Комментарий к приказу Минфина РФ от 7 мая 2003 г. N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" (С.А. Верещагин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2003 г.)

Комментарий к приказу Минфина РФ от 7 мая 2003 г. N 38н
"О внесении дополнений и изменений в План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкцию по его применению"

   Ряд балансовых счетов дополнен новыми субсчетами...                  

     Балансовый счет 09 "Отложенные налоговые активы"                   

     Балансовый счет 77 "Отложенные налоговые обязательства"            

   Расходы      организации          на       научно-исследовательские, 

   опытно-конструкторские и технологические работы                      

   Учет специальной оснастки и специальной одежды                       

Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, введены два новых балансовых счета - счет 09 "Отложенные налоговые активы" и счет 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Ряд балансовых счетов дополнен новыми субсчетами:

- балансовый счет 04 "Нематериальные активы" - субсчетом "Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы";

- балансовый счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" - субсчетом 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ";

- балансовый счет 10 "Материалы" - субсчетами 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Название балансового счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" изменено на "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Кроме этого, внесен ряд изменений в комментарии к балансовым счетам 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 58 "Финансовые вложения", 99 "Прибыли и убытки".

Рассмотрим более подробно некоторые из внесенных в План счетов изменений.

Балансовый счет 09 "Отложенные налоговые активы"

В соответствии с п.14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, под отложенным налоговым активом понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в периоде, следующем за отчетным, или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Согласно п.8 ПБУ 18/02 временными разницами признаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

В соответствии с п.11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму этого налога, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы могут образовываться в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

- излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, который тем не менее будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании в целях налогообложения кассового метода определения доходов и расходов, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- прочих подобных различий.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случая, если существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов как раз и предназначен балансовый счет 09 "Отложенные налоговые активы". По дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" показывается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Приведем порядок отражения разницы, возникающей вследствие различий в начислении амортизации по основным средствам.

Д-т 01 К-т 08 - введен в эксплуатацию объект основных средств;

Д-т 20 (23, 25, 26, 44 и др.) К-т 02 - начислена амортизация объекта основных средств (ежемесячно по 1/12 вышеуказанной годовой суммы).

В аналитическом учете необходимо отразить разницу между "бухгалтерской" и "налоговой" амортизацией. Данная сумма может быть отражена следующей проводкой:

Д-т 02, субсчет "Начисление амортизации по правилам бухгалтерского учета", К-т 02, субсчет "Вычитаемые временные разницы", - отражена сумма вычитаемой временной разницы.

При этом общее сальдо по счету 02 (в совокупности по всем субсчетам) не изменяется. Если нет необходимости оформлять проводки по субсчетам, можно просто выделить сумму соответствующих расхождений в аналитических учетных регистрах, например ввести в соответствующий регистр (по начислению амортизации, по учету затрат и т.п.) дополнительную строку или графу "Суммы, не учитываемые в целях исчисления налога на прибыль", или "Вычитаемые временные разницы", или "Амортизация, не учитываемая для целей налогообложения в текущем отчетном периоде" и т.д.

На сумму отложенного налогового актива, возникшего в результате появления вычитаемой временной разницы, делается следующая проводка:

Д-т 09 К-т 68 - отражена сумма отложенного налогового актива.

Несколько лет спустя после того, как рассматриваемое основное средство будет полностью самортизировано в бухгалтерском учете, а для целей налогообложения будет продолжать начисляться амортизация, необходимо будет произвести погашение отложенного налогового актива. Применительно к данным рассматриваемого примера на счетах бухгалтерского учета необходимо будет сделать следующие проводки:

Д-т 02, субсчет "Вычитаемые временные разницы", К-т 02, субсчет "Начисление амортизации по правилам бухгалтерского учета", - отражена сумма погашенной вычитаемой временной разницы;

Д-т 68 К-т 09 - отражена сумма погашения отложенного налогового актива.

При этом общее сальдо по счету 02 (в совокупности по всем субсчетам) по-прежнему не изменяется. Если проводки по субсчетам при возникновении временной разницы не оформлялись, то и при ее погашении следует отразить на счетах бухгалтерского учета лишь сумму погашенного отложенного налогового актива (то есть сделать проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 09).

Если не до конца самортизированное основное средство будет продано или по каким-либо иным причинам списано с баланса либо если оно перестанет использоваться в производственных целях, то образовавшаяся к этому времени непогашенная вычитаемая временная разница (и соответствующий ей отложенный налоговый актив) должна быть списана. При этом на счетах бухгалтерского учета производятся следующие записи:

Д-т 02, субсчет "Вычитаемые временные разницы", К-т 02, субсчет "Начисление амортизации по правилам бухгалтерского учета", - отражена сумма списываемой вычитаемой временной разницы;

Д-т 99 К-т 09 - отражена сумма списываемого отложенного налогового актива.

При этом общее сальдо по счету 02 (в совокупности по всем субсчетам) по-прежнему не изменяется. Если при возникновении временной разницы проводки по субсчетам не оформлялись, то при ее списании, так же как и при погашении, на счетах бухгалтерского учета отражается лишь сумма списываемого отложенного налогового актива (то есть делается проводка по дебету счета 99 и кредиту счета 09).

Балансовый счет 77 "Отложенные налоговые обязательства"

В соответствии с п.15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению этого налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы.

Согласно п.12 ПБУ 18/02 налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму этого налога, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль;

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

- отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

- прочих аналогичных различий.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств как раз и предназначен счет 77 "Отложенные налоговые обязательства".

По кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Приведем порядок отражения разницы, возникающей вследствие различий в начислении амортизации по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете.

Д-т 01 К-т 08 - введен в эксплуатацию объект основных средств;

Д-т 20 (23, 25, 26, 44 и др.) К-т 02 - начислена амортизация объекта основных средств (ежемесячно по 1/12 годовой суммы).

При этом в аналитическом учете необходимо отразить разницу между "бухгалтерской" и "налоговой" амортизацией. Эта сумма может быть оформлена следующей проводкой:

Д-т 02, субсчет "Налогооблагаемые временные разницы", К-т 02, субсчет "Начисление амортизации по правилам налогового учета", - отражена сумма налогооблагаемой временной разницы.

При этом общее сальдо по счету 02 (в совокупности по всем субсчетам) не изменяется. Если проводки по субсчетам не оформляются, можно выделить сумму соответствующих расхождений в аналитических учетных регистрах, например ввести в соответствующий регистр (по начислению амортизации, по учету затрат и т.п.) дополнительную строку или графу "Суммы, дополнительно учитываемые в целях исчисления налога на прибыль", или "Налогооблагаемые временные разницы", или "Амортизация, дополнительно учитываемая для целей налогообложения в текущем отчетном периоде" и т.д.

На сумму отложенного налогового обязательства, возникшего в результате появления налогооблагаемой временной разницы, делается следующая запись:

Д-т 68 К-т 77 - отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Несколько лет спустя после того, как рассматриваемое основное средство будет полностью самортизировано для целей налогообложения, а для целей бухгалтерского учета будет продолжать начисляться амортизация, необходимо будет произвести погашение отложенного налогового обязательства следующей проводкой:

Д-т 02, субсчет "Налогооблагаемые временные разницы", К-т 02, субсчет "Начисление амортизации по правилам налогового учета"), - отражена сумма погашенной налогооблагаемой временной разницы;

Д-т 77 К-т 68 - отражена сумма погашения отложенного налогового обязательства.

При этом общее сальдо по счету 02 (в совокупности по всем субсчетам) по-прежнему не изменяется. Если проводки по субсчетам при возникновении временной разницы не оформлялись, то и при ее погашении следует отразить на счетах бухгалтерского учета лишь сумму погашенного отложенного налогового обязательства (то есть сделать проводку по дебету счета 77 и кредиту счета 68).

Если не до конца самортизированное для целей налогообложения основное средство будет продано, по каким-либо иным причинам списано с баланса или оно перестанет использоваться в производственных целях, образовавшаяся к этому времени непогашенная налогооблагаемая временная разница (и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство) должна быть списана следующими проводками:

Д-т 02, субсчет "Начисление амортизации по правилам налогового учета", К-т 02, субсчет "Налогооблагаемые временные разницы", - отражена сумма списываемой налогооблагаемой временной разницы;

Д-т 77 К-т 99 - отражена сумма списываемого отложенного налогового обязательства.

При этом общее сальдо по счету 02 (в совокупности по всем субсчетам) по-прежнему не изменяется. Если проводки по субсчетам при возникновении временной разницы не оформлялись, то и при ее списании, так же как и при погашении, на счетах бухгалтерского учета отражается лишь сумма списываемого отложенного налогового обязательства (то есть делается проводка по дебету счета 77 и кредиту счета 99).

Расходы организации на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) признаны нематериальными активами.

Они полностью соответствуют требованиям п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, в соответствии с которыми актив принимается к учету в качестве нематериального при выполнении следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.д.).

Учет расходов на приобретение результатов НИОКР либо на их выполнение собственными силами ведется в общеустановленном порядке, так же как при приобретении либо создании собственными силами нематериальных активов.

Если НИОКР осуществляются сторонней организацией, то расходы на их приобретение в бухгалтерском учете отражаются следующими проводками:

Д-т 08, субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", К-т 60 - отражены расходы на приобретение результатов НИОКР;

Д-т 19 К-т 60 - НДС со стоимости приобретенных результатов НИОКР;

Д-т 04 К-т 08, субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", - приобретенные результаты НИОКР приняты к учету в качестве нематериального актива;

Д-т 60 К-т 51 - оплачены расходы по приобретению результатов НИОКР;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - НДС по принятому к учету и оплаченному нематериальному активу принят к вычету.

Стоимость приобретенных результатов НИОКР переносится на расходы организации как амортизационные отчисления в течение установленного при принятии к их учету срока полезного использования.

При этом амортизация может учитываться отдельной суммой по кредиту балансового счета 05 "Амортизация нематериальных активов" либо по кредиту счета 04, уменьшая его первоначальную стоимость.

Если организация проводит исследования самостоятельно, то затраты на НИОКР отражаются следующей проводкой:

Д-т 08, субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", К-т 70, 69, 02, 60 и др.

По окончании работ полученные результаты принимаются к учету в качестве нематериального актива с оформлением следующей проводки:

Д-т 04 К-т 08, субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Кроме того, затраты на содержание подразделений, занимающихся НИОКР, должны учитываться не на балансовом счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", как это было до внесения изменений в План счетов, а на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Учет специальной оснастки и специальной одежды

Порядок отражения в бухгалтерском учете специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования (далее - специальной оснастки) и специальной одежды определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания).

В соответствии с п.2 Методических указаний под специальным инструментом и специальными приспособлениями понимаются технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Специальным оборудованием признаются многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.

Специальной одеждой признаются средства индивидуальной защиты работников организации.

Согласно п.8 Методических указаний перечень средств труда, учитываемых в составе специальной оснастки и специальной одежды, определяется организацией исходя из особенностей технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.

Кроме того, согласно п.9 Методических указаний организация имеет право учитывать специальную оснастку в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Для учета специальной оснастки и специальной одежды к счету 10 "Материалы" открываются субсчета 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

На субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" по первоначальной стоимости отражаются специальная оснастка и специальная одежда, приобретенные за плату, полученные безвозмездно, поступившие в счет вклада в уставный капитал или изготовленные организацией самостоятельно.

Передача специальной оснастки или специальной одежды со склада в эксплуатацию отражается в учете следующей проводкой:

Д-т 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", К-т 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

Согласно п.21 Методических указаний допускается производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.

В бухгалтерском учете списание стоимости выданной специальной одежды отражается следующей записью:

Д-т 20 (23, 25, 26, 29, 44) К-т 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Таким же образом в соответствии с п.25 Методических указаний разрешается погашать стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве.

Организация имеет право переносить стоимость переданной в эксплуатацию специальной оснастки на затраты либо линейным способом, либо пропорционально объему выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Согласно п.24 Методических указаний линейный способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг).

Списание стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которой непосредственно связан с количеством выпущенной продукции.

Списание стоимости специальной оснастки на затраты отражается следующими проводками:

Д-т 20 (23, 25) К-т 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

С.А. Верещагин,

информцентр XXI века

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2003 г.