Порядок отражения в учете операций по выбытию ОВГВЗ (И. Иванникова, "Финансовая газета", N 43, 44, октябрь 2003 г.)

Порядок отражения в учете операций по выбытию ОВГВЗ

В соответствии с п.3 положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н (вступило в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.), долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя), относятся к финансовым вложениям. Приобретенные организацией долговые ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги". Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58-2.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату является сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах) (пп.8, 9 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02 (п.18).

Порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц на момент выпуска ОВГВЗ регулировался письмом Минфина России от 27.12.93 г. N 152 "О порядке отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц по отдельным операциям в иностранной валюте". В соответствии с п.3 этого письма списание суммовых (курсовых) разниц, учтенных на счете доходов будущих периодов на счет прибылей и убытков происходит только при передаче и прочем выбытии облигации.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. действует положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н. В соответствии с пп.7, 9, 10 ПБУ 3/2000 переоценке в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю подлежат только краткосрочные ценные бумаги, стоимость которых выражена в валюте.

Учитывая, что ОВГВЗ являются долгосрочными ценными бумагами, они не подлежат дальнейшей переоценке после их принятия к бухгалтерскому учету, и соответственно курсовой разницы по ним не образуется. Операции по дальнейшему выбытию, реализации и погашению полученных облигаций, выплата доходов по ним отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке. Погашение (выкуп) и продажа долговых ценных бумаг, учитываемых на счете 58, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 58-2.

Согласно п.7 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, полученные проценты, а также поступления, связанные с продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, являются для организации операционными доходами, которые отражаются на счете 91, субсчет 1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Таким образом, при наступлении срока погашения облигаций сумма, причитающаяся организации от эмитента по предъявленным к погашению облигациям (в данной ситуации - номинальная стоимость облигаций и сумма процентного дохода), отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91-1.

Пунктом 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, установлено, что записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей. Следовательно, сумма денежных средств, поступивших в погашение облигаций, а также сумма процентного дохода отражаются по кредиту счета 76 в корреспонденции с дебетом счета 52 по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции.

Учитывая изложенное, курсовые разницы, возникшие до 1 января 1995 г., числящиеся на счете 98 "Доходы будущих периодов", относящиеся к отраженным на счете 58 ОВГВЗ, списываются на счет 91 при реализации, погашении и прочем выбытии (кроме операции новации) этих облигаций.

Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами установлены ст.281 НК РФ. При размещении государственных ценных бумаг Российской Федерации процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

При налогообложении сделок по реализации или иного выбытия государственных эмиссионных ценных бумаг их цена учитывается без купонного дохода, приходящегося на время владения этими ценными бумагами. По государственным эмиссионным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка для целей налогообложения уменьшается на соответствующую сумму купонного дохода.

Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения процентного дохода, утвержден приказом Минфина России от 5.08.02 г. N 80. В частности, в перечне поименованы ОВГВЗ. В соответствии с п.п.2 п.5 ст.286 НК РФ обязанность исчислять налог на прибыль с доходов в виде процентов, полученных (начисленных) по государственным и муниципальным ценным бумагам при их реализации, возложена на налогоплательщика - получателя доходов. На основании п.п.2 п.4 ст.284 НК РФ доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, облагаются по ставке 0%. Указанная сумма дохода подлежит отражению по строке 020 листа 04 декларации по налогу на прибыль.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен ст.328 НК РФ. Для организаций, перешедших на признание доходов и расходов по методу начисления, сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода (п.5 ст.328 НК РФ). Сумма дохода в виде процентов по облигациям учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по облигациям доходности и срока нахождения облигации у организации в отчетном периоде на дату окончания соответствующего отчетного периода (п.6 ст.271 НК РФ).

Таким образом, по приобретенным облигациям в налоговом учете ежеквартально организация должна признавать процентный доход по облигациям исходя из установленной по ним доходности, а также количества дней нахождения облигаций у организации в отчетном периоде.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам являются внереализационными доходами (п.6 ст.250 НК РФ). Проценты, полученные (начисленные) по государственным и муниципальным ценным бумагам на дату выплаты эмитентом процентного (купонного) дохода или дату реализации ценных бумаг, или последнюю дату отчетного периода и облагаемые по ставке 0%, установленной п.п.2 п.4 ст.284 НК РФ, отражаются по строке 030 листа 02 налоговой декларации в составе внереализационных доходов. Затем данная сумма доходов подлежит отражению по строке 060 "Доходы по операциям с ценными бумагами, облагаемыми по иным ставкам" листа 02 налоговой декларации. Показатели строки 060 уменьшают размер прибыли от ведения деятельности.

Согласно разъяснениям специалистов МНС России облигации внутреннего государственного валютного займа относятся к категории ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Следовательно, при погашении ОВГВЗ организации необходимо заполнять лист 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг".

При реализации или ином выбытии ценных бумаг в составе расходов списывается цена приобретения реализованных (выбывших) ценных бумаг в порядке, установленном налогоплательщиком самостоятельно в зависимости от принятого метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы) в соответствии с п.9 ст.280 НК РФ (ст.329 НК РФ). Указанный порядок распространяется на эмиссионные ценные бумаги. По строке 010 листа 06 налоговой декларации указывается выручка от реализации (выбытия) эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг без процентного (купонного) дохода, приходящегося за время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги (ст.281 НК РФ). К данным ценным бумагам относятся ОВГВЗ, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода) (п.п.2 п.5 ст.286 НК РФ).

По строке 020 расчета отражается сумма отклонения фактической выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, ниже расчетной цены с учетом 20% отклонения либо отклонения от рыночной цены аналогичной (однородной, идентичной) ценной бумаги с учетом 20% отклонения (п.6 ст.280 НК РФ). Данная строка заполняется в случае отклонения фактической цены сделки более чем на 20% в сторону понижения от средневзвешенной цены аналогичной (однородной, идентичной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли, либо отклонения в сторону понижения от расчетной цены, если отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (однородным, идентичным) ценным бумагам (п.6 ст.280 НК РФ). Если фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг удовлетворяет условиям, предусмотренным п.п.1 и/или п.п.2 п.6 ст.280 НК РФ, то строка 020 не заполняется.

По строке 030 расчета отражаются расходы, связанные с реализацией (или иным выбытием) ценных бумаг, определяемые исходя из цены их приобретения в соответствии с условиями договора, расходов, связанных с приобретением и реализацией таких ценных бумаг. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п.1 ст.252 НК РФ).

Следует отметить, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено уменьшение дохода от реализации или прибыль от реализации ценных бумаг на сумму положительного сальдо курсовых разниц, которые ранее не учитывались при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В соответствии со ст.2 Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ в настоящее время действует п.4 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". При этом право дополнительно уменьшить доходы от реализации или прибыль от реализации ценных бумаг на сумму положительного сальдо курсовых разниц, возникших с даты поступления иностранной валюты на счет организации и до даты принятия ОВГВЗ к бухгалтерскому учету, в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги, предусмотрено только для организаций - первичных владельцев обмениваемых при новации ОВГВЗ III серии. Таким образом, поскольку для ОВГВЗ всех остальных траншей никаких особенностей для этих ценных бумаг главой 25 НК РФ не предусмотрено, на наш взгляд, следует руководствоваться ст.280 НК РФ. В то же время указанный порядок ухудшает положение налогоплательщиков - первичных владельцев облигаций внутреннего государственного валютного займа остальных траншей, выпущенных государством.

По нашему мнению, при исчислении налогооблагаемой базы по операциям с ОВГВЗ разница между номинальной стоимостью ОВВЗ, исчисленной по курсу рубля по отношению к котируемым Банком России иностранным валютам по состоянию на дату принятия на баланс и курсу, сложившемуся на дату списания с баланса, уменьшается на: сумму курсовой разницы, возникшей в период с 5 декабря 1994 г. по 31 декабря 1994 г.; разницу, образовавшуюся в связи с изменением курса рубля по отношению к котируемым Банком России иностранным валютам, исчисленную как разница между номинальной стоимостью ОВВЗ по курсу начиная с 1 января 1995 г. и до 21 января 1997 г., а также с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г.

И. Иванникова,

налоговый консультант

ЗАО "Аудиторская фирма "Критерий-Аудит"

"Финансовая газета", N 43, 44, октябрь 2003 г.