Исчисление ЕСН по договорам гражданско-правового характера,
по авторским договорам и договорам аренды
Вознаграждения по авторским договорам
Вознаграждения по договорам аренды
Согласно п.1 ст.236 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые по договорам на выполнение работ (оказание услуг) и авторским договорам, облагаются единым социальным налогом (ЕСН). Вознаграждения, выплачиваемые по таким договорам индивидуальным предпринимателям, не включаются в объект налогообложения и налоговую базу по ЕСН. На основании п.2 ст.237 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиками отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. В соответствии с п.4 ст.243 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Учет указанных сумм должен вестись в индивидуальной карточке, форма которой утверждена приказом МНС России от 21.02.02 г. N БГ-3-05/91 (в ред. от 5.06.03 г.) "Об утверждении формы индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета и порядка ее заполнения".
При определении налоговой базы по ЕСН следует иметь в виду, что (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) согласно п.3 ст.238 НК РФ в нее не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам. Таким образом, налоговая база по ЕСН при выплате вознаграждений по указанным договорам определяется в части, уплачиваемой в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования (ОМС). С учетом названных особенностей следует подходить и к определению налогооблагаемой базы при исчислении ЕСН с сумм вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам.
Уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН налогоплательщиками-работодателями в соответствии со ст.243 НК РФ производится не позднее 15-го числа следующего месяца. Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. В соответствии с п.2 ст.10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ. Однако этим Законом не установлены льготы по уплате страховых взносов. В нем также отсутствуют отсылочные нормы на положения НК РФ, устанавливающие налоговые льготы по ЕСН (ст. 239 НК РФ). Таким образом, на выплаты, освобожденные от уплаты ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются в общеустановленном порядке.
Тарифы страховых взносов в ПФР для исчисления взносов на страховую и накопительную части трудовой пенсии применяются согласно ст.22 и 33 Закона N 167-ФЗ в зависимости от категории страхователя, а также пола и возраста застрахованного физического лица. При величине базы для начисления страховых взносов на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года свыше 600 000 руб. применяется тариф страховых взносов в виде фиксированной ставки в рублях. Исчисление страховых взносов по процентной ставке с суммы, превышающей 600 000 руб., как это предусмотрено для ЕСН ст.241 НК РФ, ст.22 и 33 Закона N 167-ФЗ, не установлено.
Регрессивная шкала тарифов страховых взносов применяется страхователем при соблюдении требований, установленных п.2 ст.241 НК РФ. Налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, могут исчислять ЕСН по регрессивным налоговым ставкам, в том числе и с сумм вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам при соблюдении следующего условия: на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, должна быть не менее 2 500 руб. Если эта величина менее 2 500 руб., то налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п.1 ст.241 НК РФ при налоговой базе до 100 000 руб., независимо от фактической величины налоговой базы, приходящейся на каждое физическое лицо. В этом случае налогоплательщик не вправе до конца налогового периода использовать регрессивные ставки налога.
При расчете величины налоговой базы, приходящейся в среднем на одного работника, у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.
При расчете налоговой базы, приходящейся в среднем на одного работника, учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России (на сегодняшний день этот порядок установлен Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 7.12.98 г. N 121). При расчете средней численности следует учитывать, что вознаграждения, выплачиваемые авторам по авторским договорам, и численность авторов в расчет не включаются. При этом если по расчету организация имеет право на применение регрессивных тарифов, то оно распространяется и на выплаты гонораров авторам, превышающие 100 000 руб. нарастающим итогом с начала года (на основании приказа МНС России от 1.02.02 г. N БГ-3-05/49 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и Порядка ее заполнения" и приказа МНС России от 26.12.02 г. N БГ-3-05/747 "Об утверждении формы декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и инструкции по ее заполнению").
Часто возникает вопрос, участвуют ли в расчете права на применение регрессивных ставок обложения ЕСН выплаты индивидуальным предпринимателям. При ответе на этот вопрос необходимо учитывать следующее. В соответствии с п.п.2 п.1 ст.235 НК РФ индивидуальные предприниматели являются самостоятельными плательщиками ЕСН с доходов от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Кроме того, вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, не включаются в объект обложения ЕСН для плательщиков, производящих выплаты физическим лицам (п.1 ст.236 НК РФ).
Таким образом, вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, не подлежат включению и в налоговую базу для расчета выплат в среднем на одного работника, используемую для расчета права на применение регрессивной шкалы налогообложения.
Обратим внимание читателей на договоры гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг и в которых выделяется отдельно оплата стоимости расходов, связанных с выполнением работ (услуг) по такому договору.
Пример. Некоммерческая организация заключает договоры гражданско-правового характера с российскими гражданами на выполнение услуг (чтение лекций, проведение семинаров и т.п.). Так, организация, занимающаяся проведением семинаров, пригласила лектора - физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица, проживающего в Москве, на участие в семинаре в марте, проводившемся в г. Сочи. Согласно заключенному договору организатор семинаров выплачивает ему вознаграждение за чтение лекции в размере 3000 руб. В договоре указано, что организация оплачивает часть расходов, связанных с выполнением этих услуг, а именно оплачивает проезд и проживание, которые составили 7000 руб. Рассмотрим порядок начисления ЕСН.
Подпунктом 2 п.1 ст.238 НК РФ предусмотрено, что не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Согласно ст.779 и 781 главы 29 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказывать услуги (совершать определенные действия или осуществлять определенную деятельность), а заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг. Правила данной главы применяются, в частности, к договору оказания информационных услуг.
В соответствии со ст.56 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в силу которого работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции; обеспечить условия труда, предусмотренные ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права; своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.
Статьей 166 ТК РФ определено понятие служебной командировки, таковой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При этом ст.168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или с ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Таким образом, возмещение расходов, связанных с выполнением физическими лицами трудовых обязанностей, в том числе возмещение командировочных расходов (оплата проезда, проживания и т.п.), неразрывно связано с наличием трудовых договоров. Кроме того, следует учитывать, что на основании ст.11 ТК РФ этот Кодекс, законы и иные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются, в частности, на лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера.
Оплата стоимости проезда и найма жилья подпадает под понятие компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Однако в рассматриваемом случае выплаты производятся на основании не трудовых договоров, а договоров гражданско-правового характера. Следовательно, данные выплаты не могут быть расценены как командировочные расходы и в соответствии со ст.236 НК РФ признаются объектом обложения ЕСН. Таким образом, организация обязана исчислить ЕСН в части федерального бюджета, федерального и территориальных фондов ОМС с суммы 11 000 руб. (3000 руб. + 8000 руб.). ЕСН в части ФСС РФ не исчисляется по основаниям п.3 ст.238 НК РФ.
На практике стали часто встречаться случаи, когда по договорам гражданско-правового характера работы выполняют инвалиды. У многих возникает вопрос, можно ли распространить льготу, предусмотренную в п.п.1 п.1 ст.239 НК РФ, на выплаты, производимые в пользу инвалидов, работающих по договорам гражданско-правового характера. В соответствии с указанным подпунктом от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III групп. При этом понятие "работник" следует применять в значении, определенном ст.20 ТК РФ, т.е. сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель, а работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. Согласно ст.16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ.
Таким образом, под работниками-инвалидами понимаются физические лица, являющиеся инвалидами I, II, III групп и работающие только по трудовым договорам. В связи с изложенным на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II, III групп по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам, льготы, предусмотренные п.п.1 п.1 ст.239 НК РФ, не распространяются.
Вознаграждения по авторским договорам
Налоговая база в части авторских договоров определяется в соответствии со ст.210 НК РФ с учетом расходов (п.5 ст.237 НК РФ). При этом состав расходов определяется согласно п.3 ст.221 НК РФ.
Налоговая база по авторским вознаграждениям или вознаграждениям за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства уменьшается на:
сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов;
сумму расходов по нормативам, если эти расходы не могут быть подтверждены документально.
Ниже приведены нормативы затрат в процентах от суммы начисленного дохода:
создание литературных произведений, в том числе для театра, кино,
эстрады и цирка |
20 |
создание художественно-графических произведений, фоторабот для
печати, произведений архитектуры и дизайна |
30 |
создание произведений скульптуры, монументально-декоративной жи-
вописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, стан-
ковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и
графики, выполненных в различной технике |
40 |
| создание аудиовизуальных произведений (видео-,теле- и кинофильмов) |
30 |
| создание музыкальных пр |
