Аудит расходов на капитальное строительство (Н.В. Савина, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2003 г.)

Аудит расходов на капитальное строительство

Особенности организации и экономики строительного производства, обусловленные характером строительной продукции, оказывают существенное влияние на порядок ведения бухгалтерского учета в строительстве, а следовательно, на проведение аудита в организациях, осуществляющих капитальное строительство. К наиболее значимым из них можно отнести территориальную обособленность объектов строительства, во многом индивидуальный (даже при серийном строительстве) характер строительного производства, длительность проектирования и строительства объекта, многообразие видов строительно-монтажных работ при строительстве каждого объекта, зависимость сроков и качества строительства от месторасположения объекта, природных условий и даже времени года. Перечисленные и многие другие особенности обусловливают порядок ценообразования в строительстве и учета себестоимости строительных работ, а также достаточно сложную, обычно многоступенчатую систему расчетов между участниками строительного процесса. Аудит расходов на капитальное строительство является весьма эффективным инструментом для проверки точности калькулирования себестоимости строительного производства, стоимостной оценки готовых строительных объектов и, как следствие, эффективности деятельности организации, осуществляющей капитальное строительство.

При проведении аудита расходов на капитальное строительство выделяется несколько подходов к проведению аудиторской проверки. Расходы на осуществление капитального строительства можно рассматривать с точки зрения юриста, менеджера, бухгалтера, строителя-технолога. В идеале аудитор, занимающийся проведением проверки строительной организации, должен сочетать знания и умения всех перечисленных специалистов. Однако, как показывает практика, лишь немногие из аудиторов владеют в должной мере необходимыми знаниями для проведения подобной проверки. Таким образом, целесообразно разработать единую отраслевую методику проведения аудиторской проверки расходов на осуществление капитального строительства и соответствующее правило (стандарт) аудиторской деятельности.

Аудиторская проверка организации, занимающейся капитальным строительством, проводится исходя из общих принципов, но, несомненно, имеет свою специфику.

Целью аудита расходов на проведение капитального строительства являются подтверждение соответствия представленной отчетности по строительству объекта нормативным документам, применяемым в данной отрасли, проверка правильности группировки расходов на строительство по статьям калькуляции, оценка состояния внутреннего контроля на строительных предприятиях и качества проведения технического контроля (надзора) строительства.

При проведении проверки аудитор, руководствуясь отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, устанавливает правильность группировки расходов по статьям калькуляции, распределения их по конкретным объектам, между отчетными периодами, а также между готовыми объектами и остатками незавершенного строительства. Следует отметить, что к настоящему времени ряд нормативно-правовых актов по калькулированию себестоимости строительства были отменены, а новые акты не приняты, что создает правовой вакуум и дополнительные трудности в работе бухгалтеров и аудиторов.

К документам, регулирующим учет расходов организации на осуществление капитального строительства, относятся:

Гражданский кодекс Российской Федерации;

Налоговый кодекс Российской Федерации;

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (приказ Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н);

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29.07.98 г. N 34н);

положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ N 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н);

положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утверждено приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167);

положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 от 6.05.99 г. N 33н (в ред. от 30.03.01 г.) (утверждено приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н (в ред. от 30.03.01 г.);

Указания по составлению сводной текущей отчетности по строительной и инвестиционной деятельности в 2003 г. (утверждены Госкомстатом России 22.01.03 г. N МС-10-24/202);

постановление Госстроя России от 7.08.02 г. N 102 "Об утверждении общих указаний по применению справочников базовых цен на проектные работы для строительства".

В зависимости от поставленных перед аудитором задач выбираются основные направления и участки проверки, способ проведения (сплошной или выборочный), объем проверки. Для выявления возможных нарушений и злоупотреблений при проведении аудита расходов на капитальное строительство разработан определенный набор контрольных процедур. Далее приводятся наиболее значимые процедуры из этого перечня, оформленные в виде программы проведения аудита.

Программа аудита расходов на осуществление капитального
строительства (фрагмент)

Наименование и содержание аудиторских процедур	Метод получения аудиторских дока- зательств	Источники информа- ции, рабочие доку- менты аудитора	Значение и резуль- таты аудиторских процедур
Процедуры проверки средств контроля
Проверка сос- тояния внут- реннего конт- роля за обос- нованностью списания стро- ительных мате- риалов, за оп- латой труда работников строительства, за использова- нием строи- тельных машин и механизмов, автотранспор- та, за соблю- дением смет по накладным рас- ходам	Письменные и уст- ные опросы	Контрольные листы, анкеты-опросники	Уменьшение вероят- ности мошенничест- ва, приписок в на- рядах и рапортах на осуществление строительно-монта- жных работ, а так- же выявление ре- альной потребности организации в ис- пользовании строи- тельных машин и механизмов, мини- мизация простоев строительной тех- ники
Проверка сос- тояния техни- ческого конт- роля (надзора) за строитель- ным процессом	Проверка докумен- тов, устный опрос персонала	Договоры, приказы	Установление сте- пени доверия к специалистам служ- бы технического надзора предприя- тия-заказчика; вы- явление фактов сговора организа- ции-заказчика и организаций - под- рядчиков строи- тельства
Процедуры аудита по существу
Проверка материальных расходов на осуществление капитального строительства
Проверка нали- чия договоров о материальной ответственнос- ти	Проверка докумен- тов, подтверждение	Список материально ответственных лиц, договоры о матери- альной ответствен- ности	Проверка правиль- ности ведения складского и бух- галтерского учета материалов, выяв- ление фактов нена- длежащего оформле- ния договоров о материальной отве- тственности
Проверка нали- чия приказа и образцов под- писей лиц, имеющих право подписи доку- ментов на рас- ход материалов	Проверка докумен- тов	Приказы, образцы подписей	Выявление подлож- ных документов на расход МПЗ
Проверка соот- ветствия опре- деления факти- ческой себе- стоимости ма- териалов при их списании на производство варианту оцен- ки, предусмот- ренному в уче- тной политике	Проверка докумен- тов, прослежива- ние, составление альтернативного баланса	Учетная политика организации; отче- ты по формам N 19, 29; ПБУ 5/01	Проверка правиль- ности ведения бух- галтерского учета материалов, подго- товка рекомендаций по использованию иного более выго- дного для органи- зации варианта оценки МПЗ
Правильность расчетов и списание отк- лонений факти- ческой себес- тоимости стро- ительных мате- риалов от уче- тных цен	Проверка докумен- тов, пересчет, проверка соблюде- ния правил учета по данным операци- ям	Расчеты; отчеты по формам N 19, 29; данные аналитичес- кого учета	Проверка правиль- ности ведения бух- галтерского учета материалов
Правильность отнесения в состав оборот- ных средств инвентаря и хозяйственных принадлежнос- тей, порядок их включения в затраты на производство строительно- монтажных ра- бот	Проверка докумен- тов, пересчет, проверка соблюде- ния правил учета по данным операци- ям	Документы на опри- ходование инвента- ря и хозяйственных принадлежностей; записи по счету 60; отчеты по фор- мам 19, 29; данные оперативного учета	Выявление несоот- ветствия фактичес- ких показателей использования ин- вентаря и хозяйст- венных принадлеж- ностей и норматив- ным актам
Сличение дан- ных учетных регистров бух- галтерского и складского учета	Сканирование	Приходные ордера (форма N М-4) акты о приемке материа- лов (форма N М-7); лимитно-заборные карты (форма N М-8); карточки учета материалов (форма N М-17); материальные отче- ты; оборотные ве- домости по группам материалов; ведо- мость N 18	Выявление расхож- дений между дан- ными складского и бухгалтерского учета, завышения списания материа- лов против факти- чески отпущенного количества
Проверка нак- ладных-требо- ваний на допо- лнительный от- пуск (внутрен- нее перемеще- ние) материа- лов и полноты их дальнейшего отражения в учете (вплоть до главной книги по счету 08)	Прослеживание	Главная книга по счету 08; требова- ния-накладные (фо- рма N М-11); кар- точки учета мате- риалов (форма N М-17); ведомость N 18	Подтверждение по- дозрения в завыше- нии себестоимости строительства пу- тем излишнего спи- сания материалов против фактически отпущенного коли- чества
Инвентаризация строительных материалов, переданных в производство и отражение в учете ее ре- зультатов	Инвентаризация, проверка документ- тов	Инвентаризационные описи; сличитель- ные ведомости	Выявление периоди- чности проведения инвентаризаций, объема и номенкла- туры материалов, в том числе дорогос- тоящих
Сопоставление стоимости спи- санных на строительство материалов по нормам против фактически из- расходованной их величины	Подготовка альтер- нативного баланса	СНиП; ведомость N 18; журнал-ордер N 10-с	Подтверждение по- дозрения в завыше- нии себестоимости строительства пу- тем излишнего спи- сания материалов
Проверка операций по использованию строительных машин и механизмов
Проверка нали- чия разрешений на право эксп- луатации машин и механизмов	Проверка докумен- тов	Лицензии	Выявление фактов использования тех- ники без оформле- ния соответствую- щей документации
Проверка пра- вильности спи- сания расходов по использова- нию строитель- ных машин и механизмов	Сканирование	Сопоставление ве- домости N 18, жур- нала-ордера N 10-с и главной книги по счету 08	Выявление факта списания затрат на производственные счета 20, 23, 25, 26 и др.
Проверка пра- вильности на- числения амор- тизации строи- тельных машин и механизмов	Пересчет	Ведомости начисле- ния амортизации; нормы	Проверка правиль- ности ведения бух- галтерского учета, проверка обосно- ванности включения данного вида рас- ходов в себестои- мость строитель- ства
Правильность начисления оп- латы труда ра- бочим, обслу- живающим стро- ительные маши- ны и механизмы	Проверка документ- тов, пересчет, подтверждение	Лицевые счета; жу- рнал учета по фор- ме N ЭСМ-6	Проверка правиль- ности ведения бух- галтерского учета по данному разделу
Правильность списания ГСМ на работу ма- шин и механиз- мов	Проверка докумен- тов, пересчет, прослеживание, по- дтверждение	Нормы расхода ГСМ; журнал учета рабо- ты машин и механи- змов	Выявление сверхно- рмативного списа- ния ГСМ
Обоснованность списания элек- троэнергии на работу машин и механизмов	Проверка докумен- тов, подтвержде- ние, пересчет	Нормы расхода в кВт/ч; журнал уче- та по форме N ЭСМ-6	Выявление сверхно- рмативного списа- ния электроэнергии
Проверка рас- ходов по ис- пользованию привлеченных машин и меха- низмов	Проверка докумен- тов, пересчет	Акт выполненных работ по форме N 2; справка N КС-3; справка N ЭСМ-7	Проверка правиль- ности оформления договорных отноше- ний, выявление не- соответствия вели- чины расходов, представленной в отчетах по средне- отраслевым нормам*
Проверка обоснованности включения требующего монтажа оборудования в объемы капитальных вложений
Знакомство с материалами проводимых ра- нее инвентари- заций сданного в монтаж обо- рудования	Инвентаризация	Акты инвентариза- ций	Выявление периоди- чности проведения инвентаризации
Сопоставление учетных регис- тров по данно- му разделу учета	Сканирование	Ведомости N 18, 18-1; журнал-ордер N 16; главная кни- га по счетам 07, 08	Выявление расхож- дений, отсутствия значительных оста- тков по счету 07
Проверка при- емосдаточных актов и полно- ты их отраже- ния в учете	Прослеживание	Приемо-сдаточные акты; журнал-ордер N 16, главная кни- га по счету 07	Выявление превыше- ния кредитового оборота по счету 07 над стоимостью оборудования по приемосдаточным актам
Выделение хро- нологически последних при- емосдаточных актов и прове- рка их на пре- дмет обеспече- ния актами вы- полненных ра- бот по монтажу и записями в ведомости N 18	Проверка докумен- тов	Приемо-сдаточные акты; справка N КС-2; ведомость N 18	Подтверждение по- дозрения в завыше- нии объемов капи- тальных вложений посредством вклю- чения в них стои- мости оборудова- ния, к монтажу которого не прис- тупали
Проверка выполненных строительно-монтажных работ и калькулирования инвентарной стоимости готового строительного объекта
Проверка объ- емов выполнен- ных работ, участие в ин- вентаризации	Проверка докумен- тов, натуральное измерение	Акты на выполнение строительно-монта- жных работ по фор- ме N 26; акты ин- вентаризации	Выявление фактов невыполнения от- дельных скрытых работ, утвержден- ных проектно-смет- ной документацией*
Проверка соб- людения поря- дка оформления сдачи-приемки выполненных строительно- монтажных ра- бот	Проверка докумен- тов, прослеживание	Журнал учета выпо- лненных работ по форме N КС-6; справка N КС-3	Установление соот- ветствия данных учета расходов у организации-заказ- чика и организаций - подрядчиков строительства
Проверка пра- вильности калькуляции затрат, возме- щаемых заказ- чиком сверх договорной стоимости строительства	Проверка докумен- тов, пересчет	Договоры, в кото- рых указаны возме- щаемые затраты	Проверка обосно- ванности дополни- тельных расходов в результате объек- тивных обстоя- тельств (удорожа- ние строительства)
Проверка пра- вильности фор- мирования об- лагаемой базы по НДС	Проверка докумен- тов, прослеживание	НК РФ, учетная по- литика организа- ции; документы по взаимозачету; сче- та-фактуры, предъ- явленные заказчи- кам	Проверка правиль- ности ведения бух- галтерского и на- логового учета
Сверка данных учетных регис- тров по каль- кулированию себестоимости строительного объекта	Сканирование	Сопоставление ве- домостей N 18, 18-1; журнала-ор- дера N 16; главной книги по счетам 01, 08	Выявление расхож- дений и, как след- ствие, искажений инвентарной стои- мости законченных строительных объ- ектов
Выявление на- личия внутрен- них оборотов по счету 08 и проверка пра- вильности их распределения и списания	Проверка соблюде- ния правил учета отдельных хозяйст- венных операций	Главная книга по счету 08; ведомос- ти N 18, 18-1; жу- рнал-ордер N 16	Выявление искаже- ний инвентарной стоимости вводимых объектов за счет неправильного спи- сания затрат, не увеличивающих сто- имости основных средств, и (или) перераспределения затрат по улучше- нию качественного состояния объектов
* Данную аудиторскую процедуру рекомендуется проводить с привлечением эксперта-строителя.

Н.В. Савина,

аудитор, "Аудиторская фирма Дина" (г. Владимир)

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2003 г.