Письменного договора нет. Можно ли признать расходы? (Е.В. Орлова, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2003 г.)

Письменного договора нет. Можно ли признать расходы?*(1)

     Всегда ли требуется письменный договор                              

     Когда   достаточно    устных   договоренностей, а когда  необходимо 

     письменное соглашение                                               

     Последствия несоблюдения требований о форме сделки                  

     Когда требование о письменной форме считается выполненным           

     Государственная регистрация договоров                               

     Налоговый учет объектов недвижимости, не прошедших  государственную 

     регистрацию                                                         

     Бухгалтерский    учет   объектов   недвижимости,  не      прошедших 

     государственную регистрацию                                         

Признание расходов в налоговом учете осуществляется с учетом общих требований к расходам, которые предъявляет пункт 1 статьи 252 НК РФ. Специальные требования содержатся в других статьях главы 25 Кодекса.

Одним из главных критериев признания расходов в налоговом учете является их документальная подтвержденность в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Причем Налоговый кодекс не конкретизирует, о каком именно законодательстве идет речь. Значит, нужно учитывать требования всех законодательных актов - регулирующих не только бухгалтерские, налоговые, но и другие правоотношения - гражданские, административные, бюджетные и т.д. В частности, речь идет о требованиях, предъявляемых гражданским законодательством к форме договора.

Всегда ли требуется письменный договор

Договор как один из видов сделки*(2) может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма (п.1 ст.434 ГК РФ). Сделки совершаемые в устной или письменной форме (п.1 ст.158 ГК РФ). Последняя, в свою очередь, бывает простой или нотариальной.

Когда достаточно устных договоренностей, а когда необходимо
письменное соглашение

Если иное не установлено соглашением сторон, устно могут совершаться все сделки, исполняемые при самом их заключении. Характерный пример - розничная купля-продажа. Исключение составляют, во-первых, сделки, для которых установлена нотариальная форма. Во-вторых, сделки, несоблюдение простой письменной формы которых влечет их недействительность (п.2 ст.159 ГК РФ)*(3).

В простой письменной форме должны совершаться все сделки юридических лиц между собой и с гражданами. Здесь также есть два исключения. Первое составляют сделки, которые могут быть совершены в устной форме (то есть, как мы уже сказали, те, которые исполняются при самом их заключении). Второе исключение - сделки, требующие нотариального удостоверения.

Нотариальное удостоверение сделки - это совершение на документе удостоверительной надписи нотариусом или другим должностным лицом, имеющим право совершать такое нотариальное действие.

Сущность нотариального удостоверения сделки в следующем. Нотариус разъясняет сторонам смысл и значение представленного ими проекта сделки. Затем проверяет соответствие его содержания действительным намерениям сторон, а также отсутствия противоречий требованиям закона. После этого нотариус (в предусмотренных законом случаях - должностное лицо, которому предоставлено право совершать нотариальные действия) делает удостоверительную надпись.

Гражданский кодекс требует нотариального удостоверения следующих сделок:

- доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы (п.2 ст.185);

- совершение передоверия по доверенности (п.3 ст.187);

- договор об ипотеке и о залоге имущества в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен (п.2 ст.339);

- уступка требования, основанного на сделке, совершенной в нотариальной форме (п.1 ст.389);

- договор ренты (ст.584).

Как видим, наличие письменного договора далеко не всегда обязательно. Однако этим не стоит злоупотреблять. Особенно это касается услуг из "группы риска" - тех, которые обращают на себя повышенное внимание со стороны налоговых инспекторов. Пример тому - консультационные услуги. Если такая услуга оказывается в момент совершения сделки, то, следуя гражданскому законодательству, письменный договор не обязателен. Однако его отсутствие неминуемо создаст проблемы с тем, чтобы подтвердить экономическую оправданность соответствующих расходов.

Последствия несоблюдения требований о форме сделки

Несоблюдение требований о форме сделки влечет за собой определенные гражданско-правовые и налоговые последствия для ее сторон. Начнем с гражданско-правовых последствий, то есть тех, которые возникают в отношениях между сторонами сделки.

По общему правилу несоблюдение простой письменной формы сделки не влечет ее недействительность. Оно лишь усложняет положение сторон в случае возникновения между ними споров: участники сделки не могут ссылаться на свидетелей, но вправе привлечь письменные и другие доказательства (объяснения сторон, заключения экспертов). Об этом гласит пункт 1 статьи 162 ГК РФ.

Однако есть исключения. В некоторых случаях, прямо указанных в законе или в соглашении сторон, несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность. Как уже было сказано выше, в силу предписаний закона к таким сделкам относятся внешнеэкономические сделки, неустойка, залог, поручительство, продажа недвижимости, предприятия, аренда зданий и сооружений, кредитный договор, договор банковского вклада, страхование, доверительное управление, коммерческая концессия и др.

Несоблюдение нотариальной формы сделки всегда влечет ее недействительность. Подобные сделки считаются ничтожными (п.1 ст.165 ГК РФ).

По общему правилу при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке. В случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) его стоимость должна быть возмещена в деньгах (п.2 ст.167 НК РФ). Последствия недействительности применяются по решению суда.

А каковы налоговые последствия несоблюдения формы сделки? Как показывает практика, здесь возможны два варианта.

Первый: налоговая инспекция может не признать расходы по такой сделке для целей налогообложения. Основанием служит статья 252 Кодекса, которая требует, чтобы расходы были подтверждены документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства. В данном случае законодательство нарушено. То есть одно из условий признания расходов не выполнено.

Нужно сказать, что арбитражная практика по подобным делам еще не сложилась. Поэтому строить предположения об исходе соответствующего спора пока вряд ли возможно.

Второй вариант: налоговая инспекция может предъявить в арбитражный суд иск о применении последствий недействительности сделки. Такое право ей предоставляет статья 10 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации"*(4). Речь идет о перечисленных выше сделках, несоблюдение простой письменной формы которых влечет их недействительность, а также о сделках, по которым не соблюдено требование об их нотариальном удостоверении.

Если суд примет сторону налоговых органов, то, как уже было сказано, в общем случае это означает, что каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке. Поступление и выбытие имущества в порядке возврата полученного по недействительной сделке отражается соответственно как внереализационные доходы и внереализационные расходы. Такие доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором сделка признана недействительной.

Когда требование о письменной форме считается выполненным

Мы рассмотрели случаи, когда законодательство требует, чтобы отношения между сторонами сделки были оформлены письменно. Теперь несколько слов о том, когда это требование считается выполненным.

Обычно это достигается путем составления единого документа, подписанного сторонами. Однако это не единственный вариант. Письменной формой договора считается и обмен документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи. Главное, чтобы была возможность достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (п.2 ст.434 ГК РФ).

Однако несмотря на такую свободу, предоставленную гражданским законодательством, мы рекомендуем заключать договор путем составления одного документа, подписанного сторонами. Это позволит избежать налоговых рисков. Кстати, в некоторых случаях закон напрямую предписывает заключить договор именно в таком виде. Например, согласно статье 550 ГК РФ договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. То есть обмен документами здесь неприемлем.

В ходе аудиторской практики автору нередко приходится сталкиваться с ситуацией, когда у организации вместо оригинала договора, заверенного собственноручной подписью участников сделки или их уполномоченных представителей и "живыми" печатями, есть лишь факсимильная копия. Это особенно актуально в условиях расширения использования в гражданском обороте электронных средств связи, Интернета и т.д.

Имейте в виду: практически всегда в такой ситуации налоговые органы требуют представить оригинал договора. Однако статья 160 ГК РФ допускает факсимильное воспроизведение подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи и иные аналоги собственноручной подписи. Применение аналогов допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Таким образом, Гражданский кодекс хотя и отдает предпочтение собственноручным подписям участников сделки или их представителей, но не исключает возможности проставления под договором и копии собственноручной подписи.

Что касается "живой" печати, по закону она и вовсе не является безусловно обязательным атрибутом договора. Скрепление печатью отнесено законодателем к числу дополнительных требований к форме договора (п.1 ст.160 ГК РФ). Такие требования также могут быть предусмотрены законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Следует отметить, что печать подтверждает принадлежность подписи стороне договора. Следовательно, если нет печати и регистрации подписи, договор может быть не принят налоговым органом как документ, подтверждающий направленность расходов.

Как видим, правовой необходимости в наличии обязательно оригинала договора нет. Однако во избежание проблем мы рекомендуем предусмотреть в тексте договора отдельный пункт о признании юридической силы за факсимильными копиями договоров.

Государственная регистрация договоров

Статья будет неполной, если ничего не сказать о таком дополнительном элементе формы сделки, как государственная регистрация.

По общему правилу, закрепленному пунктом 1 статьи 164 ГК РФ, сделки с недвижимостью подлежат государственной регистрации. Это правило применяется в случаях и в порядке, определенных статьей 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Оно не касается таких особых видов недвижимого имущества, как воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты.

Важно не путать регистрацию прав на недвижимое имущество и регистрацию сделок с ним. Указания на государственную регистрацию как необходимый элемент формы сделки с недвижимостью в гражданском праве присутствует для следующих сделок:

- договор об ипотеке (п.3 ст.339 ГК РФ);

- договор продажи предприятия (п.3 ст.560);

- договор дарения недвижимого имущества (п.3 ст.574);

- договор, предусматривающий отчуждение недвижимого имущества под выплату ренты (ст.584);

- договор аренды недвижимого имущества (п.2 ст.609), в том числе аренда здания и сооружения на срок не менее года (п.2 ст.651);

- договор аренды предприятия (п.2 ст.658),

- договор коммерческой концессии (п.2 ст.1028 и п.2 ст.1031) и др.

Несоблюдение требования о государственной регистрации сделки в случаях, установленных законом, влечет ее недействительность. Подобные сделки считаются ничтожными (п.1 ст.165 ГК РФ). Налоговая инспекция может не принять расходы по таким сделкам для целей налогообложения из-за отсутствия надлежащего документального подтверждения, которого требует статья 252 НК РФ.

Отдельно следует сказать о приобретении объектов недвижимости - Налоговый кодекс устанавливает особые правила их учета до момента государственной регистрации.

Налоговый учет объектов недвижимости, не прошедших
государственную регистрацию

Для принятия к налоговому учету объекта недвижимости в качестве объекта основных средств необходимо соблюдение следующих условий:

- документальное подтверждение факта подачи документов на государственную регистрацию. Такой порядок установлен пунктом 8 статьи 258 Налогового кодекса;

- ввод в эксплуатацию, подтвержденный актом по форме ОС-1.

Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. Об этом сказано в пункте 2 статьи 259 НК РФ.

На практике возникают вопросы по поводу применения пункта 8 статьи 258 Кодекса, увязывающего налоговый учет с подачей документов на регистрацию, в отношении "старых" основных средств - введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года. Мнение налоговых органов здесь таково:

1) амортизация по объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, на которые право собственности не зарегистрировано и документы на регистрацию не поданы, не начисляется. Исключение составляют объекты, введенные в эксплуатацию до 31 декабря 1998 года. На них требование о необходимости регистрации не распространяется. Об этом гласит статья 3 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ;

2) основные средства, принадлежавшие на праве хозяйственного ведения реорганизованным в 2002 году юридическим лицам, включаются правопреемником в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав на эти основные средства (письмо МНС России от 21.12.2002 N 02-3-08/120-АО63).

Бухгалтерский учет объектов недвижимости, не прошедших
государственную регистрацию

В бухучете объекты недвижимости, не оформленные документами, которые подтверждают их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях, относятся к незавершенным капитальным вложениям. Об этом гласит пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 08.04.2003 N 16-00-14/121 "О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету", учет недвижимого имущества осуществляется в зависимости от того, кому принадлежит право собственности на него. Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. Такие объекты до момента регистрации права собственности на них должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Аналогично учитываются объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию, полученные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал и фактически эксплуатируемые.

Итак, чтобы принять к бухгалтерскому учету объект недвижимости в качестве объекта основных средств, необходимо соблюсти следующие условия:

- наличие права собственности;

- его государственная регистрация, подтвержденная соответствующим свидетельством;

- оформление акта по форме ОС-1а.

На дату государственной регистрации объект недвижимости принимается к учету в качестве объекта основных средств на одноименном счете 01. Начисление амортизационных отчислений по этому объекту начнется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету (п.21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Е.В. Орлова,

начальник сектора эккаунтинга, аудита

и корпоративных стандартов ЗАО "УК СТИН Холдинг"

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подготовлено при участии специалистов Департамента налогообложения прибыли и Юридического департамента МНС России

*(2) Договор - это двух- или многосторонняя сделка

*(3) Примером могут служить внешнеэкономические сделки (п.3 ст.162 ГК РФ), а также такие сделки, как неустойка (ст.331), залог (ст.339), поручительство (ст.362), продажа недвижимости (ст.550), предприятия (ст.560), аренда зданий и сооружений (ст.651), кредитный договор (ст. 820), договор банковского вклада (п.2 ст.836), страхование (ст.940), доверительное управление (ст.1017), коммерческая концессия (ст.1028) и др.

*(4) Право налоговых органов предъявлять такие иски подтверждено Определением Конституционного суда РФ от 25.07.2001 N 138-О. Некоторые юристы ставят под сомнение действие этой статьи, как противоречащей Налоговому кодексу. Дело в том, что в статье 31 Кодекса среди полномочий налоговых органов в настоящее время не предусмотрено право заявлять такие иски. Оно было исключено из Кодекса Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ. На этом основании некоторые суды отказывают в удовлетворении таких исков. Однако большая часть судебных решений подтверждает наличие у налоговых органов права предъявлять иски о признании сделок недействительными.