Налог на прибыль. Сложные вопросы учета и налогообложения (О.Г. Лапина, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 41, октябрь 2003 г.)

Налог на прибыль. Сложные вопросы учета и налогообложения

Уже стало традицией проводить "горячие линии" в период подготовки бухгалтерской отчетности. Их темы подсказывает редакционная почта. И поскольку большинство вопросов по-прежнему касается налога на прибыль, мы пригласили на "горячую линию" 30 сентября Ольгу Гелиевну Лапину, зам. начальника отдела Департамента налогообложения прибыли МНС РФ, автора книги "Годовой отчет... с учетом требований налоговых органов", ставшей бестселлером. Надеемся, что ее ответы помогут вам при составлении отчетности.

Здравствуйте, у меня вопрос по модернизации основных средств. Возникла проблема. При модернизации основных средств надо увеличить их первоначальную стоимость, а срок полезного их использования уже истек. Кроме того, мы не можем увеличить срок эксплуатации, так как он изначально был выбран по максимально возможной по Классификатору основных средств величине. Как нам теперь учесть расходы на модернизацию?

- Если срок полезного действия истек, то получается, что у вас остаточная стоимость объектов до модернизации уже была равна нулю?

- Да, конечно, в этом и проблема.

- Особой проблемы нет. В данном случае применяется общий порядок. Согласно ст.257 НК РФ в случае модернизации объектов увеличивается их первоначальная стоимость.

Специального порядка для основных средств с нулевой остаточной стоимостью не установлено. А когда был введен в эксплуатацию модернизированный объект?

- В 1997 году, еще до вступления в силу главы 25 НК РФ.

- У такого объекта тоже есть первоначальная стоимость. Она была сформирована еще в 1997 году. Ее и надо увеличивать. Возвращаемся в период ввода объекта в эксплуатацию и затем увеличиваем эту первоначальную стоимость, прибавляем к ней фактически сложившуюся по периодам до 2002 года сумму переоценки, отнимаем фактически начисленную сумму амортизации с учетом переоценки и смотрим, какая бы стоимость признавалась остаточной на 1 января 2002 года - дату формирования для налогообложения стоимости старых объектов основных средств. От нее будем считать амортизацию.

Поскольку в результате модернизации принадлежность объекта к определенной амортизационной группе не меняется, то у вас нет оснований изменять срок полезного использования. Вот как он у вас был установлен исходя из оставшегося срока эксплуатации 10 месяцев (например, 60 месяцев по группе с учетом фактического срока эксплуатации до 2002 года 50 месяцев), так в этом размере (10 месяцев) и будет продолжать учитываться при начислении амортизации.

- А в ст.258 НК РФ написано, что надо учитывать оставшийся срок полезного использования.

- Не буду отрицать, что данная норма написана крайне неудачно.

Однако она не может изменить установленный п.3, 4, 5 ст.259 НК РФ общий порядок начисления амортизации как произведение первоначальной (остаточной по состоянию на 1 января 2002 г.) стоимости на коэффициент 1/N, где N - принятый срок полезного использования без ссылок на то, что это может быть какой-то другой показатель.

О возможности увеличения срока полезного использования прямо говорится для ситуации, когда в результате модернизации оно возможно. Если срок не увеличивается, то отсутствие в норме указания на то, что оставшийся срок полезного использования принимается в качестве срока полезного использования, не позволяет менять величину коэффициента, исходя из которого начисляется амортизация.

В данном случае учет оставшегося срока может реализовываться только через использование в формуле расчета амортизации старого срока эксплуатации.

Такой подход делает равными условия начисления амортизации для случаев, когда срок эксплуатации меняется и когда срок эксплуатации остается прежним.

- Со сроком более-менее понятно. Но мы читали разъяснения, согласно которым, в случае если на момент модернизации объект уже не имеет налоговой стоимости, то его следует рассматривать как новый объект с первоначальной стоимостью в сумме модернизации. В ряде случаев, когда стоимость модернизации менее 10 000 руб., это очень выгодно.

- Если вы назовете мне хотя бы одну норму, которая бы позволяла формировать два объекта по одному основному средству, то с этим можно было бы согласиться. Ведь в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ независимо от оставшейся стоимости объект для налогового учета признается основным средством, если он используется в качестве средств труда в производстве или для управления организацией. Именно на этом основании для целей налогообложения принимаются расходы на ремонт такого основного средства. Непонятно, почему модернизация такого объекта должна приводить к появлению второго объекта. Поскольку данные проблемы волнуют многих, МНС России собирается выпустить массовое разъяснение по данному вопросу.

Добрый день. Подлежат ли амортизации в налоговом учете основные средства, полученные в виде взноса в уставный капитал? Ведь это же не безвозмездно полученные основные средства?

- Действительно, взносы в уставный капитал нельзя рассматривать как операцию безвозмездного получения имущества, хотя в этом случае проблема решалась бы проще. Статьей 257 НК РФ установлен порядок формирования в целях исчисления налога на прибыль первоначальной стоимости имущества, что позволяет ее учитывать через амортизацию. При получении имущества в виде вклада в уставный капитал возникает проблема оценки этого имущества, поскольку у получающей организации нет фактических затрат на его приобретение. Другого способа оценки первоначальной стоимости не установлено. Формально можно было пойти по жесткому пути и сказать, что объект в принципе является амортизируемым, но амортизация по нему может начисляться только от нулевой стоимости.

Однако имея в виду, что передающая сторона могла нести фактические расходы по передаваемому объекту и эти расходы могли быть у нее еще не учтены в уменьшение налоговой базы, признано целесообразным признать в уменьшение прибыли эти не учтенные передающей стороной фактические затраты. Поэтому, получив вклад в уставный капитал, вы должны получить документы, свидетельствующие о налоговой остаточной стоимости ОС. Эту стоимость можно признать в качестве первоначальной для начисления амортизации. Такая возможность заявлена в Методических рекомендациях по исчислению налога на прибыль.

Данные о налоговой стоимости у передающей стороны должны быть, поскольку именно эта стоимость потом будет учитываться у учредителя при оценке последствий возврата имущества при его выходе из организации.

- А если мы получаем в уставный капитал основное средство стоимостью менее 10 000 руб.? Подлежит ли эта сумма в налоговом учете разовому списанию на расходы организации?

- Если вы будете иметь подтверждение, что налоговая остаточная стоимость передаваемого основного средства составляет менее 10 000 руб., то такие расходы по мере его ввода в эксплуатацию можно принять в уменьшение налоговой базы единовременно по п.3 ст.254 НК РФ. Это если у организации нет других расходов по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию.

Мы отправили нашего работника на курсы повышения квалификации. Можем ли учесть расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль?

- А какие у вас проблемы? Статьей 264 НК РФ учет таких расходов, если они удовлетворяют указанным там условиям, предусмотрен.

- Мы слышали о необходимости заключения ученического договора. Проясните, пожалуйста, ситуацию.

- Вы правы, в настоящее время появился еще один документ, оформление которого для подтверждения связи расходов организации с обучением необходимо. Это связано с введением ТК РФ особого порядка реализации работником своего права на обучение за счет работодателя. Ситуаций по учету расходов на обучение в уменьшение налоговой базы огромное количество.

- У нас работник уехал на курсы повышения квалификации при высшем учебном заведении объемом 72 часа.

- В такой ситуации о лицензии учреждения спрашивать уже не буду. Остался очень важный вопрос: это повышение квалификации или переобучение?

- А чем они отличаются?

- На курсах повышения квалификации работник совершенствует уже имеющиеся знания и навыки. Переобучение влечет за собой появление у работника новых знаний и навыков. Подробнее об этом говорится в постановлении Правительства РФ от 26.06.95 N 610 (в ред. 31.03.2003).

- Скорее всего, наш работник повышает квалификацию.

- В таком случае ученический договор с работником заключать не обязательно. Но в соответствии с ТК РФ вы должны заключить с работником соглашение, в котором как минимум отражается факт направления работника на повышение квалификации и его обязанность (или согласие) пройти курс обучения. Только такое соглашение после вступления в силу ГК РФ подтверждает, что в данном случае речь идет именно о расходах, которые несет организация в связи с реализацией работником своего права на обучение.

- Но ведь раньше мы так никогда обучение не оформляли?..

- Ничего, привыкнем. А с ученическим договором ситуация еще более разнообразна.

Здравствуйте. Наша организация занимается реконструкцией производственных зданий и не начисляет амортизацию на реконструируемые объекты. Затраты на реконструкцию мы списываем на счет 08. Куда относить в этом случае расходы по электроэнергии и теплоснабжению реконструируемого производственного здания: в текущие расходы или в расходы капитального характера?

- Если говорить о налоге на прибыль и учете расходов по налогу на прибыль в этом случае, то, по всей видимости, речь идет о реконструкции производственного здания сроком более 12 месяцев. Ведь именно в этом случае в целях налогообложения не начисляется амортизация на стоимость самого здания. Проведение таких работ оформляется решением руководителя организации. Это означает, что объект временно выведен из производственного процесса.

В таком случае в целях налогообложения затраты по реконструкции, в том числе и расходы по электроэнергии и теплоснабжению, могут быть учтены только через увеличение первоначальной стоимости объекта, то есть через амортизационные отчисления после ввода объекта в эксплуатацию. Если бы реконструкция производственного здания производилась сроком менее 12 месяцев, то в этом случае и амортизация, и расходы по электроэнергии и теплоснабжению этого здания следовало бы учитывать в составе текущих расходов организации, потому что такая реконструкция является частью производственной деятельности, направленной на получение дохода.

Организация проводит конференцию. Договор об оказании услуг представляет собой публичную оферту. Условиями договора предусмотрено, что участник конференции получит материалы конференции на CD-диске. Было закуплено 150 дисков. Фактически на конференции зарегистрировались и оплатили свое участие 70 человек. Можно ли признать расходы по изготовлению дисков в полном объеме и к какой группе расходов будут относиться расходы на приобретение CD-дисков в части превышения количества участников (то есть 80 штук)?

- В данном случае расходы на приобретение дисков следует признать материальными расходами, которые списываются в уменьшение налогооблагаемой базы по мере их отпуска в производство, что установлено п.3 ст.254 НК РФ.

Поэтому расходы на приобретение 80 штук СD-дисков, которые после проведения конференции остались в организации, пока не могут быть учтены для целей налогообложения.

В момент отпуска в производство, а это может быть следующая конференция или иные мероприятия, или при отпуске на сторону - основания должны быть подтверждены документально - будет решаться вопрос о цели несения этих расходов. Если цели использования материальных ценностей не перечислены в ст.270 НК РФ и будут удовлетворять условиям ст.252 НК РФ, то стоимость СD-дисков будет принята в уменьшение налоговой базы.

Добрый день. У нас возникли разногласия с налоговой инспекцией.

Наше сельскохозяйственное виноградовинодельческое предприятие занимается производством винограда, плодов, зерна, мяса и молока. С прибыли, полученной от реализации с/х продукции, предприятие налог на прибыль не платит. С прибыли, полученной от реализации вина в бутылке, предприятие платит налог на прибыль по ставке 24%. У нас 17 марок вина. По ряду наименований мы по отдельным отчетным периодам получаем убыток, остальные реализуются устойчиво с прибылью.

Например, в сентябре от реализации вина в бутылке получен 1 млн. руб. прибыли: от реализации вина одного наименования - 1 млн. руб. прибыли, от реализации вина второго наименования - 1 млн. руб. убытка, от реализации вина третьего наименования - 500 тыс. руб. прибыли, от реализации вина четвертого наименования - 500 тыс. руб. прибыли.

Работники налогового органа считают, что налог надо платить с прибыли, полученной от реализации каждой марки вина, реализуемой с прибылью, то есть с 2 млн. руб.

- В данном случае мы не обсуждаем вопрос, правильно ли вы распределили виды продукции, которые освобождаются от налогообложения и которые облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

- Да, меня интересует только порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

- Порядок определения налогооблагаемой прибыли не требует ведения раздельного учета прибыли от реализации отдельных видов продукции. Именно таким образом и строится налоговая Декларация, где в Приложении 1 к Листу 02 отражается общая сумма выручки без распределения выручки по видам продукции, а в Приложении 2 к Листу 02 все расходы отражаются единой суммой с распределением только на отдельные статьи и виды расходов без привязки к видам выпускаемой продукции.

Исключение сделано только для тех сделок, результат от которых облагается в особом налоговом режиме (это реализация амортизируемого имущества, реализация прав требования и доходы и расходы, полученные от деятельности обслуживающих производств).

Для них в расходах выделены отдельные строки, где корректируют финансовый результат, который получился у организации из-за разницы между общей суммой выручки и общей суммой понесенных расходов. Отдельной корректировки для выявления только прибыльных сделок от реализации различных видов продукции в Декларации не предусмотрено. Это полностью соответствует требованиям Налогового кодекса.

Что касается позиции налогового органа по вашей ситуации, то проанализируйте внимательно, чем объясняют работники налогового органа такое требование. Может, оно базируется на несоответствии понесенных по убыточному производству расходов условиям, установленным ст.252 Налогового кодекса РФ, в частности, их экономической необоснованности? Надо разбираться в каждой конкретной ситуации.

Здравствуйте. Просим вас дать разъяснения: какими нормативными актами следует руководствоваться при отнесении к прямым и косвенным расходам амортизации основных средств и расходов на оплату труда? Ни в НК, ни в Методических рекомендациях нет четкого определения.

- Какие конкретно расходы вас интересуют?

- Ну например, заработная плата начальника цеха, технолога и т.д. Они не относятся к персоналу управления организацией и в то же время непосредственно не участвуют в производственном процессе. Аналогично здание цеха не используется для управления организацией, но и не участвует непосредственно в производственном процессе. Имеем ли мы право самостоятельно определить отнесение данных видов расходов к прямым или косвенным и закрепить эти положения в учетной политике?

- Пусть это не покажется странным, но для того, чтобы правильно определить, к каким расходам относятся зарплата начальника цеха, зарплата технолога, амортизация здания цеха, следует обратиться к правилам бухгалтерского учета.

Расходы, связанные с производством, издавна разделялись и разделяются на общехозяйственные и общепроизводственные.

Для учета общепроизводственных расходов выделен отдельный счет 25, на котором накапливается информация по расходу основных и вспомогательных производств. Эти расходы всегда подлежали распределению на основное производство, то есть признавались затратами, связанными с производством продукции.

Что касается непосредственного отношения расходов к производству товаров, то такого требования для признания расходов прямыми в новой, последней редакции главы 25 НК РФ после внесения изменений Федеральным законом N 57-ФЗ не содержится.

Таким образом, зарплата начальника цеха, технолога и амортизация здания цеха должны быть признаны прямыми расходами и право организации на самостоятельное определение, к какому виду относятся эти расходы, не предоставлено.

Такой подход на самом деле закреплен в Методических рекомендациях по исчислению налога на прибыль, где установлено, что к косвенным расходам относятся расходы, связанные исключительно с управлением организацией в целом, с заготовлением ценностей и их реализацией.

Здравствуйте. У нас при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2002 г. списывается дебиторская задолженность. При этом в бюджет уплачивается НДС, предъявленный, но не оплаченный покупателями.

С учетом НДС или без учета НДС, предъявленного, но не оплаченного покупателями, списывается дебиторская задолженность? Если без учета, то куда относится сумма НДС, уплачиваемая при списании дебиторской задолженности?

- Я правильно понимаю, что вы отгрузили покупателю продукцию, не получили деньги от покупателя и по установленным ст.266 НК РФ основаниям признаете дебиторскую задолженность в целях налогообложения безнадежной?

- Да, конечно.

- В этом случае сумма дебиторской задолженности представляет собой сумму выручки и в соответствии со ст.249 НК РФ учитывается в целях налогообложения прибыли без НДС.

По всей видимости, вы учитывали сумму предъявленного, но не полученного НДС на счете 76 потому, что в учетной политике применяете метод признания выручки по поступлению денег. Эта сумма НДС, когда бы она ни начислялась к уплате в бюджет - по мере отгрузки или по мере оплаты, - не влияет на размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Сумма принимаемой в уменьшение налоговой базы в случае признания долга безнадежным по ст.266 Налогового кодекса РФ дебиторской задолженности учитывается в составе расходов вместе с НДС, поскольку в данном случае объектом учета является вся не полученная по сделке сумма.

Добрый день. У меня вопрос по применению ПБУ 18/02.

- Это не касается вопросов исчисления налога на прибыль. Но поскольку я изучала этот документ, попробую вам помочь.

- За I полугодие 2003 г. предприятие получило убыток в бухгалтерском и налоговом учете. Какие проводки надо делать в бухгалтерском учете по отложенному налоговому обязательству и по постоянному налоговому обязательству в связи с введением ПБУ 18/02?

- В данном случае не важно, какой финансовый результат был выявлен у вас по итогам деятельности организации в отчетном периоде в бухгалтерском учете. Ситуация интересна тем, что убыток выявляется по данным налогового учета.

Если в бухгалтерском учете у вас выявился убыток, значит, исполняя требования ПБУ 18/02, вы производили корректировку условного дохода по налогу на прибыль на суммы постоянных и отложенных активов и обязательств, исчисленных от выявленных в отчетном периоде постоянных и временных разниц. Поскольку в целях налогообложения выявлен убыток, то в итоге такой корректировки у вас должно остаться дебетовое сальдо по счету 68 в части расчетов с бюджетом по налогу на прибыль (без учета проводок по перечислению сумм налога в бюджет). Это так?

- Да, у меня дебетовое сальдо как раз на сумму налога, исчисленного с суммы выявленного налогового убытка. Но ведь по расчетам с бюджетом у меня должен быть ноль?

- Действительно, при выявлении общего налогового убытка в качестве текущего налога на прибыль рассматривается не отрицательная сумма, полученная умножением этого убытка на ставку 24%, а ноль.

Чтобы привести сальдо по счету расчетов с бюджетом по налогу на прибыль в состояние, отражающее реальную сумму задолженности перед бюджетов по итогам полугодия, должна быть сделана бухгалтерская проводка по кредиту счета учета расчетов с бюджетом на сумму дебетового сальдо в корреспонденции со счетом учета прибыли организации до ее распределения:

Д-т сч.99 К-т сч.68.

Эту сумму следует рассматривать как необходимую корректировку оборотов по счету 68 для обеспечения достоверности показателей отчетности. Такая корректировка связана уже не с наличием разницы между балансовой прибылью и налоговой базой, а с наличием суммы разницы между выявленной суммой реального убытка и суммой ноль, принимаемой в целях налогообложения Постоянных разниц при этом не возникает. Хотя сама сумма, указанная в дополнительной проводке, в отчетности должна рассматриваться в режиме постоянного налогового обязательства.

Если вы по данным налогового учета получили убыток по окончании полугодия, а по 9 месяцам база для налогообложения станет положительной, то необходимо будет сделать сторнирующую проводку. А сформированные нарастающим итогом постоянные и временные разницы сами дадут суммы постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, которые в результате корректировки условного дохода или расхода приведут к необходимой величине текущего налога на прибыль.

- А если у меня будет налоговый убыток и по году?

- Если организация получает по данным налогового учета убыток по окончании налогового периода, то в соответствии с п.11 ПБУ 18/02 образуется временная вычитаемая разница.

Отличие убытка по году от убытка по отчетному периоду внутри года состоит в том, что сумма убытка по году подлежит в будущем учету в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании ст.283 НК РФ. Исчисленная по временной вычитаемой (в будущем) разнице сумма налога признается отложенным налоговым активом. Ведь именно на эту сумму налога в будущем может быть уменьшена сумма налога на прибыль организации.

Таким образом, при выявлении убытка по году на сумму налога с этого убытка делается проводка:

Д-т сч.09 К-т сч.68.

Это также приводит к получению нулевого значения суммы текущего налога на прибыль.

Однако если по итогам 9 месяцев у вас был также выявлен налоговый убыток, то в этом случае надо не забыть сторнировать суммы корректировки размера текущего налога на прибыль по последнему периоду получения убытка (а если он нарастал в течение всего года, то и по всем предыдущим периодам).

Получив в течение последующих лет прибыль для налогообложения, вы будете погашать сформированную по году получения налогового убытка временную разницу с учетом установленного ограничения. При этом на соответствующую сумму будет уменьшаться и отложенный налоговый актив вплоть до его полного погашения. Это предусмотрено п.17 ПБУ 18/02.

- А где об этом можно прочитать подробнее?

- Я пока не встречала такой литературы. Подробно с примерами я рассмотрела эту проблему в своей книге по годовому отчету за 2003 год. Но она должна выйти только в начале декабря.

- Спасибо. Будем ждать вашего уже ставшего необходимым для нас издания.

О.Г. Лапина,

зам. начальника отдела Департамента

налогообложения прибыли МНС РФ

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 41, октябрь 2003 г.