Вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (В. Дольнова, "Финансовая газета", N 42, октябрь 2003 г.)

Вознаграждения по договорам гражданско-правового
характера, предметом которых является выполнение работ,
оказание услуг

Нередко на практике встречаются ситуации, когда физическое лицо, работающее по трудовому договору, одновременно выполняет работы (оказывает услуги) по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), или авторскому договору. В таких случаях налоговая база по ЕСН в части, подлежащей зачислению в ФСС РФ, может быть меньше налоговой базы по ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет и фонды ОМС, на сумму вознаграждений по таким договорам.

Если выплаты работнику с начала года без учета начисленного вознаграждения по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), или авторскому договору при расчете налоговой базы по ЕСН в части, подлежащей зачислению в ФСС РФ, составляют менее 100 000 руб., то в части этой суммы налога организация не может использовать регрессивные ставки.

Пример. Работник работает по трудовому договору в организации, и ему ежемесячно выплачивается заработная плата в размере 8 000 руб. В декабре работник заключил договор гражданско-правового характера на выполнение разовой работы, не входящей в круг его должностных обязанностей и не отвечающей специфике деятельности организации. Согласно договору ему выплачивается вознаграждение в размере 5 000 руб. Начисление вознаграждения производится в августе. Определим налоговую базу по ЕСН за декабрь.

Поскольку на основании п.2 ст.237 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиками-работодателями отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом, то налоговая база по работнику за период с начала календарного года по август составит:

по федеральному бюджету, ФФОМС, ТФОМС - 101 000 руб. (8 000 руб. х 12 мес.) + 5 000 руб.);

по ФСС РФ - 96 000 руб. (8 000 руб. х 12 мес.).

Учитывая, что налоговая база по ЕСН в части суммы налога, подлежащей зачислению в ФСС РФ, с начала года без учета начисленного вознаграждения по договору гражданско-правового характера составляет 96 000 руб., т.е. не превышает 100 000 руб., по сумме налога, зачисляемой в ФСС РФ, организация не может использовать регрессивные налоговые ставки.

Что касается расчета ЕСН в части суммы налога, зачисляемой в федеральный бюджет и фонды ОМС, то они могут быть произведены по регрессивным ставкам, если организация получит такое право (т.е. если на момент уплаты авансовых платежей величина налоговой базы в среднем на одного работника, накопленная с начала года, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, будет не менее 2 500 руб.).

Остановимся на ситуации, когда организация заключает договоры гражданско-правового характера с индивидуальными предпринимателями. При исчислении и уплате ЕСН следует принимать во внимание виды деятельности, указанные в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя.

Пример. Организация заключила договор гражданско-правового характера на выполнение ремонтно-строительных работ с индивидуальным предпринимателем. В свидетельстве о государственной регистрации указан вид деятельности - грузовые перевозки. Рассмотрим, в каком порядке уплачивать ЕСН.

В соответствии со ст.2 ГК РФ гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Согласно ст.4 Закона РСФСР от 7.12.91 г. N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации" физические лица могут осуществлять только те виды деятельности, которые указаны в свидетельстве о регистрации предпринимателя. В качестве критерия разграничения договоров при исчислении и уплате ЕСН принимаются во внимание виды деятельности, указанные в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя.

В объект налогообложения лиц, производящих выплаты физическим лицам, не включаются вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям (п.1 ст.236 НК РФ). Пунктом 2 этой статьи установлено, что объектом обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Таким образом, в рассматриваемом случае индивидуальный предприниматель является плательщиком ЕСН с доходов, полученных от вида деятельности, указанного в свидетельстве о государственной регистрации, т.е. от грузовых перевозок, если таковые осуществляются. При заключении с индивидуальным предпринимателем гражданско-правового договора о выполнении им ремонтно-строительных работ, не поименованных в свидетельстве о государственной регистрации, он выступает в качестве физического лица, а не индивидуального предпринимателя.

Следовательно, выплаты, начисленные в данном случае по договору гражданско-правового характера на выполнение ремонтно-строительных работ, являются объектом обложения ЕСН по основаниям, установленным п.1 ст.236 НК РФ, а исчисление и уплата ЕСН с этих выплат производятся юридическим лицом, заключившим договор гражданско-правового характера на выполнение ремонтно-строительных работ.

В. Дольнова,

государственный советник налоговой службы

Российской Федерации I ранга

"Финансовая газета", N 42, октябрь 2003 г.