Судебные решения по вопросам налогообложения (Г.Г. Титова, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2003 г.)

Судебные решения по вопросам налогообложения

В целях защиты основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, обеспечения верховенства и прямого действия Конституции Российской Федерации на всей территории Российской Федерации Конституционный суд Российской Федерации (далее - КС РФ) разрешает дела о соответствии Конституции Российской Федерации, в том числе федеральных законов по вопросам налогообложения (ст.3 Федерального конституционного закона от 21.07.94 г. N 1-ФКЗ (ред. от 15.12.01 г.) "О Конституционном Суде Российской Федерации").

В соответствии со ст.6 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ решения КС РФ обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, организаций, учреждений, должностных лиц, граждан и их объединений.

Остановимся на постановлениях и определениях КС РФ, принятых в 2003 г.

1. Определение от 8.04.03 г. N 159-О по запросу арбитражного суда Владимирской области о проверке конституционности положения ст.10 Федеральною закона от 31.12.01 г. N 198-ФЗ (ред. от 24.07.02 г.) "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Арбитражный суд Владимирской области, в производстве которого находилось дело по заявлению индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, придя к выводу о том, что ст.10 Закона N 198-ФЗ, устанавливающая порядок введения названного Закона в действие, в части, касающейся индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, не соответствует ст.57 Конституции Российской Федерации, обратился в КС РФ с запросом о проверке ее конституционности.

Как указывается в определении КС РФ, по смыслу ст.57 Конституции Российской Федерации применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ст.8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

Данная правовая позиция, сформулированная в постановлении КС РФ от 30.01.01 г. N 2-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и ряда законов субъектов Российской Федерации о налоге с продаж, сохраняет свою силу и носит общий характер. Согласно п.1 ст.5 НК РФ акты законодательства Российской Федерации о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Таким образом, исходя из ст.57 Конституции Российской Федерации, правовой позиции КС РФ о разумном сроке, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, и приведенных положений НК РФ законодатель, принимая акт законодательства о налогах, должен учитывать, что период, по истечении которого данный акт вступает в силу, во всяком случае не может быть меньше определяемого НК РФ.

2. Постановление от 27.05.03 г. N 9-п по делу о проверке конституционности положения ст.199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Поводом к рассмотрению дела явились жалобы граждан на нарушение их конституционных прав нормами ст.199 УК РФ (в ред. Федерального закона от 25.06.98 г. N 92-ФЗ). Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли содержащееся в оспариваемой статье положение, примененное в делах заявителей, Конституции Российской Федерации.

Cтатьей 199 УК РФ предусматривается уголовная ответственность организации за уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном или особо крупном размере. По мнению заявителей, ст.199 УК РФ в части, предусматривающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов "иным способом", как допускающая в силу неопределенности понятия иного способа уклонения от уплаты налогов произвольное истолкование, а следовательно, и применение содержащейся и ней нормы нарушает конституционные принципы правового государства и равенства всех перед законом и судом, а поэтому противоречит Конституции Российской Федерации, ее ст.1 (часть 1), 15, 19 (часть 1), 49, 54 (часть 2), 55 (часть 1) и 57.

Как определяется в постановлении, налоги могут считаться законно установленными лишь при условии, что в законе четко определены объекты налогообложения, налогооблагаемая база, суммы налоговых платежей, категории налогоплательщиков и иные существенные элементы налоговых обязательств, и только при соблюдении указанного условия на налогоплательщика может быть возложена закрепленная ст.57 Конституции Российской Федерации обязанность и, следовательно, ответственность за ее неисполнение. При этом недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа.

Неопределенность нормы ст.199 УК РФ заявители усматривают в некорректности понятия "уклонение от уплаты налогов иным способом". Между тем оценка степени определенности содержащихся в законе понятий должна осуществляться исходя не только из самого текста закона, используемых формулировок (в данном случае термина "иной способ"), но и из их места в системе нормативных предписаний. Законодательство Российской Федерации о налогах к числу обязательных признаков состава налогового правонарушения относит вину, которая может выражаться как в форме умысла, так и в форме неосторожности (ст.110 НК РФ). УК РФ также предусматривает, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина. То обстоятельство, что в диспозиции ст.199 УК РФ использован термин "уклонение", свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла, который и данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.

Таким образом, положение ст.199 УК РФ не нарушает конституционные гарантии прав и свобод человека и гражданина постольку, поскольку названное положение предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.

3. Постановление от 19.06.03 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан".

Как определяется в постановлении, предметом рассмотрения по указанному делу является норма, содержащаяся в п.3 ст.1 Федерального закона от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", во взаимосвязи с положениями федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации. Этой нормой допускается возложение на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, обязанности по уплате помимо стоимости патента на занятие определенной деятельностью установленных правовым регулированием НДС и налога с продаж. К началу рассмотрения дела Закон N 222-ФЗ был отменен, однако п.3 его ст.1 подлежит применению в рамках длящихся на его основе правоотношений с участием заявителей.

В соответствии с п.2 ст.1 Закона N 222-ФЗ применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - организаций предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.

Применение Закона N 222-ФЗ индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие такой деятельностью. Буквальное толкование названной нормы порождает неопределенность относительно того, заменяет ли уплата годовой стоимости патента иные налоговые платежи, которые могут быть возложены на индивидуальных предпринимателей последующим налоговым регулированием и которые связаны с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Единство правового режима налогообложения субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, означает, что обязанность платить законно установленные налоги для субъектов малого предпринимательства не должна носить дискриминационный характер в зависимости от того, относятся они к организациям либо к индивидуальным предпринимателям. Однако п.3 ст.1 Закона N 222-ФЗ во взаимосвязи с положениями других федеральных законов в том смысле, который был придан ему правоприменительной практикой, возлагает на индивидуальных предпринимателей обязанность уплачивать НДС и налог с продаж, тогда как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, от уплаты названных налогов освобождены (п.2 ст.1 Закона N 222-ФЗ). Поэтому указанная норма признана не соответствующей Конституции Российской Федерации, ее ст.19 (части 1 и 2) и 57.

В постановлении N 11-П также отмечается, что ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства (в соответствии с правовой позицией КС РФ) может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Поэтому новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования на основе абзаца второго части первой ст.9 Федерального закона от 14.06.95 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

4. Постановление от 14.07.03 г. N 12-П по делу о проверке конституционности положений ст.4, п.1 ст.164, пп.1 и 4 ст.165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Предметом рассмотрения по делу являлись взаимосвязанные положения п.1 cт.164, абзаца четвертого п.п.4 п.1 и п.п.3 п.4 ст.165 НК РФ, которые согласно смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, означают, что условием подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0% по НДС при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта судами через морские порты, а также работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке таких товаров, импортируемых в Российскую Федерацию, является представление налогоплательщиком документов в соответствии с перечнем, носящим исчерпывающий и обязательный характер, при том что отдельным документам, входящим в этот перечень, придается исключительное значение, а несоблюдение формальных требований при их составлении или непредставлении какого-либо из них служит основанием для лишения налогоплательщика указанного права.

Как определяется в постановлении N 12-П, именно связанностью налоговых органов законом объясняется избранный законодателем вариант детального регулирования порядка реализации права налогоплательщиков на применение указанной ставки налога по НДС непосредственно в НК РФ, что соответствует Конституции Российской Федерации, а обязательность представления входящих в установленный перечень документов, вытекающая из смысла положений пп.1 и 4 ст.165 НК РФ, не нарушает конституционные права налогоплательщиков. В постановлении также отмечается, что положение абзаца четвертого п.п.4 п.1 ст.165 НК РФ по своему смыслу в общей системе правового регулирования не исключает возможность подтверждения вывоза за пределы Российской Федерации для предусмотренного п.п.1 ст.164 НК РФ права на применение ставки 0% по НДС, представления в налоговые органы налогоплательщиком наряду с другими обязательными документами вместо коносамента иных транспортных, товаросопроводительных документов, содержащих такую же информацию и относящихся к системе накладных.

Г.Г. Титова,

Минфин России

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2003 г.