Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22 января 2021 г. N Ф08-11977/20 по делу N А53-8109/2020

г. Краснодар

22 января 2021 г.

Дело N А53-8109/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 20 января 2021 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 января 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Ростовской области (ИНН 6147030005, ОГРН 1096147000212) - Диковой Н.С. (доверенность от 11.01.2021) и Чалого С.Н. (доверенность от 11.01.2021), в отсутствие заявителя - индивидуального предпринимателя Коротицина Андрея Ивановича (ИНН 614703658428, ОГРНИП 310619106400028), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 03.08.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2020 по делу N А53-8109/2020, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Коротицин Андрей Иванович (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Ростовской области (далее - инспекция) от 18.11.2019 N 5155 и 5156.

Решением суда от 03.08.2020, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 21.10.2020, принят отказ предпринимателя от заявления в части требования о признании недействительным решения инспекции от 18.11.2019 N 5155 и в указанной части производство по делу прекращено; решение инспекции от 18.11.2019 N 5156 признано недействительным; с инспекции в пользу предпринимателя взыскано 300 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины; предпринимателю возвращено из федерального бюджета 300 рублей излишне уплаченной государственной пошлины. Судебные акты мотивированы тем, что предприниматель применял специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в связи с чем размер исчисляемых страховых взносов подлежит определению исходя из величины доходов, уменьшенных на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, и должен быть равен налоговой базе по УСН.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась инспекция с кассационной жалобой, просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе предпринимателю в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. По мнению подателя жалобы, суды не учли, что при определении размера страховых взносов не подлежат учету в расходах убытки прошлых налоговых периодов, поскольку понятие убытка не тождественно понятию расходов, уменьшающих сумму полученных доходов в том смысле, в котором они применяются в главе 26.2 Налогового кодекса Российской федерации. Убытки прошлых лет не могут быть признаны расходами за соответствующий период. При расчете единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, пунктами 6 и 7 статьи 348.18 Кодекса налогоплательщику, применяющему УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", законодательно предоставлено право дополнительно уменьшить сумму налогооблагаемых доходов на сумму убытка прошлых лет и сумму разницы между уплаченным минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке. При этом указанные суммы отражены в декларации по УСН отдельной строкой и не включены в общую сумму расходов. Кроме того, инспекция приняла решение от 27.03.2020 N 25092, в соответствии с которым предпринимателю возвращено 1 519 рублей 39 копеек излишне уплаченных страховых взносов за 2018 год. Таким образом, на момент принятия оспариваемых судебных актов нарушение прав и законных интересов предпринимателя устранено.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы кассационной жалобы.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей инспекции, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, предприниматель применяет патентную систему налогообложения по виду деятельности - сдача в аренду собственного недвижимого имущества и УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

06 ноября 2019 года предприниматель подал в инспекцию заявление о возврате излишне уплаченных фиксированных платежей за 2017 и 2018 годы с подробным описанием правовых оснований возникновения переплаты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере за 2017 и 2018 годы, а также два заявления по форме КНД 1150058 о возврате 52 316 рублей 60 копеек излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в т. ч. 23 875 рублей 60 копеек - за 2017 год, 28 440 рублей - за 2018 год.

По результатам рассмотрения заявления предпринимателя от 06.11.2019 инспекция приняла решение от 18.11.2019 N 5155 об отказе предпринимателю в возврате 23 875 рублей 60 копеек страховых взносов за 2017 год (ввиду отсутствия в КРСБ переплаты) и решение от 18.11.2019 N 5156 об отказе предпринимателю в возврате 28 440 рублей страховых взносов за 2018 год, поскольку переплата не подтверждена данными налогового обязательства, меньше заявленной.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель оспорил решения инспекции в арбитражный суд.

Суды установили все фактические обстоятельства по делу, полно и всесторонне их исследовали, оценили представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и обоснованно удовлетворили заявление предпринимателя, признав недействительным решение инспекции от 18.11.2019 N 5156, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 419 главы 34 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками страховых взносов признаются следующие лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования: 1) лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам: организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями; 2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой.

На основании пункта 3 статьи 420 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 Кодекса, признается осуществление предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в случае, предусмотренном абзацем 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 430 Кодекса, объектом обложения страховыми взносами также признается доход, полученный плательщиком страховых взносов и определяемый в соответствии с пунктом 9 статьи 430 Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 430 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) индивидуальные предприниматели в 2018 году уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере, который определяются в следующем порядке, если иное не предусмотрено статьей 430 Кодекса: если величина дохода плательщика за расчетный период превышает 300 тыс. рублей, - в фиксированном размере 26 545 рублей за расчетный период рублей плюс 1% от суммы дохода плательщика, превышающей 300 тыс. рублей за расчетный период.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 9 статьи 430 Налогового кодекса Российской Федерации в целях применения положений пункта 1 статьи 430 Кодекса для плательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, доход учитывается в соответствии со статьей 346.15 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 статьи 248 Кодекса.

Суды установили, что в спорный период предприниматель являлся плательщиком страховых взносов как индивидуальный предприниматель, производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, а также как индивидуальный предприниматель, не производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Суды отметили, что согласно пункту 1 части 8 статьи 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (утратившего силу с 01.01.2017; далее - Закон N 212-ФЗ) в целях применения положений части 1.1 статьи 14 Закона N 212-ФЗ доход для плательщиков страховых взносов, уплачивающих налог на доходы физических лиц, учитывается в соответствии со статьей 227 Налогового кодекса Российской Федерации, подпунктом 1 пункта 1 которой определено, что исчисление и уплату налога в соответствии с данной статьей физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности. В соответствии с пунктом 3 части 8 данной статьи для плательщиков страховых взносов, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в соответствии со статьей 346.15 Кодекса.

Таким образом, положения пункта 3 части 8 статьи 14 Закона N 212-ФЗ, по сути, повторяли положения подпункта 3 пункта 9 статьи 430 Налогового кодекса Российской Федерации, а нормы пункта 1 части 8 статьи 14 Закона N 212-ФЗ, по сути, повторяли положения подпункта 1 пункта 9 статьи 430 Кодекса.

Вместе с тем, в постановлении от 30.11.2016 N 27-П Конституционный Суд Российской Федерации признал взаимосвязанные положения пункта 1 части 8 статьи 14 Закона N 212-ФЗ и статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации в той мере, в какой на их основании решается вопрос о размере дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, уплачивающим НДФЛ и не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они предполагают, что для данной цели доход индивидуального предпринимателя, уплачивающего налог на доходы физических лиц и не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, в соответствии с установленными Налоговым кодексом Российской Федерации правилами учета таких расходов для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц.

В определении от 30.01.2020 N 10-0 Конституционный Суд Российской Федерации указал, что действующее законодательное регулирование уплаты страховых взносов, подлежащее применению в том числе с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, выраженных в постановлении от 30.11.2016 N 27-П, не содержит неопределенности и предполагает определение объекта обложения страховыми взносами исходя из доходов, полученных плательщиком страховых взносов, с применением правил определения налогооблагаемого дохода, предусмотренных для соответствующей системы налогообложения (пункт 3 статьи 420 и пункт 9 статьи 430 Налогового кодекса Российской Федерации).

Суды верно указали, что поскольку принцип определения объекта налогообложения плательщиками НДФЛ аналогичен принципу определения объекта налогообложения для плательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", изложенная Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 30.11.2016 N 27-П правовая позиция подлежит применению и в рассматриваемой ситуации.

Суды отметили, что само указание в пункте 1 части 8 статьи 14 Закона N 212-ФЗ на необходимость учета дохода в соответствии со статьей 227 Налогового кодекса Российской Федерации, которая может применяться только в системной связи с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, свидетельствует о намерении федерального законодателя определять для целей установления размера страховых взносов доход индивидуального предпринимателя, уплачивающего НДФЛ, и не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, как валовый доход за минусом документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Применительно к установленным по настоящему делу обстоятельствам суды сделали обоснованный вывод о том, что страховые взносы для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", должны быть рассчитаны с учетом понесенных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.

Суды установили, что согласно налоговой декларации предпринимателя за 2018 год доход по УСН составил 2 844 тыс. рублей, расходы и суммы, уменьшающие налоговую базу по УСН, - 2 844 тыс. рублей, налоговая база - 0 рублей; доход по патентной системе налогообложения - 3 090 тыс. рублей; база по страховым взносам свыше 300 тыс. рублей - 2 790 тыс. рублей. Фиксированные платежи предпринимателя за 2018 год составили 54 445 рублей, в т. ч. 1% - 27 900 рублей.

По данным инспекции фиксированные платежи предпринимателя за 2018 год составили 82 885 рублей, в т. ч. 1% - 56 340 рублей. Данная сумма начислена в КРСБ 07.07.2019.

Вместе с тем, за 2018 год предприниматель уплатил всего 82 885 рублей фиксированных платежей, в том числе 1% - 56 340 рублей. Таким образом, за 2018 год предприниматель излишне уплатил 28 440 рублей страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Суды отметили, что, возражая в отношении установленного факта переплаты, инспекция ссылается на то, что убыток предыдущих лет не подлежит учету в графе "расходы" при исчислении страховых взносов. Согласно расчету инспекции, при учете доходов, заниженных на сумму расходов в текущем периоде, размер излишне уплаченных страховых взносов составит 1 529 рублей. При этом инспекция руководствуется позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 30.11.2016 N 27-П, исключительно из расчета - доходы, уменьшенные на величину расходов за текущий период. Однако, руководствуясь нормами, регулирующими уплату НДФЛ (абзац 3 пункта 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации) и пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса, инспекция полагает невозможным учет уменьшения базы для исчисления страховых взносов на сумму убытка прошлого года, который по правилам исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, может (должен) быть учтен при расчете УСН.

Суды указали, что порядок исчисления НДФЛ индивидуальными предпринимателями в связи с осуществлением предпринимательской деятельности отличен от порядка исчисления налога, уплачиваемого в связи применением УСН.

Так, перечень учитываемых в уменьшение налоговой базы по УСН расходов является "закрытым" (статья 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации), в то время как при уплате НДФЛ такой перечень "открыт" (статья 221 Налогового кодекса Российской Федерации), расходы на приобретение объектов основных средств при УСН учитываются единовременно, в периоде приобретения (пункт 3 статьи 346.16 Кодекса), в то время как для исчисления НДФЛ аналогичные расходы принимаются через механизм амортизации (статья 221 Кодекса) и другие существенные различия по дате признания расходов. Таким образом, возможен различный порядок учета суммы превышения расходов над доходами (т. е. убытки) в уменьшение налоговой базы, в том числе с учетом переноса такой разницы (убытков) на следующий налоговый период для плательщиков, уплачивающих налог в связи с применением УСН (пункты 6 и 7 статьи 346.18 Кодекса).

В соответствии с пунктом 3 статьи 420 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения страховыми взносами признается доход, полученный плательщиком страховых взносов и определяемый в соответствии с пунктом 9 статьи 430 Кодекса.

Конституционный смысл данной нормы разъяснен Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 30.11.2016 N 27-П и определении от 30.01.2020 N 10-О и состоит в том, что при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, с объектом налогообложения в виде дохода, уменьшенного на величину расходов, необходимо учитывать величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода. Сумма "убытка прошлых лет" представляет собой фактически понесенные и документально подтвержденные расходы, которые не были учтены в уменьшение налоговой базы 2017 года и перенесены на 2018 год (в силу прямого указания закона) через механизм переноса убытка, который прямо закреплен в статье 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суды сделали верный вывод о том, что инспекция необоснованно отказала предпринимателю в учете суммы превышения расходов над доходами за 2017 год (убытков) при расчете базы для уплаты страховых взносов за 2018 год, хотя они правомерно учтены в уменьшение налоговой базы для уплаты налога в связи с применением УСН за 2018 год и непосредственно связаны с извлечением дохода.

Соответственно, размер базы по страховым взносам для плательщиков налога в связи с применением УСН равен налоговой базе по УСН и рассчитывается по правилам, установленным именно для расчета налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. К такому расчету не подлежат применению нормы расчета налоговой базы НДФЛ.

Установив, что решение инспекции от 18.11.2019 N 5156 принято без учета возможности уменьшения объекта обложения за счет убытка прошлых лет, суды обоснованно удовлетворили заявление предпринимателя, признав недействительным данное решение инспекции.

Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Основания для удовлетворения кассационной жалобы инспекции отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 03.08.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2020 по делу N А53-8109/2020 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Драбо

Судьи

Л.Н. Воловик Т.В. Прокофьева