Подотчет "наоборот": будьте осторожны! (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2003 г.)

Подотчет "наоборот": будьте осторожны!*(1)

     Чем опасен подотчет "наоборот"                                      

       Если документы оформлены на организацию...                        

       Если документы оформлены на имя сотрудника...                     

     Что делать                                                          

Во многих организациях подотчетные лица на самом деле вовсе не являются таковыми. Сотрудники фактически не получают денег под отчет. Они оплачивают товарно-материальные ценности из своего кармана. Затем на основании авансового отчета организация компенсирует им произведенные расходы.

По сути, такую операцию нельзя назвать подотчетом, а сотрудника, истратившего свои деньги на нужды организации, - подотчетным лицом. Отчитываться ему не за что - никаких средств от организации он до совершения операции не получал. Напротив, это он какое-то время кредитовал организацию. Словом, налицо своеобразный подотчет "наоборот".

Сразу скажем, что законодательство подобных операций напрямую не запрещает. О подотчетных операциях говорится только в Порядке ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденном решением Совета Директоров Банка России от 22.09.93 N 40. Но в этом документе содержатся настолько скудные сведения по рассматриваемому нами вопросу, что "инкриминировать" на их основании что-либо организации вряд ли возможно.

Впрочем, существует точка зрения, что подотчет "наоборот" противоречит Трудовому кодексу. Но мы оставим этот вопрос за рамками данной статьи и поговорим о налогообложении. Тем более, что судя по аудиторскому опыту, бухгалтеры организаций, в которых практикуются подобные операции, зачастую даже не подозревают, что они могут повлечь за собой довольно неприятные налоговые последствия.

Чем опасен подотчет "наоборот"

Позиция налоговых органов такова, что подотчет "наоборот" можно рассматривать либо как заем, либо как куплю - продажу. Все зависит от того, как оформлены первичные документы: на организацию или на имя самого сотрудника.

Если документы оформлены на организацию...

По мнению МНС России, в этом случае работник, по сути, кредитует организацию. Ведь он за свой счет покупает ценности для организации, а организация затем возвращает ему эту сумму. Это не что иное, как заем.

Так как заем беспроцентный, то объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц у работника не возникает. Также не возникнет проблем и с вычетом НДС (разумеется, если все условия для вычета выполнены: есть счет - фактура и т.д.).

Единственная неприятность, подстерегающая организацию, связана с налогом на прибыль. С точки зрения МНС России, при получении беспроцентного займа у организации возникает доход как при безвозмездном получении услуги (в размере неуплаченных процентов по займу). Но это вопрос спорный*(2).

Если документы оформлены на имя сотрудника...

В этом случае налоговые органы могут расценить операцию так, что сотрудник приобретал ценности для себя лично, а затем он решил продать их организации. То есть налицо договор купли - продажи, заключенный в устной форме. Напрашивается вывод, что авансовый отчет оформляется для отвода глаз, а на самом деле сотрудник получил доход.

Значит, возникает объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц. Удерживать и перечислять в бюджет налог организация не должна*(3). Однако она обязана отразить выплаченный доход в справке по форме 2-НДФЛ. Если этого не сделать - грозит штраф.

Сотруднику же придется по окончании года подавать налоговую декларацию. Правда, налог платить, скорее всего, не придется. Ведь в рассматриваемом случае сотрудник имеет право на имущественный налоговый вычет (ст.220 НК РФ). Его максимальная величина - 125 000 руб. По выбору вместо этого вычета сумму дохода можно уменьшить на величину фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода.

Не миновать и проблем с вычетом НДС. Как известно, физические лица не являются плательщиками этого налога. Если сотрудник продает организации имущество, приобретенное на свое имя, "входного" НДС не будет. Даже если сотрудник передаст организации все документы, полученные от поставщика. К тому же среди этих документов не будет счета - фактуры (п.7 ст.168 НК РФ).

Наконец, налог на прибыль. Организация, которая учла в целях налогообложения расходы на основании документов, оформленных на имя сотрудника, рискует тем, что эти расходы не будут признаны налоговыми органами. Проверяющие будут апеллировать к пункту 1 статьи 252 НК РФ. Согласно этому пункту расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. То есть в нашем случае именно организацией, а не ее сотрудниками.

Что делать

Чтобы обезопасить себя от налоговых рисков, лучше избегать псевдоподотчетных операций. Это понятно. Но что если это по той или иной причине невозможно? Тогда нужно проследить, чтобы "первичка" была оформлена правильно.

Во-первых, разъясните сотрудникам, которые тратят свои деньги на нужды производства, что они должны соблюдать незыблемое правило: все первичные документы, которые получены от поставщиков, должны быть оформлены не на имя сотрудника, а на организацию. Можно указать наименование организации рядом с фамилией сотрудника, непосредственно приобретавшего товары (работы, услуги). Тогда все, чем вы рискуете, - это проблемы с беспроцентным займом. Однако, как уже было сказано, возникает ли в этом случае доход, облагаемый налогом на прибыль, - вопрос спорный.

Во-вторых, советуем оформить подотчет "наоборот" специальным внутренним документом (приказом, распоряжением руководителя), детально регламентирующим подобные операции.

Здесь нужно сделать небольшое отступление. При проверке подотчетных операций налоговый инспектор обязательно попросит представить на проверку распоряжение руководителя о порядке выдачи подотчетных средств. Сразу отметим, что организации не обязаны иметь такой документ. В пункте 11 Порядка ведения кассовых операций говорится лишь о том, что деньги выдаются сотрудникам под отчет в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий. Но при этом не указано, в какой форме должно быть сделано распоряжение руководителя. Это может быть как отдельный приказ, в котором оговариваются условия выдачи денег под отчет в целом по организации, так и распоряжение о выдаче суммы денег конкретному сотруднику на конкретные цели.

В последнем случае распоряжением признается не только приказ, но и подпись руководителя на расходном кассовом ордере. Согласно пункту 14 Порядка ведения кассовых операций кассир имеет право выдать деньги из кассы, если подпись руководителя есть хотя бы на одном первичном документе - либо на расходном кассовом ордере, либо на документах, прилагаемых к нему (заявлениях, счетах и др.). Значит, требование относительно того, что организация обязательно должна иметь общий приказ о размерах и сроках выдачи денег под отчет, да еще утяжеленный списком лиц, имеющих право получать подотчетные суммы, неправомерно. Достаточно подписи руководителя организации на расходном кассовом ордере либо визы директора на заявлении сотрудника о выдаче ему подотчетных денег.

Сказанное выше полностью справедливо для организаций, которые осуществляют подотчетные операции как положено - начиная с предварительной выдачи денег под отчет сотруднику. Но тем, кто предпочитает пользоваться средствами сотрудников, настоятельно советуем оформить такой приказ.

В нем нужно расписать порядок отношений с подотчетными лицами, который практикуется в организации. Чем подробнее вы распишете свои внутренние - только вашей организации свойственные - правила по проведению расчетов с сотрудниками, тем лучше.

Утвержденный порядок проведения подотчетных операций является неким аналогом учетной политики, только в организационной сфере. Налоговые инспекторы при проверке будут ориентироваться на этот приказ, поскольку никаких нормативных актов, устанавливающих иной порядок, нет.

Наконец, нужно соблюдать и другие требования по оформлению первичных документов. Они общеизвестны: документы должны быть оформлены согласно унифицированным формам, все необходимые реквизиты должны быть заполнены, каждая сумма должна быть подтверждена документально. Фамилия подотчетного лица, указанная на авансовом отчете, должна совпадать с фамилией лица, приобретающего ценности и указанного в первичных документах. А первичные документы должны быть датированы более ранним числом, чем авансовый отчет сотрудника.

М.С. Полякова,

ведущий консультант Международного консультативно-правового

центра по налогообложению (МКПЦН)

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подготовлено при участии специалистов Департамента налогообложения прибыли, Департамента косвенных налогов и Департамента налогообложения доходов и имущества физических лиц МНС России

*(2) Подробнее об этом читайте в статье "Обсуждаем проблемы применения главы 25 НК РФ" // РНК, 2003, N 16. - Примеч. ред.

*(3) Налог с доходов от продажи имущества налогоплательщик должен уплачивать самостоятельно. Об этом гласит подпункт 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ. - Примеч. ред.