Негосударственный пенсионный фонд: правовое регулирование и бухгалтерский учет (А. Вагапова, "Финансовая газета", N 42, октябрь 2003 г.)

Негосударственный пенсионный фонд: правовое регулирование
и бухгалтерский учет

В соответствии с п.п.2 п.1 ст.31 Федерального закона от 24.07.02 г. N 111-ФЗ (с изм. и доп.от 31.12.02 г.) "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации" граждане могут отказаться от формирования накопительной части трудовой пенсии через ПФР и выбрать негосударственный пенсионный фонд. Это право в соответствии со ст.32 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ (с изм. от 31.12.02 г.) "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" можно реализовать с 1 января 2004 г.

Рассмотрим, что же представляет собой негосударственный пенсионный фонд и в чем его отличие от ПФР?

В соответствии с п.1 ст.2 Федерального закона от 7.05.98 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" негосударственный пенсионный фонд (НПФ) - это особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Законом N 167-ФЗ и договорами об обязательном пенсионном страховании;

деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных схем.

Основные функции НПФ:

разработка правил фонда;

заключение пенсионных договоров, договоров об обязательном пенсионном страховании и договоров о создании профессиональных пенсионных систем;

аккумулирование пенсионных взносов и средств пенсионных накоплений;

ведение пенсионных счетов негосударственного пенсионного обеспечения;

ведение пенсионных счетов накопительной части трудовой пенсии с учетом требований Федерального закона от 1.04.96 г. N 27-ФЗ (в ред. от 31.12.02 г.) "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования";

ведение пенсионных счетов профессиональных пенсионных систем;

информирование вкладчиков, участников и застрахованных лиц о состоянии указанных счетов;

формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности, и размещение составляющих его денежных средств;

формирование пенсионных резервов, организация размещения средств пенсионных резервов и размещения пенсионных резервов;

организация инвестирования средств пенсионных накоплений;

заключение договоров с управляющими компаниями, специализированными депозитариями, другими субъектами и участниками отношений по негосударственному пенсионному обеспечению, обязательному пенсионному страхованию и профессиональному пенсионному страхованию;

оплата расходов, связанных с размещением средств пенсионных резервов и инвестированием средств пенсионных накоплений;

осуществление актуарных расчетов;

назначение и выплата негосударственных пенсий участникам;

назначение и выплата накопительной части трудовой пенсии застрахованным лицам или выплаты их правопреемникам;

назначение и выплата профессиональных пенсий;

выплата выкупных сумм вкладчикам и (или) участникам или перевод выкупных сумм в другой фонд, а также перевод средств пенсионных накоплений в случае перехода застрахованного лица в другой фонд или ПФР;

осуществление иных функций для обеспечения уставной деятельности фонда.

Государственным органом при федеральном органе исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование деятельности НПФ, в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 5.10.99 г. N 1117 являются инспекции негосударственных пенсионных фондов. Задачами инспекции являются: лицензирование деятельности НПФ, регистрация пенсионных правил, установление нормативного размера пенсионных резервов фондов, контроль за размещением пенсионных резервов, разработка нормативных и методических документов, установление сроков сдачи специальной отчетности.

Деятельность НПФ в области обязательного пенсионного страхования включает аккумулирование средств пенсионных накоплений, организацию инвестирования средств пенсионных накоплений, учет средств пенсионных накоплений, назначение и выплату накопительной части трудовой пенсии.

Фонды осуществляют обязательное страхование независимо от деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению. Чтобы работать в области обязательного пенсионного страхования, НПФ должен соответствовать следующим требованиям:

иметь опыт работы по негосударственному пенсионному обеспечению не менее двух лет;

иметь опыт одновременного ведения не менее 5 тыс. именных пенсионных счетов участников в течение не менее одного года с 1 января 2004 г., а с 1 июля 2009 г. - не менее 20 тыс. именных пенсионных счетов;

иметь величину денежной оценки имущества для обеспечения уставной деятельности фонда с 1 января 2005 г. не менее 30 млн руб., а с 1 июля 2009 г. - не менее 50 млн руб.;

в целях обеспечения защиты прав участников иметь совокупный вклад учредителей (вклад учредителя) фонда, внесенный в фонд денежными средствами, в размере не менее 3 млн руб. со дня введения в действие Закона N 75-ФЗ, а с 1 января 2005 г. - не менее 30 млн руб.;

не иметь актуарного дефицита по результатам актуарного оценивания в течение не менее последних двух лет деятельности;

не иметь фактов приостановления действия лицензии в течение последних двух лет деятельности.

В соответствии с Законом N 75-ФЗ сторонами договора об обязательном пенсионном страховании являются: страхователь (физическое или юридическое лицо, обязанное перечислять страховые взносы на формирование накопительной части трудовой пенсии) и застрахованные лица (физические лица, заключившие договор об обязательном пенсионном страховании). Источники выплаты накопительной части пенсии - пенсионные накопления, которые формируются за счет страховых взносов и доходов от инвестирования накопительной части трудовой пенсии. Пенсионные накопления передаются в доверительное управление по договору, заключаемому на один год между НПФ и управляющей компанией. Неотъемлемой частью такого договора является инвестиционная декларация, которая определяет требования к целям инвестирования, составу и структуре инвестиционного портфеля управляющей компании. Основные требования к структуре инвестиционного портфеля содержатся в ст.36.15 Закона N 75-ФЗ. Пенсионные накопления могут быть размещены в государственные ценные бумаги, акции российских эмитентов, созданных в форме ОАО, депозиты в рублях в кредитных организациях, иностранную валюту на счетах в кредитных организациях.

Сторонами договора негосударственного пенсионного обеспечения выступают вкладчик и участник. Источником выплаты негосударственных пенсий являются пенсионные резервы, которые включают резерв покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв. Пенсионные резервы формируются за счет пенсионных взносов и доходов от размещения пенсионных резервов. Кроме выплат пенсий пенсионные резервы служат также источником выплаты выкупных и наследуемых сумм.

Размещение пенсионных резервов может производиться НПФ как самостоятельно, так и через управляющую компанию. Пенсионные резервы размещаются в ценные бумаги, банковские депозиты, объекты недвижимости и иные объекты инвестирования. Оказание услуг по хранению сертификатов ценных бумаг, их учету, а также контроль за соблюдением фондами и управляющими компаниями ограничений на размещение средств пенсионных резервов и инвестирование средств пенсионных накоплений, их состава и структуры осуществляются специализированным депозитарием на основании договора.

Цель размещения пенсионных резервов и пенсионных накоплений - получение дохода. Этот доход направляется на пополнение средств пенсионных резервов и накоплений, на покрытие расходов, связанных с обеспечением уставной деятельности, и на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда. При этом размер отчислений на формирование имущества и покрытие расходов не должен превышать в сумме 15% дохода, полученного от размещения средств пенсионных резервов, и 15% дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, после вычета вознаграждения управляющей компании и специализированному депозитарию фонда и уплаченных налогов. Кроме того, имущество фонда формируется за счет совокупного вклада учредителей, целевых поступлений, пенсионных взносов (не более 3%).

Статья 3 Закона N 75-ФЗ вводит понятие пенсионных схем. Различают два вида пенсионных схем - накопительную и солидарную. При солидарной схеме пенсионные резервы не распределяются по каждому участнику, а учитываются в совокупности. Как правило, такая схема не предусматривает наследование выплат. Накопительная схема предполагает раздельный учет пенсионных резервов по каждому участнику. Обычно по таким схемам осуществляются выплаты наследникам. При обязательном пенсионном страховании используется солидарная схема, а при негосударственном пенсионном обеспечении - как солидарная, так и накопительная схема.

Бухгалтерский учет в НПФ ведется в соответствии с приказом Минфина России от 19.12.2000 г. N 110н, утвердившим Указания об отражении в бухгалтерском учете негосударственных пенсионных фондов операций по негосударственному пенсионному обеспечению. Для учета пенсионных взносов приказом предусмотрен счет 72 "Страховые взносы", а для учета задолженности по страховым выплатам - счет 74 "Страховые выплаты". Аналитический учет по счету 72 ведется в разрезе каждого вкладчика, а по счету 74 - по негосударственным пенсиям, выкупным и наследуемым суммам и т.п. Учет пенсионных резервов и накоплений ведется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Ниже показана общая схема бухгалтерских записей по учету пенсионных взносов и пенсионных резервов и накоплений (табл. 1).

Таблица 1

Содержание операций	Корреспонден- ция счетов
	Дебет	Кредит
Поступление пенсионных взносов	51	72
Формирование пенсионных резервов и пенсионных накоплений:
за счет пенсионных и страховых взносов	72	96
за счет доходов от размещения пенсионных резервов и накоп- лений	84	96
за счет целевых взносов	86	96
Размещение пенсионных резервов и накоплений по договору доверительного управления	79	51
Размещение пенсионных резервов НПФ самостоятельно	58	51
Начисление доходов от размещения пенсионных резервов и ин- вестирования пенсионных накоплений	79, 76	91
Начисление пенсий, выкупных и наследуемых сумм	96	74
Удержание налога на доходы физических лиц с начисленных выплат	74	68
Фактические выплаты участникам и вкладчикам фонда	74	50, 51

Деятельность фонда по негосударственному пенсионному обеспечению, обязательному пенсионному страхованию и профессиональному пенсионному страхованию подлежит ежегодному актуарному оцениванию по итогам финансового года. Актуарной оценке подлежат обязательства фонда перед вкладчиками, участниками и застрахованными лицами, а также стоимость пенсионных резервов и средств пенсионных накоплений. Результаты актуарных расчетов отражаются в бухгалтерском учете на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Для обобщения информации о состоянии средств, предназначенных для обеспечения уставной деятельности фонда, используется счет 86 "Целевое финансирование", субсчет "На покрытие расходов фонда". Аналитический учет по счету 86 ведется в разрезе целевых средств. Все расходы фонда на ведение уставной деятельности обобщаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". По дебету счета 26 отражаются расходы, связанные с оформлением пенсионных договоров, размещением пенсионных резервов, с осуществлением управления фондом, а также другие виды расходов, включаемые в смету, утверждаемую советом фонда.

Ниже приведена общая схема записей по счету 86 (табл. 2).

Таблица 2

Содержание операций	Корреспонден- ция счетов
	Дебет	Кредит
Отражено поступление целевых взносов от вкладчиков	51	86
Произведено отчисление пенсионных взносов (не более 3%)	72	86
Произведено отчисление от доходов от размещения пенсионных резервов (не более 15%)	84	86
Произведено отчисление от доходов от инвестирования пенси- онных накоплений (не более 15%)	84	86
Отражено поступление дохода от использования имущества фонда	84	86
Отражено списание расходов фонда на ведение уставной деятельности	86	26

В соответствии с п.п.4 п.1 ст.213 НК РФ выплаты по договорам добровольного пенсионного страхования, если они осуществляются при наступлении пенсионных оснований, налогом на доходы физических лиц не облагаются. Согласно п.2 ст.213 обложению подлежат только выплаты при досрочном расторжении договоров негосударственного пенсионного обеспечения, а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия. Полученный доход для целей налогообложения уменьшается на суммы платежей (взносов), внесенных физическим лицом. Пунктом 3 ст.213 установлено, что в случае оплаты за счет средств работодателей страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования в размерах, превышающих 2000 руб. в год на одного застрахованного (участника фонда), возникающая в виде разницы налоговая база подлежит налогообложению по ставке 13%.

Особенности определения доходов и расходов негосударственных пенсионных фондов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль определены ст.295 и 296 НК РФ. Налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов и расходов от размещения пенсионных резервов и от уставной деятельности. Доход от размещения пенсионных резервов исчисляется из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва с учетом времени фактического размещения.

Например, доход НПФ за первое полугодие равен 5 000 000 руб., сумма пенсионных резервов составляет 11 000 000 руб. В связи с тем что в течение первого полугодия ставка рефинансирования менялась 2 раза, необходимо произвести следующий расчет:

5 000 000 - (11 000 000 х 21% : 365 х 47 дней + 11 000 000 х 18% : 365 х 124 дня + 11 000 000 х 16% : 365 х 10 дней) = 3 981 671,24 руб.

К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов, относятся:

вознаграждение управляющей компании, депозитарию;

расходы, связанные с хранением, содержанием и оценкой имущества, в которое размещены пенсионные резервы;

отчисления на формирование имущества (15% суммы доходов).

К расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности, относятся:

оплата услуг актуариев;

оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств;

другие расходы.

Для расчета налоговой базы в налоговой декларации предусмотрен лист 11.

Кроме налоговых деклараций НПФ должен сдавать и другую отчетность, формы которой утверждены приказом Минфина России от 21.02.01 г. N 15н "О формах бухгалтерской отчетности негосударственных пенсионных фондов":

Бухгалтерский баланс по форме N 1-НПФ;

Отчет о прибылях и убытках по форме N 2-НПФ;

Отчет о движении средств целевого финансирования и резервов по форме N 3-НПФ;

Отчет о движении денежных средств по форме N 4-НПФ;

Приложение к Бухгалтерскому балансу по форме N 5-НПФ;

другие формы.

Кроме того, в соответствии со ст.32 Закона N 75-ФЗ НПФ должны публиковать годовой отчет, а также вместе с годовой отчетностью представлять аудиторское заключение и заключение по результатам актуарной оценки.

А. Вагапова,

аудитор ООО "Аудит Груп"

"Финансовая газета", N 42, октябрь 2003 г.