О признании выручки от оказания посреднических услуг в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (на примере договора комиссии) (А.А. Трубников, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2003 г.)

О признании выручки от оказания посреднических услуг
в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (на примере
договора комиссии)

   1. Общие положения                                                    

   2. Определение выручки от оказания посреднических услуг               

   3. Признание   выручки    от   оказания  посреднических    услуг    в 

      в бухгалтерском учете                                              

   4. Признание выручки от  оказания  посреднических  услуг  для   целей 

      исчисления НДС                                                     

   5. Признание выручки  от  оказания  посреднических  услуг  для  целей 

      исчисления налога на прибыль                                       

     5.1. Метод начисления                                               

     5.2. Кассовый метод                                                 

1. Общие положения

Гражданское законодательство Российской Федерации предусматривает три основные формы оформления посреднических отношений:

- договор поручения;

- договор комиссии;

- агентский договор*(1).

Содержание, основные условия и особенности всех видов посреднических договоров приведены в главах 49, 51, 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

По договору комиссии посредник действует (заключает договоры) от своего имени, но за счет комитента, по договору поручения - за счет доверителя и от его имени (на основании доверенности, выданной доверителем); агентский договор может предусматривать как один, так и другой порядок заключения договоров.

Предпринимательская деятельность посредника направлена на извлечение дохода от оказания посреднических услуг, то есть услуг, связанных с исполнением поручения заказчика на заключение одной или нескольких сделок. Доходом посредника (его выручкой) является вознаграждение, выплачиваемое ему заказчиком данных услуг за совершение действий, направленных на исполнение соответствующего поручения.

В связи с отсутствием четких, однозначных правил на практике возникают трудности при определении и признании выручки от оказания посреднических услуг в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

2. Определение выручки от оказания посреднических услуг

В соответствии со ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (например, реализовать товар, принадлежащий комитенту).

Комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (ст.991 ГК РФ). Вознаграждение является выручкой посредника от оказания им посреднических услуг.

Если комиссионер и комитент не определили размер вознаграждения или порядок его уплаты в договоре комиссии и размер вознаграждения исходя из условий договора не может быть установлен, то вознаграждение выплачивается после исполнения договора комиссии по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные посреднические услуги (п.3 ст.424 ГК РФ). Такой порядок применяется и в отношении других видов посреднических договоров (в отношении поручения - если договором прямо не предусмотрена его безвозмездность (п.1 ст.972 ГК РФ)).

При определении размера и порядка выплаты комиссионного вознаграждения стороны договора комиссии свободны в своем выборе в силу ст.421 ГК РФ*(2) и ограничены только обязательными требованиями, установленными законом и иными правовыми актами (императивными нормами), действующими в момент его заключения (ст.422 ГК РФ).

Действующее законодательство не содержит требований, предъявляемых к порядку определения вознаграждения по договору комиссии, другим видам договоров, которыми оформляется оказание посреднических услуг (договор поручения и агентский договор).

Так, на практике встречаются следующие механизмы расчета вознаграждения посредника:

- в виде процента от стоимости отгруженных посредником товаров;

- в виде процента от сумм, полученных посредником, участвующим в расчетах, в оплату отгруженных товаров;

- в виде разницы между продажной ценой товаров и ценой, установленной комитентом;

- в виде фиксированной суммы и др.

3. Признание выручки от оказания посреднических услуг
в бухгалтерском учете

Порядок отражения выручки от реализации услуг в бухгалтерском учете регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В соответствии с п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации, то есть на основании размера посреднического вознаграждения, определяемого по правилам, которые установлены в договоре комиссии.

Условия признания выручки в бухгалтерском учете определены разделом IV ПБУ 9/99.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) организация имеет право на получение этой выручки, которое следует из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, выручка от оказания посреднических услуг в бухгалтерском учете (Д-т 62 К-т 90 - на сумму вознаграждения) должна признаваться, по нашему мнению, по той дате, по состоянию на которую будет исполнено последнее из пяти вышеприведенных условий. До этого времени, если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из вышеназванных условий, в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность на основании абзаца седьмого п.12 ПБУ 9/99 (Д-т 51 К-т 60, субсчет "Авансы полученные"), а не выручка.

Кроме того, в отношении хозяйственной операции по оказанию посреднической услуги (отражению соответствующей выручки в бухгалтерском учете) должно быть исполнено и общее требование п.1 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому все хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов. Следовательно, к тем условиям, выполнение которых обязательно для признания выручки в бухгалтерском учете, по нашему мнению, следует добавить и требование наличия документального подтверждения оказания соответствующей посреднической услуги. При оказании посреднических услуг таким документом может быть отчет комиссионера (составляется согласно ст.999 ГК РФ в обязательном порядке), утвержденный комитентом, или акт сдачи-приемки услуг, если его оформление обязательно по условиям посреднического договора дополнительно к отчету комиссионера.

Учитывая, что момент оказания посреднической услуги законодательно не определен, во избежание споров с налоговыми органами сторонам следует предусмотреть определение этого момента непосредственно в договоре, внеся в него условие о том, какая дата будет считаться датой выполнения комиссионером своих обязанностей по договору (дата отгрузки товаров комитента, дата получения денежных средств от покупателей, дата перечисления полученных денежных средств комитенту, дата представления отчета комиссионера или дата утверждения комитентом отчета). При этом стороны определяют не срок исполнения обязательства (поскольку согласно ст.190 ГК РФ срок не может определяться указанием на событие, относительно которого неизвестно, наступит оно или нет), а условие, при котором услуга посредника считается оказанной, то есть обязательство исполненным (п.1 ст.157 ГК РФ - сделка под отлагательным условием).

В этом случае обязанность по признанию выручки в бухгалтерском учете будет возникать у комиссионера в том периоде, в котором согласно условиям договора комиссионная услуга будет считаться исполненной (то есть по той дате, которая определена договором в качестве даты, начиная с которой договор считается исполненным) и у комиссионера возникает право на получение вознаграждения.

В отношении длящихся договоров не исключен также вариант признания услуги оказанной, а права посредника на получение вознаграждения возникшим по окончании каждого расчетного периода, установленного договором (например, ежемесячно или ежеквартально).

Если же стороны не предусмотрели в договоре соответствующих норм, то они должны руководствоваться общими правилами, и в таком случае момент признания в бухгалтерском учете выручки будет зависеть от отдельных условий договора комиссии, в том числе содержания поручения, которое надлежит исполнить посреднику, порядка определения размера вознаграждения, порядка представления и утверждения отчета комиссионера и др.

Пример.

Условия договора комиссии	Момент признания выручки в бугал- терском учете	Комментарии
Вознаграждение определено в виде процента от сумм, полученных посредником, в оплату отгруженных то- варов. Услуга считается оказанной по факту воз- никновения у посредника права на получение возна- граждения	Дата получения посредником де- нежных средств оплату товаров комитента	Такой момент признания вы- ручки объясняется условиями договора комиссии, а именно: порядком определения коми- ссионого вознаграждения, по- скольку до получения оплаты выручка посредника не может быть определена, так как, во-первых, у него отсутству- ет право на получение возна- граждения, во-вторых, не вы- полняются условия признания выручки в бухгалтерском уче- те ПБУ 9/99
В договоре не определены специальные условия отно- сительно признания услуги оказанной и возникновения у посредника права на по- лучение вознаграждения	Дата утверждения отчета комитен- том	При отсутствии в договоре каких-либо указаний, опреде- ляющих дату реализации услу- ги,выручка должна отражать- ся, по нашему мнению, по факту утверждения отчета ко- миссионера комитентом, то есть на основании первич- ного учетного документа для такой хозяйственной опера- ции, как оказание посредни- ческой услуги. Если отчет утверждается ежемесячно (ежеквартально), выручка в бухгалтерском учете призна- ется в аналогичном порядке
В договоре не определены специальные условия отно- сительно признания услуги оказанной. Вознаграждение определяется ежемесячно в зависимости от объема реализованных посредником товаров	Последний день каждого месяца	Такой момент признания вы- ручки объясняется тем, что по договору услуга считается оказанной ежемесячно и право на получение вознаграждения возникает также ежемесячно в размере соответствующем определенному проценту от объема отгруженных в этом месяце товаров комитента

4. Признание выручки от оказания посреднических услуг
для целей исчисления НДС

Порядок признания выручки для целей исчисления НДС регулируется нормами главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.156 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при использовании вышеуказанных договоров.

В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы в целях исчисления НДС является:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Иными словами, в зависимости от признания для целей обложения НДС даты реализации услуги*(3) соответствующий оборот по реализации товаров (работ, услуг) подлежит включению в налоговую базу в определенном налоговом периоде. Отметим, что понятие "дата реализации", так же как и "день отгрузки услуги", НК РФ не определены.

Таким образом, налогоплательщики-комиссионеры, утвердившие в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, должны определять налоговую базу в порядке, в котором выручка признается для целей бухгалтерского учета, то есть с учетом условий, предусмотренных договором комиссии, и соблюдением общих правил для отражения (признания) выручки от оказания посреднических услуг в бухгалтерском учете. По нашему мнению, это следует, во-первых, из п.1 ст.11 НК РФ, согласно которому понятия и термины других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, и, во-вторых, из п.1 ст.54 настоящего Кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, а обязанностей ведения специального налогового учета и (или) оформления иных документов для целей определения налоговой базы по НДС (так же как и по налогу на прибыль) НК РФ не предусмотрено.

Исходя из содержания обязанностей комиссионера, участвующего в расчетах (как правило, это следующие обязанности: отгрузить товар покупателям, получить денежные средства, перечислить их комитенту и представить отчет на утверждение), если комиссионер определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке, то датой возникновения обязанности по уплате НДС с суммы комиссионного вознаграждения, по нашему мнению, следует считать дату выполнения комиссионером своих обязанностей по договору.

Факт отгрузки комиссионного товара не является достаточным условием, свидетельствующим о том, что обязанности комиссионера полностью исполнены и у него возникло право на получение комиссионного вознаграждения. Следовательно, посредническая услуга по состоянию на дату отгрузки комиссионного товара не может считаться оказанной (за исключением случая, если стороны предусмотрели такой порядок в договоре), поскольку на этот момент комиссионер не исполнил все свои обязательства надлежащим образом.

Что касается налогоплательщиков-комиссионеров, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, то есть как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то признание полученных в оплату сумм выручкой также зависит от порядка, в котором посредническая услуга согласно условиям договора признается оказанной и посредник имеет право на получение соответствующей выручки. Если по состоянию на дату получения (удержания из сумм, причитающихся комитенту) сумм в оплату посреднических услуг данные услуги уже оказаны (факт оказания услуги, по нашему мнению, следует определять в порядке, изложенном выше) и посредник имеет право на получение вознаграждения, размер которого может быть определен, то данные суммы включаются в налоговую базу как выручка от реализации. Если же на момент оплаты выполняются не все условия признания выручки, то в бухгалтерском учете в отношении полученных сумм признается кредиторская задолженность комиссионера перед комитентом, которая включается в налоговую базу в порядке, предусмотренном для авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (ст.162 НК РФ).

5. Признание выручки от оказания посреднических услуг для целей
исчисления налога на прибыль

5.1. Метод начисления

Согласно п.3 ст.271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п.1 ст.39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств [иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав] в их оплату.

Статьей 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - передача на безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом п.1 ст.39 НК РФ не содержит указаний на то, как определять момент фактической реализации товаров, работ или услуг для целей налогообложения, а п.2 этой же статьи настоящего Кодекса предусматривает, что момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй НК РФ, в которой для целей главы 25 Кодекса он также не определен. Понятие "дата оказания услуги" также не определено НК РФ.

В этом случае, по нашему мнению, порядок признания доходов от оказания посреднических услуг для целей обложения налогом на прибыль по дате фактического оказания этих услуг должен быть аналогичен порядку включения соответствующих доходов в налоговую базу по НДС для налогоплательщиков-посредников, утвердивших в учетной политике для целей обложения НДС момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, то есть этот порядок прежде всего зависит от условий посреднического договора в части признания услуги оказанной и возникновения у посредника права на получение вознаграждения.

5.2. Кассовый метод

Согласно п.2 ст.273 НК РФ датой получения дохода признается в данном случае день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (например, удержание вознаграждения из сумм, причитающихся комитенту).

Таким образом, если организация-посредник признает доходы по кассовому методу (ст.273 НК РФ)*(4), то при получении (удержании из сумм, причитающихся комитенту) сумм в оплату комиссионного вознаграждения она обязана включить соответствующие суммы в состав доходов для целей налогообложения прибыли.

А.А. Трубников,

налоговый консультант

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На практике агентские договоры, как правило, отвечают признакам посреднического договора, хотя могут содержать элементы смешанного договора (например, если агент, помимо услуг по реализации товара, оказывает принципалу транспортные услуги по перевозке этого товара).

*(2) Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п.4 ст.421 ГК РФ).

*(3) По мнению автора, несмотря на то, что при установлении правил, касающихся момента определения налоговой базы (ст.167 НК РФ), понятие "дата реализации товаров, работ, услуг" не применяется исходя из общего содержания ст.167, а также п.4 ст.166 НК РФ, согласно которым общая сумма налога подлежит исчислению по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, и законодатель использует понятия "момент определения налоговой базы" и "дата реализации" применительно к правилам включения соответствующих оборотов в налоговую базу в идентичном смысле.

*(4) Организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (п.1 ст.273 НК РФ).