Деление, сложение, вычитание...
Это не урок арифметики. Это процедура реорганизации предприятий. Как правильно ее провести, оформить и отразить в бухгалтерской отчетности должен ответить Приказ Минфина России от 20.05.03 N 44н. Так ли это?
В ряде случаев (при слиянии, разделении, преобразовании) реорганизация приводит к прекращению деятельности юридического лица, на базе которого создаются новые юридические лица (лицо). В случае присоединения (выделения) одной организации к (из) другой последняя после реорганизации сохраняет свой статус, но изменяются ее активы и обязательства.
При реорганизации юридического лица его права и обязанности переходят к правопреемнику (правопреемникам), что подтверждается в случаях слияния, присоединения, преобразования данными передаточного акта, а в случаях разделения, выделения - данными разделительного баланса.
В связи с реорганизацией юридического лица, как правило, возникает ряд вопросов.
Как правильно и в каком объеме составить бухгалтерскую отчетность передающей и принимающей сторон?
На эти и многие другие не урегулированные в бухгалтерском законодательстве вопросы дают ответ Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (далее - Методические указания), утвержденные Приказом Минфина России от 20.05.03 N 44н, который вводится в действие с 1 января 2004 г.
Этот документ устанавливает правила отражения в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений).
Этапы проведения реорганизации
Процесс реорганизации юридического лица осуществляется поэтапно.
На первом этапе учредителями (участниками) организации либо органом, уполномоченным на то учредительными документами, оформляется решение о реорганизации этого юридического лица с указанием конкретной формы реорганизации.
Поскольку решение о реорганизации является основным документом для раскрытия информации о реорганизации в бухгалтерской отчетности реорганизуемого юридического лица, Минфин России в п.3 Методических указаний рекомендует отразить в нем следующую информацию:
- сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;
- способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств;
- порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса в результате текущей деятельности реорганизуемой организации, а также особый порядок осуществления отдельных хозяйственных операций (получение (предоставление) кредитов и займов, осуществление финансовых вложений и др.);
- порядок формирования уставного капитала, складочного капитала, уставного фонда, паевого фонда (далее - уставный капитал) и его величину для отражения в учредительных документах возникших организаций и реорганизуемой организации;
- направление (распределение) чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет реорганизуемой организации с учетом возможной необходимости ее направления на выкуп (приобретение) у акционеров акций, списание (признание с оценкой последствий) условных обязательств и др.
В соответствии с п.7 Методических указаний оценка передаваемого в порядке правопреемства имущества может производиться одним из следующих способов:
- по остаточной стоимости в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления передаточного акта или разделительного баланса;
- по текущей рыночной стоимости в сумме экспертной оценки стоимости этого имущества;
- по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).
Обязательства реорганизуемой организации в передаточном акте (разделительном балансе) отражаются в сумме кредиторской задолженности по данным бухгалтерского учета с учетом сумм убытков, причитающихся возмещению кредиторам в соответствии с законодательством РФ (п.8 Методических указаний).
Оценка акций, подлежащих выкупу акционерным обществом у своих акционеров в случае его реорганизации, осуществляется в соответствии с требованиями ст.77 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО).
При погашении (аннулировании) выкупленных в установленном порядке собственных акций после выполнения всех предусмотренных процедур в бухгалтерском учете реорганизуемого АО отражается уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость акций. Возникающая при этом разница между фактическими затратами на выкуп акций и номинальной их стоимостью относится на финансовые результаты реорганизуемой организации в качестве операционных доходов (расходов) (п.8 Методических указаний):
Дебет 81 "Собственные акции (доли) " -
Кредит 50 "Касса" (51 "Расчетный счет")
- приняты к учету акции (доли), выкупленные обществом у акционеров (участников);
Дебет 80 "Уставный капитал" -
Кредит 81 "Собственные акции (доли) "
- уменьшен уставный капитал общества путем погашения выкупленных у акционеров (участников) акций (долей);
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" -
Кредит 81 "Собственные акции (доли) "
- отражена разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью.
На втором этапе реорганизуемая организация в течение 30 дней со дня принятия решения о реорганизации обязана письменно уведомить об этом своих кредиторов и дебиторов и опубликовать сообщение о принятом решении в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц (Закон об АО, Федеральный закон от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
На третьем этапе проводится инвентаризация имущества и обязательств реорганизуемой организации, которая в соответствии с п.2 ст.12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" носит обязательный характер.
Итоги инвентаризации отражаются в акте (описи) инвентаризации, который служит подтверждением достоверности передаточного акта (разделительного баланса).
Четвертый этап - это составление передаточного акта или разделительного баланса, на основании которого одна организация передает другой имущество и обязательства.
Передаточный акт и разделительный баланс, будучи гражданско-правовыми документами, содержат лишь положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (ст.59 ГК РФ). Эти документы не являются основанием для отражения в бухгалтерском учете реорганизуемой организации операций по передаче имущества и обязательств (п.11 Методических указаний).
Другими словами, никакие записи в бухгалтерском учете реорганизуемой организации на передачу имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу не производятся.
Формы передаточного акта и разделительного баланса законодательством не регламентированы. Поэтому указанные документы могут быть составлены в произвольной форме.
В гражданском законодательстве отсутствуют требования и к содержанию этих документов. Поэтому целесообразно перечень необходимых документов, включаемых в разделительный баланс (передаточный акт), отразить в решении (договоре) учредителей о проведении реорганизации.
Итак, в соответствии с п.4 Методических указаний передаточный акт (или разделительный баланс) может включать следующие приложения:
- бухгалтерскую отчетность в составе, установленном Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также дается их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке;
- акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, проведенной в соответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами перед составлением передаточного акта или разделительного баланса, подтверждающие их достоверность (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);
- первичные учетные документы по материальным ценностям (акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций;
- расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и др.
Следует отметить, что в п.4 Методических указаний, в отличие от действующего в настоящее время Порядка отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 28.07.95 N 81, содержатся рекомендации, а не требования к составу передаточного акта (разделительного баланса).
Составление передаточного акта или разделительного баланса рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца).
Далее передаточный акт (разделительный баланс) утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о его реорганизации.
При выборе учредителями (участниками) даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) согласно п.5 Методических указаний необходимо знать, что эта дата должна находиться в пределах срока проведения реорганизации при условии, что этот срок предусмотрен в договоре (решении) учредителей о реорганизации, и что организацией должны быть учтены предусмотренные законодательством необходимые процедуры: уведомление кредиторов (акционеров, участников) о принятом решении о реорганизации и предъявление ими требований о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении убытков, проведение инвентаризации имущества и обязательств и др.
Одновременно идет подготовка учредительных документов вновь создаваемых организаций, которые появятся в результате реорганизации, либо оформляются документы, необходимые для внесения изменений в учредительные документы существующих организаций.
Передаточный акт (разделительный баланс) представляется вместе с учредительными документами в орган, осуществляющий государственную регистрацию вновь возникших организаций или внесение изменений в учредительные документы существующих юридических лиц (Министерство РФ по налогам и сборам).
Юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших организаций, а в случае присоединения - с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п.4 ст.57 ГК РФ).
Итак, процесс реорганизации можно считать завершенным, когда организацией получен документ, подтверждающий факт внесения соответствующей записи регистрирующего органа в Единый государственный реестр юридических лиц о вновь возникших или прекративших деятельность организаций (в зависимости от формы реорганизации).
Заключительная бухгалтерская отчетность
Заключительная бухгалтерская отчетность составляется за период с начала отчетного года по день, предшествующий дате внесения записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) в Единый государственный реестр юридических лиц организациями, прекращающими свою деятельность в результате реорганизации (в случаях слияния, разделения, преобразования, а также присоединяемой организацией).
Эта отчетность составляется и представляется в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности.
В пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности согласно п.47 Методических указаний могут быть приведены:
- основания для проведения реорганизации;
- документы передачи имущества и обязательств правопреемнику;
- документы, подтверждающие закрытие, переоформление расчетных и других банковских счетов реорганизуемой организации;
- сведения о снятии с учета реорганизуемой организации налоговыми органами, территориальными органами Пенсионного фонда РФ, региональными отделениями ФСС РФ, территориальными органами Госкомстата России и др.
В бухгалтерском учете отражаются закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей.
Расходы, связанные с реорганизацией (с государственной регистрацией возникших организаций, внесением соответствующих изменений в учредительные документы, регистрацией ценных бумаг, оплатой юридических услуг и др.), признаются организациями, участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных расходов соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учете организации, осуществляющей эти расходы с последующим включением в заключительную бухгалтерскую отчетность.
В отчете о прибылях и убытках организации, осуществляющей эти расходы, указанные внереализационные расходы независимо от их существенности раскрываются обособленно по отдельной строке.
Методическими указаниями признается и учитывается то обстоятельство, что между датой составления передаточного акта или разделительного баланса и датой государственной регистрации вновь созданных юридических лиц (датой внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о вновь возникших организациях или о прекращении деятельности присоединенного юридического лица) существует промежуток времени.
На практике на дату государственной регистрации активы и обязательства, отраженные в разделительном балансе, могут не совпадать с данными промежуточной и (или) годовой, а также заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, поскольку в течение указанного промежутка времени данная организация продолжает вести финансово-хозяйственную деятельность (отгружать продукцию, расплачиваться с кредиторами и т.д.).
Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу (п.10 Методических указаний).
Промежуточная (годовая) бухгалтерская отчетность
Если промежуток времени между датой составления передаточного акта (разделительного баланса) и датой окончания реорганизации приходится на начало квартала (года), то реорганизуемой организацией в общеустановленном порядке составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность.
В этой отчетности согласно п.46 Методических указаний подлежит раскрытию следующая информация о проводимой реорганизации:
- основание проведения реорганизации;
- сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках;
- дата составления передаточного акта или разделительного баланса;
- изменения в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, их амортизация, выбытие и т.п.) и обязательств (погашение (увеличение) в соответствии с гражданским законодательством РФ задолженности) начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах;
- расходы, связанные с реорганизацией;
- формирование уставного капитала возникших организаций;
- невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией.
Форма представления указанной информации Минфином России не регламентирована. Все вышеперечисленные сведения, на наш взгляд, можно изложить в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности (п.2 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"), или ином документе произвольной формы, содержащем необходимую информацию.
Организации, продолжающие осуществление своей деятельности после проведенной реорганизации в форме присоединения или выделения, составляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств (п.48 Методических указаний).
Данные передаточного акта или разделительного баланса, изменения величины уставного капитала, добавочного капитала и других числовых показателей бухгалтерского баланса раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Вступительная бухгалтерская отчетность
Вступительная бухгалтерская отчетность составляется вновь возникшими в результате реорганизации юридическими лицами на дату их государственной регистрации.
В случае реорганизации в форме присоединения на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций правопреемником также формируется бухгалтерская отчетность.
В соответствии с действующим порядком данные разделительного баланса реорганизуемого юридического лица (при разделении, выделении) являются также данными вступительного баланса каждого нового юридического лица на дату начала его деятельности после их государственной регистрации (п.2.3 вышеупомянутого Порядка отражения в бухгалтерском учете отдельных операций..., утвержденного Приказом Минфина России от 28.07.95 N 81).
В соответствии с п.13 Методических указаний вступительная бухгалтерская отчетность возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) формируется на основе передаточного акта (разделительного баланса) и данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.
Пример
ООО "Восход" принято решение о реорганизации в форме разделения. Правопреемниками организации будут ООО "Фрост" и ООО "Солнышко".
По данным разделительного баланса на 1 сентября 2003 г.:
- к ООО "Фрост" переходят следующие активы и обязательства:
1) основные средства по остаточной стоимости согласно перечню на сумму 400 тыс. руб.;
2) денежные средства на расчетном счете в сумме 50 тыс. руб. и в кассе 10 тыс. руб.;
3) дебиторская задолженность (с расшифровкой дебиторов) в сумме 320 тыс. руб.;
4) кредиторская задолженность (с расшифровкой кредиторов) в сумме 680 тыс. руб.;
- к ООО "Солнышко" переходят следующие активы и обязательства:
1) основные средства по остаточной стоимости согласно перечню на сумму 600 тыс. руб.;
2) товары на сумму 100 тыс. руб.;
3) кредиторская задолженность (с расшифровкой кредиторов, в том числе ЗАО "Самоцветы" в сумме 120 тыс. руб.) в сумме 750 тыс. руб.
От организации-дебитора 20 октября 2003 г. поступили на расчетный счет денежные средства в сумме 120 тыс. руб., которые 24 октября 2003 г. перечислены в погашение кредиторской задолженности ЗАО "Самоцветы".
ООО "Фрост" и ООО "Солнышко" зарегистрированы 1 ноября 2003 г.
Заключительная бухгалтерская отчетность ООО "Восход" составлена по состоянию на 31 октября 2003 г.
Дебиторская задолженность во вступительном балансе ООО "Фрост" будет отражена в сумме 200 тыс. руб. (320 тыс. руб. - 120 тыс. руб.).
Кредиторская задолженность во вступительном балансе ООО "Со
