Роль решений Конституционного Суда в развитии института ответственности за налоговые правонарушения (А.В. Золотухин, "Законодательство и экономика", N 10, октябрь 2003 г.)

Роль решений Конституционного Суда в развитии института
ответственности за налоговые правонарушения

Статья 46 Конституции РФ закрепляет правило, в силу которого каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. В сфере налоговых правоотношений возможность судебной защиты своих прав и свобод каждым из участников налоговых правоотношений приобретает особую значимость, поскольку налоговые правоотношения между государством и налогоплательщиками строятся как отношения власти и подчинения. Именно это и накладывает определенную специфику на работу судебной системы. По справедливому замечанию Н.В. Сухаревой, специфика экономических споров состоит в неравенстве, санкционированном государством, т.е. в том, что одна из сторон в административном правоотношении реализует в той или иной сфере принадлежащие ей функции контролирующего характера*(1).

Субъект, находящийся в подчиненном положении, должен располагать возможностью обратиться за защитой к компетентному и независимому органу. Возможность судебного обжалования, защита гражданских прав организаций и граждан-предпринимателей арбитражным судом являются важнейшими гарантиями эффективного осуществления хозяйственной деятельности.

Без преувеличения можно сказать, что влияние судебной практики на институт ответственности за налоговые правонарушения многосторонне. Во многих случаях именно от решения судебных органов зависит правильное понимание того или иного института налогового права, учитывая противоречивость и сложность налогового законодательства вообще.

Как следует из п.2 ст.4 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации", в Российской Федерации действуют федеральные суды, конституционные (уставные) суды и мировые судьи субъектов Федерации. Большинство из названных судов имеет право рассматривать дела, вытекающие из налоговых правоотношений, а следовательно, и формировать судебную практику по вопросам налогообложения.

Влияние решений судов, правомочных рассматривать споры, вытекающие из налоговых правоотношений, будет различным. Оно зависит в том числе от того, какой судебный акт принимается и каким судом. Условно можно выделить две группы судебных органов. Первую составят Конституционный Суд Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации и Верховный Суд Российской Федерации. Во вторую группу войдут иные судебные органы, полномочные рассматривать дела, вытекающие из налоговых правоотношений, и в первую очередь федеральные арбитражные суды. В целом следует отметить, что приоритет в формировании судебной практики по вопросам налогообложения принадлежит именно системе арбитражных судов, которые призваны рассматривать дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности (п.1 ст.27 АПК РФ).

Влияние судебных актов на налоговое законодательство, принимаемых обозначенными двумя группами судебных органов будет различным. Конституционный Суд, Высший Арбитражный Суд и Верховный Суд формируют "магистральное" понимание в том числе и налогового законодательства, которое не может игнорироваться нижестоящими судами. Не менее важна роль у судов второй группы, поскольку они ежедневно применяют налоговое законодательство при разрешении споров, вытекающих из налоговых правоотношений. Именно от их решений в большинстве случаев зависит, сможет ли налогоплательщик защитить свои права как более слабая сторона в налоговых правоотношениях.

По мнению В.М. Лебедева, не будет ошибочным предположение, что в будущем судебное творчество, т.е. судебная практика, в том числе судебные прецеденты по конкретным делам, станет все более активно использоваться для создания новых законов и правовых норм*(2).

Роль судебной практики в настоящее время сводится как к прояснению смысла большинства налоговых законов, так и к выработке новых подходов, развивающих нормы налогового законодательства.

Описать все аспекты влияния судебной практики на налоговое законодательство просто не представляется возможным, учитывая количество дел, рассмотренных судами различных уровней, поэтому остановимся на ряде моментов, позволяющих осветить судебную практику с точки зрения ее влияния на развитие института ответственности за налоговые правонарушения.

Особая роль в судебной системе отводится Конституционному Суду, в том числе тем постановлениям, которые были приняты им в 90-е годы. Можно без преувеличения сказать, что именно этот Суд заложил основы современного налогового права. Много внимания уделял Конституционный Суд вопросам административной ответственности в разных сферах правового регулирования с участием юридических лиц и других субъектов предпринимательской деятельности. Это новые отношения, и они не всегда укладываются в сложившееся законодательство, порождая сплошь и рядом правовые проблемы и коллизии законодательства. И здесь Конституционный Суд был вынужден взять на себя в ряде случаев функцию регулирования, как, например, по санкциям за нарушение законодательства о применении контрольно-кассовых машин. Эти и другие положения и выводы Конституционного Суда, в частности о виновной ответственности, порядке взыскания санкций, бремени доказывания, вошли в практику арбитражных судов.

И все же наиболее часто арбитражные суды соприкасались с актами Конституционного Суда в области налогового законодательства. В ряде случаев это приводило к массовым обращениям в арбитражные суды, как было, например, в процессе исполнения постановления Конституционного Суда от 12 октября 1998 г. "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", когда произошла переориентация практики всей системы арбитражных судов. Думается, что в налоговом законодательстве Конституционный Суд исходил иногда из расширительного восприятия своих полномочий. Вместе с тем именно его кардинальные выводы по целому ряду принципиальных вопросов, имеющих основополагающее значение для налогового права, вошли в налоговое законодательство (в частности, на них основан ряд статей Налогового кодекса). Оценивая в целом значение Конституционного Суда с позиции арбитражных судов, можно прогнозировать дальнейшее усиление его роли в реализации конституционных норм, относящихся к экономической сфере.

В целом работу Конституционного Суда над налоговым законодательством можно разделить на два этапа - до 1 января 1999 г. и после 1 января 1999 г. Такое деление связано со вступлением в силу части первой Налогового кодекса, который стал новой вехой на пути развития отечественного налогового законодательства.

На первом этапе Конституционный Суд заложил основы современного налогового права. Например, им были:

- сделаны выводы, что федеральные налоги и сборы следует считать "законно установленными", если они установлены федеральным законодательным органом в надлежащей форме, т.е. федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и ведены в действие в соответствии с действующим законодательством (постановление от 18 февраля 1997 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции");

- введен принцип равного налогового бремени, который вытекает из ч.2 ст.8, ст.19 и 57 Конституции РФ, означающий в сфере налоговых отношений, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований (постановление от 21 марта 1997 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации");

- определен принцип непридания обратной силы налоговым законам, в силу которого ст.57 Конституции РФ запрещает законодателю придавать обратную силу законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, что означает недопустимость не только придания таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятия законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона, и в равной степени недопустимость придания таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой (постановление от 8 октября 1997 г. N 13-П "По делу о проверке конституционности закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году");

- разъяснено, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными"; Конституция РФ исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти; установить налог или сбор не значит только дать ему название, необходимо определить в законе существенные элементы налоговых обязательств (постановление от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года");

- определен особый характер конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, закрепленной в ст.57 Конституции РФ, а именно публично-правовой, но не частно-правовой (гражданско-правовой), что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти; с публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств (постановление от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

Если проанализировать часть первую Налогового кодекса, нетрудно заметить, что большинство приведенных положений, высказанных Конституционным Судом, нашли свое отражение в этом Кодексе.

В настоящее время роль Конституционного Суда в вопросах формирования практики правоприменения, связанной с развитием института ответственности за налоговые правонарушения, несколько изменилась, и связано это в первую очередь с вступлением в действие части первой Налогового кодекса. Основными статьями, по которым привлекаются участники налоговых правоотношений к ответственности, являются ст.120 и 122 НК РФ, в качестве объективной стороны предусматривающие в том числе и неправильное исчисление налога. Учитывая запутанность налогового законодательства (на это обращают внимание практически все исследователи), можно говорить о том, что практически каждый налогоплательщик имеет возможность допустить то или иное нарушение, связанной с исчислением налоговой базы. В связи с этим предопределяющее значение имеют не только те решения Конституционного Суда, которые напрямую затрагивают вопросы ответственности налогоплательщиков, но и те, которыми разъясняются положения налогового законодательства, позволяющие налогоплательщикам найти ответы на спорные вопросы при исчислении налоговой базы того или иного налога.

Так, в постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П Конституционный Суд рассмотрел жалобу ОАО "Энергомашбанк" в части исчисления и уплаты налога на прибыль. При этом Суд рассмотрел вопрос о включении в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумм присужденных, но не полученных штрафов, пеней, признав соответствующую норму неконституционной в той части, в какой она допускает действие подзаконного акта, на основании которого в противоречие с действующим налоговым законодательством при начислении налога на прибыль банка в налогооблагаемую базу включаются суммы присужденных, но не полученных штрафов, пеней и других санкций (позднее аналогичная норма была включена и в часть вторую Налогового кодекса).

Данное Конституционным Судом разъяснение касалось порядка исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в части внереализационных расходов. Однако применение названного постановления в правоприменительной деятельности не позволило налоговым инспекциям привлекать налогоплательщиков к ответственности, связанной с исчислением налога на прибыль в части внереализационных доходов, связанных с получением штрафов, пеней, неустоек. В том же постановлении Конституционный Суд определил один из главных принципов, на которых держится современная российская налоговая система. Судебная защита приобретает особое значение, и суд при рассмотрении конкретного дела по спору призван обеспечить сочетание частных интересов налогоплательщика и публичных интересов общества и государства.

А.В. Золотухин,

Начальник отдела финансового права юридического департамента

"Русский Алюминий-Управляющая компания"

"Законодательство и экономика", N 10, октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Сухарева Н.В. Административно-правовые споры в сфере экономики // Право и экономика. - 2001. - N 4.

*(2) Лебедев В.М. Судебная практика и развитие законодательства. Законодательство России в XXI веке: По материалам научно-практической конференции, Москва, 17 октября 2000 г. - М.: Городец-издат, 2002. С.48.