Осуществление контрольной работы. Проведение камеральных и выездных налоговых проверок уплаты налога на доходы физических лиц и методы их реализации (С.А. Еремина, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2003 г.)

Осуществление контрольной работы.
Проведение камеральных и выездных налоговых проверок уплаты налога
на доходы физических лиц и методы их реализации

     1. Общие   положения                                                

     2. Проведение  камеральных  проверок  и   оформление их результатов 

     3. Проведение  выездных  налоговых  проверок  налоговых  агентов  и 

        оформление   их   результатов                                    

1. Общие положения

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации (НК РФ) налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. Для реализации своих полномочий по налоговому контролю налоговые органы должны обеспечить максимальную эффективность использования информации, полученной как от самого налогоплательщика, так и от внешних источников.

Налоговые органы располагают сведениями от внешних источников о доходах физических лиц, полученными от налоговых агентов, сведениями, поступающими от уполномоченных и регистрирующих лиц, о совершенных сделках, перепиской с министерствами, ведомствами (их структурными подразделениями), предприятиями, учреждениями и организациями, а также гражданами по вопросам налогового контроля, а также информацией об открытии или закрытии счета индивидуальных предпринимателей, справками по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (по мотивированному запросу налоговых органов), и т.д.

В соответствии с п.3 ст.30 НК РФ налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и согласно законодательству Российской Федерации.

Пунктом 2 ст.90 Конституции Российской Федерации предусмотрено, что Указы Президента Российской Федерации обязательны для исполнения на всей территории Российской Федерации.

Следовательно, положение, предусмотренное п.8 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1994 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей", о представлении банками и другими кредитными учреждениями информации в налоговые органы в отношении совершения физическими лицами (включая нерезидентов) операций на сумму, эквивалентную 10000 долларов США и выше, должно исполняться всеми банками.

В соответствии с положениями ст.82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Налоговые органы, руководствуясь ст.31 НК РФ, вправе вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах, и требовать от налогоплательщиков документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

2. Проведение камеральных проверок и оформление их результатов

Статьей 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Причем, налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату ее представления.

В случае обнаружения налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, в соответствии со ст.81 НК РФ налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию посредством представления новой декларации.

Следовательно, в соответствии со ст.81 НК РФ налогоплательщик вправе представить по результатам проведенной налоговым органом камеральной проверки уточненную налоговую декларацию, которая должна быть принята налоговым органом к рассмотрению на основании ст.80 настоящего Кодекса.

Согласно главе 23 НК РФ налогоплательщики имеют право на налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц по окончании налогового периода на основании налоговой декларации, письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие вычеты.

Все представленные в целях получения налоговых вычетов физическими лицами налоговые декларации о доходах должны быть камерально проверены в порядке, установленном ст.88 НК РФ.

Основными этапами камеральной проверки являются:

1) визуальная проверка правильности оформления налоговой декларации (полноты и четкости заполнения всех необходимых реквизитов, визуальный осмотр подписей и т.д.), полноты ее представления. Налоговые декларации и иные документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей, должны составляться по утвержденным формам и соответствовать требованиям, предъявляемым к форматам.

Кроме того, обязанность налогоплательщика по представлению налоговым органам налоговой декларации не может считаться исполненной при наличии, как минимум, одного из следующих оснований:

- отсутствие в представленном документе какого-либо из обязательных реквизитов, установленных законодательством о налогах и сборах;

- нечеткое заполнение отдельных реквизитов документа, делающее невозможным их однозначное прочтение, заполнение их карандашом;

- наличие не оговоренных подписью налогоплательщика исправлений;

- составление отчетности на иных языках, кроме русского.

При выявлении таких фактов налогоплательщикам, на которых в соответствии с п.1 ст.229 НК РФ возложена обязанность представлять налоговую декларацию в сроки, установленные данной статьей настоящего Кодекса, направляется уведомление о неисполнении ими обязанности по представлению налоговой декларации, а также о мерах ответственности, предусмотренных НК РФ, которые будут применены к ним в случае непредставления налоговой декларации по установленной форме на русском языке с указанием всех обязательных реквизитов без исправлений, не оговоренных подписью налогоплательщика, в установленный срок.

Наличие, как минимум, одного из вышеуказанных оснований в налоговой декларации физического лица, представленной в целях получения налоговых вычетов, влечет отказ в предоставлении налоговых вычетов.

Заявленные в налоговой декларации налогоплательщиком на основании документа, удостоверяющего личность, данные сверяются с информацией о налогоплательщике, содержащейся в базе данных налогового органа.

Если подписи в налоговой декларации вызывают сомнение в их подлинности, производится их сравнение с подписями на других документах, имеющихся в налоговом органе (ранее представленной налоговой декларации; актах выездных налоговых проверок и других). При необходимости от физического лица истребуются пояснения, касающиеся подлинности подписей в налоговой декларации;

2) проверка своевременности представления налоговой декларации.

Кроме проверки соблюдения налогоплательщиками сроков представления налоговой декларации, установленных ст.229 НК РФ, проверяется своевременность представления налогоплательщиками налоговой декларации с учетом положения п.8 ст.78 НК РФ о возможности подачи налогоплательщиком заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы;

3) проверка правильности арифметического подсчета показателей налоговой декларации;

4) проверка правильности исчисления налоговой базы.

Проверка правильности исчисления налоговой базы состоит в оценке налоговых деклараций с точки зрения их соответствия имеющимся в налоговом органе данным о финансово-хозяйственной деятельности физического лица (сведения о доходах физических лиц, полученные от налоговых агентов, материалы проверок, сведения, поступающие от уполномоченных и регистрирующих лиц, о совершенных сделках, переписка с министерствами, ведомствами (их структурными подразделениями), предприятиями, учреждениями и организациями, а также гражданами по вопросам налогового контроля и т.д.);

5) проверка обоснованности применения физическим лицом ставок налога и правомерности представления налоговых вычетов, их соответствие действующему законодательству.

На данном этапе камеральной проверки учитывается, что согласно п.4 ст.210 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.218-221 настоящего Кодекса, не применяются при определении налоговой базы для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, чем установленные п.1 ст.224 НК РФ.

Право на получение налоговых вычетов предоставляется налогоплательщику только при предъявлении им всех необходимых для получения налоговых вычетов документов, предусмотренных настоящим Кодексом и составленных по установленной форме с указанием всех необходимых реквизитов.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе на основании ст.31, 88, 93 НК РФ истребовать у физического лица дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Если при проведении камеральной налоговой проверки у налогового органа возникает необходимость получения информации о деятельности физического лица, связанной с иными лицами, налоговым органом в соответствии со ст.87 НК РФ у этих лиц могут быть истребованы документы, относящиеся к деятельности проверяемого физического лица (встречная проверка).

Вышеуказанная информация истребуется при наличии оснований предполагать занижение в налоговой декларации сумм, причитающихся к уплате налогов в случаях, не требующих назначения выездной налоговой проверки, а также если объем истребуемых документов незначителен и позволяет провести их проверку по месту нахождения налогового органа либо выездная налоговая проверка не может быть назначена в связи с ограничениями, установленными частью третьей ст.87 и частью второй ст.89 НК РФ.

Требование о представлении документов вручается физическому лицу либо иному лицу, чья деятельность связана с физическим лицом, в отношении которого проводится камеральная проверка, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В случае направления вышеназванного требования заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Если физическим лицом после направления ему налоговым органом требования о представлении в установленный срок документов и сведений, подтверждающих его право на получение налоговых вычетов и возврат налога на доходы физических лиц, вышеуказанные документы и сведения не представлены, налоговый орган не позднее последнего дня установленного срока проведения камеральной налоговой проверки направляет физическому лицу уведомление об отказе в предоставлении налоговых вычетов.

При проведении камеральной проверки расчет показателей налоговой декларации должностным лицом налогового органа производится непосредственно в бланке налоговой декларации в специально отведенном поле "По данным налогового органа", и в случае выявления камеральной проверкой фактов неправильного отражения показателей налоговой декларации сумма отклонения отражается в поле "Разница".

Поскольку программным продуктом АИС "Налог" предусмотрена разноска в лицевые счета суммы налога на доходы физических лиц только по данным налогового органа, а также учитывая, что функции проведения камеральной проверки и ввода данных деклараций в соответствии с типовой структурой налогового органа закреплены за разными отделами, поле "По данным налогового органа" заполняется должностным лицом налогового органа, проводившим камеральную проверку, в обязательном порядке.

По результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на доходы физических лиц и иных документов, представленных физическим лицом с целью получения налоговых вычетов и возврата налога, налоговый орган направляет физическому лицу не позднее следующего рабочего дня после проведения камеральной налоговой проверки уведомление о предоставлении налоговых вычетов или об отказе в их предоставлении.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки составляется расчет авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц в отношении индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, в порядке, установленном ст.227 НК РФ. Расчет подписывается должностным лицом налогового органа, проводившим камеральную проверку. Один экземпляр расчета вручается индивидуальному предпринимателю или лицу, занимающемуся частной практикой, под роспись с указанием даты получения, а другой экземпляр остается в деле налогоплательщика.

Если физическому лицу отказано в предоставлении налогового вычета в связи с непредставлением в установленный в требовании срок документов и сведений, подтверждающих его право на получение налоговых вычетов и возврат налога на доходы физических лиц, право на получение данного налогового вычета может быть предоставлено налогоплательщику на основании письменного заявления при подаче им уточненной налоговой декларации с приложением всех документов, подтверждающих его право на получение налоговых вычетов и возврат налога на доходы физических лиц, после проведения камеральной проверки уточненной декларации.

При выявлении в ходе проверки налогового нарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, либо об отказе в привлечении к ответственности, либо о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Вышеуказанное решение должно быть вынесено не позднее последнего дня срока, установленного для проведения камеральной налоговой проверки.

Перед принятием руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по результатам рассмотрения материалов проверки материалы проверки проходят правовую оценку у специалистов юридического отдела налогового органа.

Копия решения налогового органа вручается физическому лицу либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения. Если вышеуказанными способами решение налогового органа вручить физическому лицу или его представителю невозможно, решение отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Возврат налога на доходы физических лиц осуществляется на основании письменного заявления физического лица в соответствии с требованиями ст.78 НК РФ за счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

3. Проведение выездных налоговых проверок налоговых агентов и
оформление их результатов

В соответствии со ст.87 НК РФ налоговые органы проводят выездные налоговые проверки налоговых агентов.

Причем, налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогового агента, непосредственно предшествовавших году проведения проверки.

На основании ст.89 НК РФ налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.

В соответствии с положениями ст.75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей Кодекса денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога на доходы физического лица в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога.

Пунктом 6 ст.226 НК РФ установлен срок уплаты по налогу на доходы физических лиц для налоговых агентов - не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета физического лица либо по его поручению на счета третьих лиц в банках или не позднее дня, следующего за днем фактического получения физическим лицом дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных физическим лицом в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Таким образом, при установлении фактов неисчисления и (или) неудержания налога на доходы физических лиц с выплаченных налоговыми агентами физическим лицам доходов должностными лицами налогового органа в ходе проведения выездных налоговых проверок производится начисление пеней за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по исчислению и удержанию налога.

Следует отметить, что положениями ст.226 НК РФ также предусмотрено, что при невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

В данном случае взыскание не удержанной налоговым агентом суммы налога производится уже налоговым органом на основании налогового уведомления, вручаемого физическому лицу.

В таком случае обязанность по уплате этой суммы налога возникает не у налогового агента, а у физического лица, и, соответственно, в случае неуплаты сумм налога штрафные санкции и пени будут предъявлены физическому лицу.

Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма исчисленного налога, превысит 12 месяцев.

Если налоговый агент при имеющейся возможности не удержал сумму налога у физического лица, то к нему применяются штрафные санкции и исчисляются пени в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах.

Расчет пени по акту выездной налоговой проверки составляется на дату окончания налоговой проверки.

В соответствии с положениями ст.101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности, или о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.

Положения ст.101 НК РФ распространяются также на плательщиков сбора и налоговых агентов.

В соответствии со ст.69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

Кроме того, требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от его привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. При этом вышеуказанное требование должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

В соответствии с п.9 ст.69 НК РФ данный порядок применяется также в отношении требования о перечислении налога, направляемого налоговому агенту.

Таким образом, при наличии у налогового агента недоимки (задолженности), возникшей в связи с неисполнением им обязанностей, предусмотренных п.3 ст.24 НК РФ, и выявленной в результате выездной налоговой проверки, налоговому агенту в срок, установленный ст.70 НК РФ, направляется требование об уплате налога, в котором должны содержаться сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налоговым агентом.

Сумма недоимки определяется на основании данных о доначисленных в результате выездной налоговой проверки суммах в соответствии с решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и информации об уплате данных сумм в бюджет по карточкам лицевых счетов налоговых агентов.

В целях повышения эффективности работы налоговых органов по вопросу контроля за своевременностью уплаты налоговыми агентами доначисленных по результатам выездных налоговых проверок сумм должно обеспечиваться выполнение п.3 вышеуказанного приказа, которым установлена обязанность налоговых органов организовывать разъяснительную работу с налоговыми агентами по заполнению ими расчетных документов в соответствии с настоящим приказом.

Следовательно, на момент направления требования налоговому агенту производится дополнительный расчет пени на дату выставления требования на сумму задолженности, выявленную в ходе выездной налоговой проверки.

При этом положения ст.71 НК РФ на налоговых агентов не распространяются.

Если обязанность налогового агента по уплате налога изменилась после направления требования об уплате налога, то данные изменения будут учитываться только при проведении следующей выездной налоговой проверки этого налогового агента.

Требования к оформлению результатов выездных налоговых проверок установлены инструкцией МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах", утвержденной приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138, подпунктом "г" п.1.11.2 которой предусмотрено, что выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов, на неуплату (неполную уплату) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов. Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения).

Следует также отметить, что в соответствии с п.9 ст.226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Таким образом, в случае установления в ходе выездной налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом у физического лица налога на доходы должностным лицом налогового органа, проводившим проверку, составляется расчет пени на сумму неудержанного налога за период, начиная со следующего за установленным законодательством дня для уплаты налога по дату окончания налоговой проверки.

Пунктом 3 ст.226 НК РФ установлено, что исчисление сумм налога на доходы физических лиц, облагаемые по ставке 13%, производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

Следовательно, при проведении выездной налоговой проверки налогового агента по вопросу правильности исчисления, полноты удержания и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц, полноты и своевременности представления налоговой отчетности, например, в ноябре 2002 года, с целью выявления недоимки данного налогового агента на дату направления ему требования об уплате налога, проверке подлежит период с 01.01.1999 (или со дня окончания предыдущей проверки) по 31.10.2002.

С.А. Еремина,

советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2003 г.