Комментарий к Федеральному закону от 6 мая 2003 г. N 51-ФЗ "О внесении дополнений в статьи 214.1 и 219 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (С.В. Разгулин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2003 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 6 мая 2003 г. N 51-ФЗ
"О внесении дополнений в статьи 214.1 и 219 части второй
Налогового кодекса Российской Федерации"

Федеральным законом от 06.05.2003 N 51-ФЗ дополнена глава 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Первым дополнением уточняется порядок определения налоговой базы при совершении операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (ст.214.1 НК РФ).

Согласно ст.212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является в том числе материальная выгода от приобретения ценных бумаг. Налоговая база в данном случае определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Таким образом, у налогоплательщика, получившего ценные бумаги бесплатно либо с частичной оплатой, возникает доход в виде материальной выгоды.

В дальнейшем налогоплательщик мог получить доход уже от продажи полученных ценных бумаг. При этом такой доход определяется как разница между суммами полученных доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг и расходами, перечень которых приведен в п.3 ст.214.1 НК РФ (при этом расходы должны быть непосредственно связаны с куплей, продажей и хранением ценных бумаг). В вышеуказанный перечень расходов до настоящего времени не включались суммы, с которых уже был уплачен налог с дохода в виде материальной выгоды при получении ценных бумаг.

Пример.

Физическое лицо получило бесплатно ценные бумаги стоимостью 1000 руб. С полученного дохода был уплачен налог 130 руб. Впоследствии ценные бумаги были проданы за 2000 руб. Полученный доход составил 2000 руб., и был уплачен налог - 260 руб. При этом возникала ситуация двойного налогообложения суммы в 1000 руб., с которой уже был уплачен налог, но возможность отнесения вышеуказанной суммы к расходам НК РФ не была предусмотрена.

Федеральным законом от 06.05.2003 N 51-ФЗ прямо закреплено отнесение к расходам, уменьшающим полученные лицом доходы от реализации ценных бумаг, сумм, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) соответствующих ценных бумаг.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что к расходам относятся только те суммы, с которых был уплачен налог. Кроме того, должно иметься соответствующее документальное подтверждение произведенного расхода: в случае уплаты налога физическим лицом - это налоговая декларация физического лица и копия платежного поручения на уплату налога, в случае уплаты налога налоговым агентом - это справка о доходах физического лица, в которой указаны исчисленные и удержанные налоговым агентом суммы (ст.45 НК РФ установлено, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом).

Исчисление налога на доходы физических лиц с доходов по операциям с ценными бумагами имеет особенность, связанную с наделением источника выплаты дохода правом предоставления вычета налогоплательщику на сумму произведенных расходов или имущественного вычета.

Таким образом, для того чтобы произведенные расходы, в том числе суммы, с которых уже был уплачен налог на доходы физических лиц, могли быть учтены при расчете и уплате налога, налогоплательщик должен представить необходимые документы при продаже ценных бумаг источнику выплаты дохода (например, брокеру). Вместе с тем у налогоплательщика сохраняется возможность последующего перерасчета налога при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Согласно второму дополнению, внесенному в главу 23 НК РФ Федеральным законом от 06.05.2003 N 51-ФЗ, право на получение социальных налоговых вычетов в сумме, уплаченной налогоплательщиком за обучение детей на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, распространено на опекунов и попечителей, оплачивающих обучение своих подопечных.

До внесения дополнений положения ст.219 НК РФ действовали в этой части только в отношении налогоплательщиков-родителей, оплачивающих обучение своих детей. Размер вычета ограничен фактически произведенными расходами на обучение, но не более 25 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.

Согласно ст.40 Гражданского кодекса Российской Федерации опека прекращается при достижении подопечным четырнадцати лет и трансформируется в попечительство, а попечительство над несовершеннолетними прекращается по достижении подопечным восемнадцати лет (в некоторых случаях и раньше). Учитывая данное обстоятельство, право на получение вычета могло возникать только в случае, если соответствующие суммы были уплачены опекунами (попечителями) за обучение подопечных в возрасте до 18 лет.

В целях реализации социально полезных целей в НК РФ специально оговаривается право получения социального налогового вычета налогоплательщиками, осуществлявшими обязанности опекунов и попечителей, и в случае продолжения оплаты обучения своих бывших подопечных до достижения ими возраста 24 лет.

Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (ст.216 НК РФ). Если руководствоваться п.1 ст.5 НК РФ, вступление в силу Федерального закона от 06.05.2003 N 51-ФЗ могло бы быть возможным не ранее 1 января 2004 года.

Однако, принимая во внимание, что вносимые изменения направлены на улучшение положения налогоплательщиков, в самом Федеральном законе от 06.05.2003 N 51-ФЗ закреплены нормы о распространении положений Закона на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 года. Таким образом, уменьшение суммы дохода по операциям с ценными бумагами на суммы, с которых был уплачен налог при приобретении ценных бумаг, и получение социального налогового вычета опекунами (попечителями) возможно по итогам 2003 года.

С.В. Разгулин,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2003 г.