Единый социальный налог: "горячая линия" (Т.И. Постникова, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2003 г.)

Единый социальный налог: "горячая линия"

В ходе очередной "горячей линии" наши читатели могли разрешить свои проблемы, связанные с исчислением и уплатой единого социального налога. Приводим некоторые из задававшихся вопросов и ответы на них, которые дала заместитель руководителя Департамента единого социального налога МНС России государственный советник налоговой службы РФ I ранга Татьяна Ивановна Постникова.

Труд инвалидов. Право на регрессию

Добрый день, Татьяна Ивановна. В нашей организации работает инвалид. Его годовая зарплата составляет 120 000 рублей. Скажите, пожалуйста, по какой ставке облагается единым социальным налогом сумма превышения налоговой базы над льготируемыми 100 000 рублей: по обычной или регрессивной?

Этот вопрос задают довольно часто. Статья 241 НК РФ предусматривает, что при превышении налоговой базы на каждого работника нарастающим итогом с начала года 100 000, 300 000 и 600 000 рублей к суммам превышения последовательно применяются снижающиеся регрессивные ставки налога. Налоговая база включает все выплаты, определенные статьей 237 Кодекса, в том числе выплаты, по которым предоставлены льготы на основании статьи 239. Так что в вашем случае с 20 000 рублей как суммы, превышающей 100 000 рублей, ЕСН исчисляется по регрессивным ставкам. Разумеется, чтобы ими воспользоваться, вам нужно соблюдать условие, предусмотренное пунктом 2 статьи 241 НК РФ.

Также хочу обратить ваше внимание на то, что одним из главных документов, позволяющим правильно исчислить налог, является та форма, в которой вы ведете учет начисленных выплат и иных вознаграждений, относящихся к ним сумм ЕСН, а также налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. МНС России рекомендует в качестве такой формы использовать индивидуальную карточку, утвержденную приказом министерства от 21.02.2002 N БГ-3-05/91. Особенности заполнения этой карточки в различных ситуациях, включая случаи расчета налога с выплат в пользу инвалидов, которые превысили 100 000, 300 000 или 600 000 рублей, разъяснены приказом МНС России от 05.06.2003 N БГ-3-05/300*(1).

Налоговый вычет

Сумма примененного нами налогового вычета по ЕСН за 1-е полугодие превысила сумму уплаченных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Соответственно на разницу у нас возникла недоимка по налогу. Позднее (в конце июля) мы доплатили недостающую сумму страховых взносов. Скажите, эта сумма принимается к вычету в том периоде, когда она была уплачена? Или же вычет производится путем внесения поправок в расчет за 1-е полугодие?

В вашем случае сумма доплаченных взносов будет учтена при предоставлении расчета по авансовым платежам по налогу за 9 месяцев нарастающим итогом с начала года. Объясню почему.

Согласно пункту 2 статьи 243 Кодекса под налоговым вычетом понимается сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на которую уменьшаются ЕСН и авансовые платежи по нему, подлежащие зачислению в федеральный бюджет. В расчетах по авансовым платежам и декларации по ЕСН сумма начисленных страховых взносов (налоговый вычет) за соответствующий период отражается в графе 3 по строкам 0500-0540, а в расчетах по авансовым платежам и декларации по страховым взносам - в графе 9 по строкам 0200-0240.

Абзацем четвертым пункта 3 статьи 243 Кодекса (в редакции от 31.12.2002) предусмотрено, что начисленная сумма налога в федеральный бюджет подлежит корректировке в зависимости от фактической уплаты страховых взносов за тот же период.

Декларирование начисленных, а также уплаченных сумм налога и страховых взносов производится налогоплательщиком ежеквартально по итогам каждого отчетного периода нарастающим итогом с начала года (I квартал, полугодие, 9 месяцев), а по итогам за год - при представлении декларации. Разница между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченных страховых взносов, признаваемая занижением налога, исчисляется налоговым органом по итогам каждого отчетного периода нарастающим итогом с начала года.

Поэтому если за какой-либо отчетный период, например за 1-е полугодие, налоговый орган доначислил авансовые платежи по налогу в федеральный бюджет в связи с неуплатой или неполной уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но в последующем отчетном периоде (9 месяцев) недостающая сумма взносов будет доплачена, эта сумма принимается к вычету при расчете разницы за 9 месяцев нарастающим итогом с начала года. При этом сумма разницы, подлежащая доначислению (уменьшению) за 9 месяцев, определяется за минусом разницы, доначисленной за 1-е полугодие.

Право на регрессию

Наше предприятие зарегистрировано в 2001 году, но до июля 2003 года деятельности не вело. А с 1 июля 2003 года были приняты на работу по трудовым договорам сотрудники, стала начисляться и выплачиваться зарплата и т.д. Как в таком случае правильно определить условие, установленное пунктом 2 статьи 241 НК РФ, для применения регрессивных ставок ЕСН при расчете налога в 2003 году?

Вы имеете в виду какое количество месяцев учитывать при определении величины налоговой базы в среднем на одно физическое лицо?

Да, начиная с января 2003 года или с момента заключения трудовых договоров, то есть с июля?

В вашем случае с июля.

Если у налогоплательщика на момент уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2500 рублей, он уплачивает ЕСН по регрессивным ставкам. Об этом гласит пункт 2 статьи 241 НК РФ,

Объект налогообложения определен статьей 236 Кодекса. Это выплаты и иные вознаграждения, начисленные налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В соответствии с Трудовым кодексом и другими нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, выполненные работы, оказанные услуги подлежат оплате. Заработная плата выплачивается в порядке, установленном правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором.

Таким образом, объект налогообложения по ЕСН возникает в связи с заключением названных выше договоров. В вашем случае в расчет условия регрессии при исчислении ЕСН в 2003 году включается количество месяцев этого года, начиная с месяца заключения первого трудового, гражданско-правового или авторского договора, то есть начиная с июля месяца.

Работа в другом городе

Добрый день, Татьяна Ивановна. Я проживаю и зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя в одном городе, а предпринимательскую деятельность веду как на его территории, так и на территории других городов. В какую налоговую инспекцию я должен сдавать отчетность по ЕСН?

В налоговую инспекцию по месту вашего жительства. Согласно Налоговому кодексу в целях проведения налогового контроля, в том числе за правильностью исчисления и своевременностью уплаты ЕСН, налогоплательщики - физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту своего жительства.

А куда сдается отчетность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование?

Также в инспекцию по месту вашего жительства. Законодательством об обязательном пенсионном страховании установлено следующее. Расчеты по авансовым платежам и декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование страхователи представляют в налоговые органы, на которые возложены функции контроля за уплатой этих взносов. Это могут быть только те налоговые органы, в которых индивидуальные предприниматели, являющиеся одновременно плательщиками ЕСН, состоят на налоговом учете по месту своего жительства, независимо от того, что деятельность ведется в разных городах и даже на территории разных субъектов Федерации.

Для налогоплательщиков-работодателей, включая и индивидуальных предпринимателей, такой порядок необходим еще и потому, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются налоговым вычетом, на сумму которого уменьшается ЕСН, начисленный в федеральный бюджет. Поэтому в целях проверки правильности расчета налога и проведения камерального налогового контроля отчетность по ЕСН и страховым взносам должна представляться в один и тот же налоговый орган, в котором индивидуальный предприниматель состоит на налоговом учете по месту своего жительства.

Соответственно налог и страховые взносы также нужно уплачивать на счета инспекции по месту жительства?

Совершенно верно. При этом помните, что совместным приказом МНС России, ГТК России и Минфина России от 03.03.2003 N БГ-3-10/98, N 197, N 22н установлен порядок заполнения налогоплательщиками расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных обязательных платежей. Согласно этому документу налогоплательщики при заполнении расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в полях "ИНН получателя" и "КПП получателя" должны указывать соответственно ИНН и КПП налогового, таможенного или иного государственного органа исполнительной власти, осуществляющего контроль за их поступлением. В вашем случае, как я уже сказала, это налоговая инспекция по месту вашего жительства.

Таким образом, индивидуальный предприниматель - работодатель должен уплачивать ЕСН и страховые взносы и представлять отчетность по этим платежам в налоговый орган по месту своего жительства как в части налога и страховых взносов, исчисленных с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, так и с собственных доходов.

Труд инвалидов

Здравствуйте, у нас такая ситуация. В штате нашей организации есть инвалиды. Сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, мы рассчитываем путем умножения налоговой базы (за вычетом льгот) на половинную ставку ЕСН. В итоге в целом по организации получается, что сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование превышает сумму примененного нами налогового вычета.

Приведу пример. Мы начислили выплаты в пользу работников в сумме 100 000 рублей, в том числе в пользу инвалидов - 20 000 рублей. Тогда налоговая база за вычетом льгот составит 80 000 рублей. Уплате в федеральный бюджет подлежит ЕСН в размере 11 200 рублей (80 000 руб. х 28% : 2). Примененный налоговый вычет составил те же 11 200 рублей (80 000 руб. х 28%), а уплаченная сумма страховых взносов - 14 000 руб. (100 000 руб. х 14%). Разница между уплаченной суммой страховых взносов и величиной примененного налогового вычета - 2800 рублей.

Согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ в случае если по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование превышает величину примененного налогового вычета, сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом и подлежит возврату налогоплательщику. Правильно ли мы понимаем, что разница между суммой уплаченных нами взносов и величиной примененного вычета будет возвращена нам по итогам года?

Нет, это не так.

Несмотря на то что вопрос задан, казалось бы, о порядке применения пункта 3 статьи 243 НК РФ, в основе его лежит стремление налогоплательщиков, применяющих труд инвалидов, помимо льготы по ЕСН получить также льготу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Использование вами при расчете ЕСН в федеральный бюджет ставки налога в размере 1/2 от 28 процентов является одним из возможных (но не единственным) механизмов, позволяющих правильно рассчитать сумму налога в федеральный бюджет в условиях различия баз для начисления ЕСН и страховых взносов, которые выступают в качестве налогового вычета. Если в основе методики расчета ЕСН в федеральный бюджет будет заложен принцип, при котором льготы налогоплательщикам, использующим труд инвалидов, предоставляются только по налогу и не могут быть предоставлены по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, тогда различные механизмы расчета непременно дадут один и то же результат.

Согласно статье 241 НК РФ ставка ЕСН в размере 28 процентов установлена к налоговой базе, определенной статьей 237, то есть включающей суммы, льготируемые по статье 239. Учитывая это и используя цифры вашего примера, рассчитать сумму налога в федеральный бюджет можно было бы следующим образом. Налоговая база - 100 000 рублей. Сумма ЕСН в федеральный бюджет по ставке 28 процентов - 28 000 рублей. Страховые взносы (налоговый вычет) - 14 000 рублей. Сумма налога за минусом налогового вычета - также 14 000 рублей. Сумма льгот (выплаты в пользу инвалидов) - 20 000 рублей. Сумма, освобождаемая от обложения ЕСН, -2800 рублей (20 000 руб. х 14 %). ЕСН к уплате в федеральный бюджет - 11 200 рублей (14 000 руб. - 2800 руб.).

Как видим, налоговый вычет составляет 14 000 рублей, так как рассчитывается по ставке 14 процентов от базы в 100 000 рублей. Таким же образом он исчисляется и в случае, когда расчет ЕСН в федеральный бюджет производится по ставке в размере 1/2 от 28 процентов, но от налоговой базы, уже уменьшенной на сумму налоговых льгот. При этом оснований для уменьшения базы для расчета страховых взносов на сумму налоговых льгот не имеется.

Основополагающим в расчете налогового вычета является правильное определение базы, в данном случае 100 000 рублей. Применение при этом ставки ЕСН в федеральный бюджет в размере 1/2 от 28 процентов к налоговой базе за минусом налоговых льгот на величину налогового вычета не влияет.

Возврат же вашей организации якобы излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 2800 рублей означал бы не что иное, как предоставление такой же льготы по страховым взносам, которая предоставлена по единому социальному налогу. Но это не предусмотрено Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Высший Арбитражный Суд РФ также считает ошибочным применение статьи 239 НК РФ, предусматривающей льготу по уплате ЕСН для определенных категорий налогоплательщиков, к уплате ими страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Об этом сказано в решении ВАС РФ от 30.12.2002 N 9132/02.

Право на регрессию

Здравствуйте, Татьяна Ивановна. Наша организация создана в декабре 2002 года. Согласно пункту 2 статьи 55 НК РФ первым налоговым периодом по ЕСН для нас является период со дня создания в декабре 2002-го по 31 декабря 2003 года. У нас возник спор, учитываются ли выплаты, начисленные работникам в декабре 2002 года, при расчете права на применение регрессивных ставок ЕСН в 2003 году? И какое количество месяцев, истекших с начала налогового периода, должно приниматься в расчет?

Первым сроком уплаты авансовых платежей по ЕСН в налоговом периоде является срок не позднее 15 февраля (авансовые платежи за январь месяц). Поэтому суммы выплат и иных вознаграждений, начисленные работникам в декабре 2002 года, вы должны были учесть при расчете авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате за январь 2003 года по данному сроку.

В расчете условия на право применения регрессивных ставок ЕСН в январе 2003 года в составе налоговой базы нарастающим итогом с начала года также учитываются указанные суммы. А в составе средней численности работников организации - физические лица, в пользу которых они были начислены. При этом количество месяцев, истекших с начала налогового периода, принимается равным одному, то есть декабрь 2002 года в расчет не берется.

Т.И. Постникова,

заместитель руководителя Департамента единого

социального налога МНС России, государственный советник

налоговой службы РФ I ранга

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом читайте в статье "Индивидуальная карточка по ЕСН: особые ситуации" // РНК, 2003, N 11. - Примеч. ред.