	2369
20 июня	130	21-00	2730
23 июня	100	21-20	2120
26 июня	110	21-50	2365
30 июня	200	22-00	4400
Итого на 01.07.2003 г.	1235		25 211
Реализовано в июне	1100		22 241
Остаток на 01.07.2003 г.	135		2970

Исходя из условий данного примера по состоянию на 01.07.2003 в организации осталось 135 кг товара по цене 22 руб. за 1 кг, или на сумму 2970 руб. (22 руб. х 135 кг), а стоимость списанных (реализованных) товаров по методу ФИФО - 22 241 руб. (25 211 руб. - 2970 руб.).

Списание (отпуск) товаров по методу ЛИФО производится в оценке, рассчитанной исходя из предположения, что товары, первыми отпущенные потребителям, должны оцениваться по стоимости последовательности их приобретения. При применении этого метода оценка товаров, находящихся на складе на конец месяца, производится по стоимости ранних по времени приобретения товаров, а в стоимости проданных товаров учитывается стоимость поздних по времени приобретения товаров.

Пример.

Дата поступления товара в июне 2003 года	Количество (кг)	Цена за 1 кг (руб.)	Сумма (руб.)
Остаток на 01.06.2003	200	10-00	2000
Поступило в июне 2003 года:
3 июня	120	10-10	1212
6 июня	150	10-20	1530
10 июня	130	10-50	1365
15 июня	110	11-00	1210
18 июня	140	11-20	1568
20 июня	180	11-50	2070
24 июня	250	12-00	3000
27 июня	300	12-50	3750
30 июня	320	13-00	4160
Итого:	1900		21 865
Реализовано в июне	800		10 070
Остаток на 01.07.2003	1100		11 795

В данном примере стоимость реализованного товара определена по методу ЛИФО в сумме 10 070 руб. (4160 руб. + 3750 руб. + (12 руб. х 180 кг)), а на остатке осталась стоимость товара на сумму 11 795 руб. (21 865 руб. - 10 070 руб.).

Списание стоимости товара исходя из стоимости единицы товара применяется торговой организацией в случае, если реализованные товары не могут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету, например драгоценные металлы, драгоценные камни и т.д.

При списании товаров, оцениваемых организацией торговли по средней стоимости, последняя определяется по каждой группе товаров как частное от деления общей стоимости группы товаров на их количество, складывающихся из стоимости товаров и количества по остатку на начало месяца и по поступившим товарам в этом месяце.

Пример.

Дата поступления товара в июне 2003 года	Количество (кг)	Цена за 1 кг (руб.)	Сумма (руб.)
Остаток на 01.06.2003 года	180	15-00	2700
Поступило в июне 2003 года
4 июня	150	15-10	2265
11 июня	210	15-50	3255
17 июня	250	15-70	3925
19 июня	120	16-00	1920
25 июня	200	16-20	3240
27 июня	210	16-30	3423
30 июня	300	16-50	4950
Итого:	1620		25 678
Реализовано в июне 2003 года	1400		22 191
Остаток на 01.07.2003 года	220		3487

В данном примере по средней стоимости осуществляется расчет как реализованных товаров, так и товаров, оставшихся на складе, а именно:

25 678 руб. : 1620 кг х 1400 кг = 22 191 руб.;

25 678 руб. : 1620 кг х 220 кг = 3487 руб.

В конце месяца сумма издержек обращения в части транспортных расходов распределяется на стоимость реализованных товаров и товаров, оставшихся на складе, для списания в дебет счета 90 "Продажи". Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, устанавливается по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) устанавливается стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (данные по п.1) к стоимости товаров (данные по п.2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Пример.

1. Остаток товара на складе у торговой организации на 01.06.2003 составил 200 000 руб. За июнь 2003 года поступило товаров (без учета НДС) на сумму 800 000 руб. Произведена реализация товаров на сумму 600 000 руб. и отгружено товаров без перехода права собственности на сумму 120 000 руб.

2. Сумма транспортных расходов на остаток товаров на 01.06.2003 - 20 000 руб. За июнь 2003 года расходы по доставке товаров составили 80 000 руб.

3. Приведем таблицу исходных данных для расчета.

Показатели	Стоимость товаров (руб.)	Транспортные расходы (руб.)
1. Остаток на 01.06.2003 года	200 000	20 000
2. Поступило в июне 2003 года	800 000	80 000
3. Реализовано за июнь 2003 года	600 000	60 000
4. Отгружено в июне 2003 года	120 000	12 000
5. Остаток на 01.07.2003 года	400 000	40 000
в т.ч. на складе	280 000	28 000

Расчет производится следующим образом:

а) сумма транспортных расходов на остаток товаров на складе на 01.06.2003 и осуществленных в июне 2003 года - 100 000 руб. (20 000 руб. + 80 000 руб.);

б) сумма товаров, реализованных в июне 2003 года, и остатка товаров на складе на 01.07.2003 - 880 000 руб. (600 000 руб. + 280 000 руб.);

в) определяется средний процент как отношение транспортных расходов к сумме товаров - 11,36% (100 000 руб. : 880 000 руб. х 100%);

г) определяется сумма транспортных расходов, относящихся к остатку товаров на 01.07.2003, - 45 440 руб. (400 000 руб. х 11,36% : 100%).

Вышеприведенные данные позволяют делать вывод об имеющемся расхождении в расчете исходя из среднего процента и при учете стоимости отгруженных, но не реализованных товаров.

3. Косвенные расходы

К косвенным расходам в торговых организациях относятся:

1) расходы на оплату труда.

На статью "Расходы на оплату труда" относятся затраты на оплату труда основного торгово-производственного персонала торговой организации с учетом премий за производственные показатели, стимулирующие и компенсирующие выплаты (включая компенсацию по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах предусмотренных законодательством норм), компенсации женщинам, находящимся в отпуске по уходу за детьми до определенного законодательством возраста, затраты на оплату труда работников несписочного состава, занятых в основной деятельности (за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями).

В состав затрат на оплату труда включаются:

- выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми в организации торговли формами и системами оплаты труда;

- стоимость продукции, выдаваемой работникам в порядке натуральной оплаты.

Согласно ст.131 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) на основании коллективного договора или трудового договора по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных (помимо денежной) формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы;

- выплаты стимулирующего характера по системным положениям: премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д.;

- выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки и доплаты к тарифными ставкам и окладам за работу в ночное время, сверхурочную работу, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, за работу в тяжелых условиях труда;

- стоимость выдаваемых бесплатно в соответствии с действующим законодательством предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);

- оплата в соответствии с действующим законодательством отпусков работникам или денежные компенсации за неиспользованный отпуск, проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации; доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время; расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

- выплаты работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников торговых организаций;

- единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности в данном хозяйстве) в соответствии с действующим законодательством;

- надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

- расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации.

При осуществлении вышеуказанных расходов необходимо руководствоваться главой 26 ТК РФ и другими его статьями;

- оплата за время вынужденного прогула или выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством.

Эти расходы производятся торговой организацией в соответствии со ст.62, 234, 247 ТК РФ, так как работодатель обязан возместить работнику не полученный им заработок во всех случаях незаконного лишения его возможности трудиться;

- доплаты в случае временной утраты трудоспособности до фактического заработка, установленные законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст.183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом, а согласно ст.184 ТК РФ работнику возмещается его утраченный заработок (доход) в случае повреждения здоровья;

- заработная плата по основному месту работы работникам, руководителям и специалистам организаций торговли во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации и переподготовки кадров;

- плата работникам-донорам за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемого после каждого дня сдачи крови согласно ст.186 ТК РФ;

- другие виды выплат, включаемые в соответствии с установленным порядком в фонд оплаты труда (за исключением расходов по оплате труда, финансируемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации торговли, и других целевых поступлений).

Согласно п.16 ст.255 НК РФ организации торговли по статье расходов на оплату труда относят суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Для целей налогообложения расходы организаций по договорам добровольного страхования принимаются в установленных пределах:

- в пределах 12% от суммы расходов на оплату труда - по договорам долгосрочного страхования жизни, пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения работников;

- в пределах 3% от суммы расходов на оплату труда - по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- в пределах 10 000 руб. в год на одного застрахованного - по договорам добровольного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

В разделе 5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации МНС России), определено, что расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены разделом III ТК РФ;

2) расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря.

По этой статье учитываются следующие расходы:

- плата за текущую аренду торгово-складских зданий, сооружений и помещений, оборудования и инвентаря и других отдельных объектов основных средств, причитающаяся арендодателю.

В п.8 раздела 5.4 Методических рекомендаций МНС России указано следующее.

Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

Если договором аренды предусмотрено возложение обязанности по ремонту на арендатора, расходы на ремонт арендуемых объектов основных средств, осуществленные арендатором, включаются им в состав расходов в порядке, установленном ст.260 НК РФ.

Арендатор также учитывает в составе прочих расходов расходы по оплате коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также средств связи, используемых арендатором при своей деятельности;

- расходы на отопление, освещение, водоснабжение, канализацию и другие коммунальные услуги;

- расходы на содержание в чистоте помещений, уборку примыкающих к ним участков территории (дворы, улицы, тротуары), вывоз мусора;

- стоимость предметов и средств ухода за помещениями (известь, мастика, мешковина, щетки, метлы, веники и т.п.);

- стоимость электроэнергии, потребленной на приведение в движение подъемников, лифтов, транспортеров, торговых автоматов, контрольно-кассовых машин и т.п.

Согласно разделу 5.1 Методических рекомендаций МНС России при учете расходов на приобретение энергии основанием для учета данной хозяйственной операции будет являться договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ (либо иной документ, например счет, предъявленный налогоплательщику), отражающий поставку электроэнергии и других видов энергии.

В аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды.

При этом вышеуказанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты считаются экономически неоправданными;

- расходы на проверку и клеймение весов, водомеров, электрогазовых счетчиков и других измерительных приборов;

- расходы на содержание и ремонт сигнализационных устройств;

- расходы на обеспечение пожарной безопасности организации в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации и т.д.;

- расходы на обслуживание подъемно-транспортных механизмов и другого оборудования сторонними организациями;

3) суммы отчислений на амортизацию основных средств.

По этой статье учитываются суммы амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных средств, начисленные исходя из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм амортизационных отчислений, включая суммы, исчисленные с применением механизма ускоренной амортизации активной части производственных основных средств, производимой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Исходя из ст.256-259 НК РФ, раздела 5.3 Методических рекомендаций МНС России налогоплательщикам необходимо учитывать следующее:

- основные средства должны использоваться для извлечения дохода (реализации товаров или управления организацией);

- первоначальная стоимость основных средств должна быть более 10 000 руб., а срок полезного использования - более 12 месяцев;

- порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества определен ст.257 НК РФ. Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются (расходы по страхованию имущества, проценты по кредиту банка, полученному на приобретение основного средства, суммовые разницы);

- основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, принимаются в целях налогообложения по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны;

- при безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов согласно п.8 ст.250 НК РФ, и расходов налогоплательщика по доведению этого объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию;

- при приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств или целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств;

- амортизация начисляется исходя из срока полезного использования имущества, определенного налогоплательщиком в соответствии со ст.258 НК РФ.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ от 01.01.2002 N 1;

- в соответствии со ст.259 НК РФ налогоплательщик - торговая организация начисляет амортизацию основных средств линейным или нелинейным методом.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

                           К = (1/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств;

n - срок полезного использования данного объекта основных средств, выраженный в месяцах.

Пример.

1. Организация торговли приобрела объект основных средств, входящий в четвертую амортизационную группу, и определила срок его полезного использования - 6 лет, или 72 месяца.

2. Исчислена стоимость приобретенного объекта основных средств в сумме 72 000 руб.

3. Учетной политикой организации для целей налогообложения определен линейный метод начисления амортизации по приобретенному объекту основных средств.

4. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется следующим образом:

                           1

                    К = --------  х 100% = 1,3889%,

                         72 мес.

или в сумме 1000 руб. (72 000 руб. х 1,3889% : 100%).

В случае применения нелинейного метода начисления амортизации ее сумма, начисленная за один месяц в отношении объекта амортизируемого имущества, устанавливается как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества к норме амортизации, определяемой для данного объекта. При применении нелинейного метода норма амортизации по объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

                             К = (2/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример.

1. Организация торговли приобрела объект основных средств со сроком полезного использования согласно Классификации основных средств - 10 лет, или 120 месяцев.

2. Определена стоимость приобретенного объекта основных средств в сумме 600 000 руб.

3. Согласно учетной политике для целей налогообложения начисление амортизации производится нелинейным методом, а именно:

                           2

                    К = --------  х 100% = 1,667%,

                        120 мес.

или в суммовом выражении:

- за 1-й месяц использования - в сумме 10 002 руб. (600 000 руб. х 1,667% : 100%);

- за 2-й месяц использования - в сумме 9835 руб. ((600 000 руб. - 10 002 руб.) х 1,667% : 100%);

- за 3-й месяц использования - в сумме 9671 руб. ((589 998 руб. - 9835 руб.) х 1,667% : 100%) и т.д.

Несмотря на то, что нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрены четыре способа начисления амортизации (линейный; способ уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; пропорционально объему продукции (работ)), для целей налогообложения применяются только два вышеуказанных метода - линейный и нелинейный;

4) суммы отчислений на амортизацию нематериальных активов.

Амортизация по объектам нематериальных активов начисляется в порядке, установленном п.1-6 ст.259 НК РФ, исходя из их первоначальной стоимости и срока эксплуатации. При этом исключение составляют случаи приобретения исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимость которых составляет менее 10 000 руб. (срок использования которых не определен сделкой), так как стоимость таких объектов на основании подпункта 26 п.1 ст.264 НК РФ подлежит единовременному учету в составе прочих расходов;

5) расходы на ремонт основных средств.

По этой статье учитываются расходы организации торговли на проведение всех видов ремонта основных производственных средств (текущего, среднего, капитального).

Согласно п.1 ст.260 НК РФ расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат.

В соответствии с п.3 ст.260 НК РФ организации торговли в целях обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст.324 НК РФ.

Иначе говоря, организация торговли при принятии решения о создании резервов под предстоящие ремонты основных средств на начало налогового периода формирует смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта) исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Вышеуказанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм является основой для определения отчислений в вышеуказанный резерв;

6) расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Глава 25 НК РФ предоставила право налогоплательщикам, осуществляющим реализацию товаров, создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, которые принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст.267 НК РФ.

Согласно п.3 ст.267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию на дату реализации вышеуказанных товаров. При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации данных товаров за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации вышеуказанных товаров за отчетный (налоговый) период.

Если налогоплательщик осуществляет реализацию товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания менее трех лет, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации вышеуказанных товаров за фактический период такой реализации.

Учитывая требования ст.267 НК РФ, МНС России в своих Методических рекомендациях сообщает следующее.

Фактически осуществленные расходы на гарантийный ремонт списываются за счет вышеуказанного резерва. Если по итогам налогового периода сумма расходов на гарантийный ремонт окажется больше, чем созданный резерв, сумма превышения расходов включается в состав расходов по итогам налогового периода.

Если сумма резерва на гарантийный ремонт по итогам налогового периода не была использована, то эта сумма переносится на следующий год.

Пример.

1. Сумма неиспользованного резерва организации торговли по гарантийному ремонту на 1 января 2003 года составила 15 000 руб.

2. Для формирования резерва по гарантийному ремонту в 2003 году организация торговли должна определить два показателя: общую сумму расходов по гарантийному ремонту товара, по которому предусмотрено гарантийное обслуживание, за предшествующие текущему налоговому периоду три года и общую сумму выручки от реализации товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание, за предшествующие текущему налоговому периоду три года.

Вышеуказанные показатели составили соответственно 200 000 руб. и 4 000 000 руб.

3. Установлен предельный коэффициент отчислений в резерв по гарантийному ремонту, равный 0,05 (200 000 руб. : 4 000 000 руб.).

4. Выручка от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, составила 350 000 руб.

5. Отчисления в резерв по гарантийному ремонту составят 14 000 руб. (350 000 руб. х 0,04).

Коэффициент 0,04 предусмотрен в учетной политике торговой организации.

6. Сумма вновь создаваемого резерва ниже суммы остатка резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию на 1000 руб. (15 000 руб. - 14 000 руб.), и поэтому доход организации должен быть увеличен на эту сумму;

7) расходы на приобретение специальной одежды, столового белья, посуды, приборов, других предметов.

Порядок погашения стоимости специальных предметов и специальной одежды определен Минфином России в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом от 26.12.2002 N 135н, то есть исходя из сроков использования.

Однако учитывая подпункт 3 п.1 ст.254 НК РФ, организации торговли имеют право включать расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, специальной одежды и другого имущества в состав материальных расходов в полной сумме для целей налогообложения по мере их ввода в эксплуатацию;

8) расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров.

По этой статье организации торговли относят:

- фактическую стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при подработке, переработке, сортировке, фасовке и упаковке товаров;

- плату за услуги сторонних организаций по фасовке и упаковке товаров;

- расходы на содержание холодильного оборудования - стоимость электроэнергии, воды, смазочных материалов и др.;

- оплату услуг сторонних организаций по техническому обслуживанию холодильного оборудования;

- фактическую себестоимость льда, потребленного для охлаждения товаров и продуктов;

- плату за временное хранение товаров на складах сторонних организаций;

- расходы на дезинфекцию;

- другие расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т.п.);

9) расходы на рекламу.

По этой статье организации торговли относят следующие виды расходов:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании, и т.д.

Организации торговли могут относить к расходам на рекламу, кроме того, расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, которые не были указаны выше или поименованы в абзацах втором - четвертом п.4 ст.264 НК РФ, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров;

10) расходы на тару.

По этой статье отражаются следующие расходы:

- амортизация (износ) тары;

- расходы на ремонт тары;

- амортизация многооборотной тары, возмещенная поставщикам в соответствии с условиями поставки товаров;

- расходы, связанные с ремонтом и естественным износом тары в части, возмещенной поставщикам (владельцам тары);

- стоимость тары, списанной из-за естественного износа;

- расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары, осуществляемую сторонними организациями при возврате ее поставщикам или сдаче тарособирающим организациям;

- расходы на очистку и обработку (дезинфекцию) тары;

- разница в ценах на тару между приемными - при оприходовании и сдаточными - при возврате порожней тары;

- другие расходы на тару;

11) прочие расходы.

По этой статье относятся следующие расходы:

- суммы налогов и сборов, которые начислены в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке (за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ);

- расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности: текущие расходы на устройство и содержание вентиляторов, ограждение машин и их движущих частей, люков, отверстий, прочих видов устройств некапитального характера, плату медицинским учреждениям (поликлиникам, санитарно-эпидемиологическим станциям) за медицинский осмотр работников торговли и общественного питания, стоимость аптечек, медикаментов и перевязочных средств и др.;

- расходы по ведению кассового хозяйства;

- расходы по оплате консультационных, информационных и аудиторских услуг;

- компенсации (в пределах установленных законодательством норм) за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

- расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги;

- другие затраты.

В.И. Макарьева,

государственный советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2003 г.