Лекарственные страсти (Г. Лобанов, "эж-ЮРИСТ", N 42, октябрь 2003 г.)

Лекарственные страсти

Вопросы обложения налогом на вмененный доход при реализации лекарственных средств по бесплатным и льготным рецептам, на первый взгляд не отличающиеся особой сложностью, на деле вызывают затруднения. Суть их заключается в следующем: применяется ли в отношении реализации лекарственных средств по бесплатным и льготным рецептам система обложения налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности? Предлагаем на суд читателей две различные точки зрения на обозначенную проблему.

На данный момент схема реализации лекарственных средств по льготным и бесплатным рецептам такова. Аптека заключает трехсторонний договор с местной администрацией и больничным учреждением. Согласно условиям договора аптека обязуется отпускать лекарственные средства по бесплатным и льготным рецептам, больничное учреждение выписывает рецепты надлежащей формы, а местная администрация гарантирует перечисление аптеке денежных средств, не полученных в результате отпуска медикаментов бесплатно или по сниженным ценам.

Инспекция МНС г.Сургута дала разъяснение, согласно которому деятельность по реализации медикаментов по бесплатным и льготным рецептам под систему обложения налогом на вмененный доход не подпадает. Основание - перечисление денежных средств в безналичном порядке. К подобным выводам пришло и Управление МНС РФ по Ханты-Мансийскому автономному округу.

В результате складывается ситуация, при которой организация, являющаяся плательщиком налога на вмененный доход по определенному виду деятельности, осуществляя тот же вид, вынуждена вести по получаемым в счет возмещения затрат от реализации медикаментов по бесплатным и льготным рецептам для нуждающихся граждан, отдельный налоговый учет и уплачивать с получаемых таким образом сумм налоги в значительном размере.

Отпуск лекарственных средств через аптечные учреждения является согласно ст.492 ГК РФ разновидностью договора розничной купли-продажи.

По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего и иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В соответствии с п.2 ст.492 ГК РФ договор розничной купли-продажи является публичным договором.

Цена товаров согласно п.2 ст.426 ГК РФ устанавливается одинаковой для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей.

Кроме того, в соответствии с п.1 ст.500 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи.

Аптечные организации осуществляют отпуск лекарственных препаратов бесплатно или со скидкой отдельным группам населения в соответствии с действующим законодательством РФ и на основании заключенных договоров с территориальными органами управления здравоохранением, лечебно-профилактическими учреждениями и страховыми компаниями. Такой порядок предусмотрен п.2.5 Правил отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения ОСТ 91500.05.0007-2003 (утв. Приказом Минздрава РФ от 04.03.2003 N 80) и является обязанностью аптечной организации.

Договор розничной купли-продажи является реальным договором, то есть для возникновения взаимных прав и обязанностей между покупателем и продавцом требуется не только достижение соглашения по существенным условиям договора, но и фактическая передача вещи - объекта сделки. Названный договор считается исполненным именно в тот момент, когда вещь вышла из обладания продавца и перешла к покупателю (ст.458 ГК РФ). Согласно ст.223 ГК РФ право собственности на товар переходит с момента передачи товара.

Следовательно, данный товар не может послужить в качестве объекта договора купли-продажи между продавцом и третьим лицом.

Одна и та же вещь, принадлежащая определенному лицу на праве собственности, не может быть объектом двух различных сделок об отчуждении (к примеру, договоров розничной купли-продажи и поставки).

Иными словами, перечисление органами местного самоуправления денежных средств в счет возмещения затрат не является отдельным договором купли-продажи.

Согласно ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта РФ в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

На территории Ханты-Мансийского автономного округа действует Закон ХМАО от 29.11.2002 N 73-оз "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Таким образом, осуществление розничной торговли лекарственными средствами подпадает под действие единого налога на вмененный доход.

В рассматриваемой ситуации сторонами правоотношения являются продавец - аптечная организация, и покупатель - гражданин, имеющий намерение приобрести в собственность товар и заплатить за него наличными денежными средствами. В момент, когда товар передан и договор считается исполненным, возникает иная система правоотношений, чья сфера регулирования находится вне гражданско-правового регулирования. В том случае если покупатель принадлежит к льготной категории, у органов местного самоуправления появляется подтвержденная законодательством, а также заключенным этим органом с аптечным учреждением договором, обязанность по оплате за покупателя приобретенных им по договору розничной купли-продажи лекарственных средств.

По сути, уплачиваемые органом местного самоуправления денежные средства являются составной частью совокупности платежей по заключенным ранее договорам розничной купли-продажи с потребителями.

При этом перечисление денежных средств на расчетный счет продавца не имеет самостоятельного правового значения и не может расцениваться как "доходы, полученные аптеками от осуществления розничной торговли по безналичному расчету", как указано в Письме Управления МНС по ХМАО от 10.06.2003 N 03/6916.

Указанные денежные средства являются составной частью совокупности платежей по заключенным ранее договорам розничной купли-продажи с физическими лицами, приобретающими лекарственные средства. Учитывая изложенное, мы считаем, что реализация лекарственных средств населению через аптечные организации подпадает под действие единого налога на вмененный доход в полном объеме.

В угоду фискальным интересам отдельные представители налоговых органов, занимаясь толкованием законодательства, интерпретируют его так, что диву даешься, как эти люди вообще попали в государственные структуры.

В качестве примера возьмем совсем свежее Письмо Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Московской области от 22.07.2003 N 04-24/12005/Р138 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности", являющееся разъяснением для использования в контрольной работе. Дабы не упустить ни одной буквы из этого шедевра, подписанного госпожой Сорокиной И.А. - заместителем руководителя указанного выше налогового органа, приведем Письмо в полном объеме.

Управление МНС России по Московской области направляет разъяснения для использования в контрольной работе по применению единого налога на вмененный доход аптечными учреждениями во изменение Письма Управления МНС России по Московской области от 27.05.2003 N 04-24/8792/Л281 и руководствуясь разъяснениями МНС России. В соответствии с п.2 ст.346.26 главы 26.3 НК РФ одним из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется единый налог на вмененный доход, является розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности согласно ст.346.27 НК РФ определено понятие розничной торговли как торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет.

Статьей 492 ГК РФ предусмотрено, что по договору купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), принятому и введенному в действие с 1 января 2003 года постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст, к розничной торговле (код 52) относится розничная торговля фармацевтическими товарами - код 52.31 (в том числе изготовление аптеками лекарственных средств).

При продаже физическим лицам аптеками лекарственных средств по льготным ценам или бесплатным рецептам часть стоимости товара оплачивается физическим лицом через кассу аптеки (наличные расчеты), а часть - возмещается аптеке из местного бюджета.

Поскольку в данной торговой сделке покупателем (потребителем) является физическое лицо, которое расплачивается за товар только через кассу (а не безналичным порядком), то независимо от того, приобретается лекарство по полной цене или по льготным ценам (бесплатным рецептам), такая сделка согласно ст.492 ГК РФ будет являться сделкой по продаже товаров в розницу, так как разница в ценах по льготируемым лекарствам из бюджета возмещается аптеке и эти суммы в расчетах между физическим лицом и аптекой не участвуют.

Таким образом, изготовление лекарственных препаратов и их реализацию, в том числе по льготным рецептам (льготным ценам), за наличный расчет следует рассматривать как виды деятельности, подлежащие переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Доходы, полученные аптечными учреждениями в централизованном порядке от местных органов здравоохранения (из местного бюджета) в виде возмещения затрат, связанных с приобретением и дальнейшей реализацией (передачей) отдельным категориям граждан готовых лекарственных препаратов по бесплатным и льготным рецептам, а также от реализации лекарственных препаратов лечебным учреждениям с оплатой по безналичному расчету, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке на основе данных раздельного учета доходов и расходов по каждому осуществляемому указанными налогоплательщиками виду деятельности.

Данное разъяснение необходимо довести до налогоплательщиков в кратчайшие сроки и принять меры по проведению разъяснительной работы.

Основание: Письмо МНС России от 03.07.2003 N 22-1-14/1526-Щ080.

Итак, ключевым выводом, сделанным в данном разъяснении (абз.7 данного Письма), является то, что независимо от того, приобретается лекарство по полной цене или по льготным ценам (бесплатным рецептам), такая сделка согласно ст.492 ГК РФ будет являться сделкой по продаже товаров в розницу, поскольку разница в ценах по льготируемым лекарствам из бюджета возмещается аптеке и эти суммы в расчетах между физическим лицом и аптекой не участвуют.

Однако применительно к приобретению гражданами лекарств в аптеках по бесплатным рецептам вывод налогового органа не совсем корректен.

Дело в том, что по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п.1 ст.454 ГК РФ).

Как видим, при получении гражданином лекарства по бесплатному рецепту сделка купли-продажи не совершается, значит, ни о какой розничной торговле не может быть и речи.

Мало того, отношения, связанные с распределением лекарств через аптечные организации по медицинским рецептам (без оплаты), вообще не относятся к категории гражданско-правовых. Для этого вывода достаточно поднять всю нормативную базу - федеральную и региональную, на основании которой выделяются бесплатные лекарства ветеранам, детям-инвалидам или иным категориям граждан. То есть говорить о наличии розничной торговли в таких случаях не приходится в принципе. Из вышесказанного следует, что деятельность аптечных организаций, связанная с выдачей гражданам лекарств по медицинским рецептам (бесплатным), не подпадает под розничную торговлю и в данном случае не может вводиться режим уплаты единого налога на вмененный доход.

Г. Лобанов,

советник председателя Международного фонда "Помоги себе сам"

"эж-ЮРИСТ", N 42, октябрь 2003 г.