Вопрос: До вступления в силу гл.25 НК РФ банк заключил кредитный договор, начисленные % по которому на 1.01.02 г. учел как внереализационный доход. В 2002 г. банком и заемщиком заключено соглашение к договору, изменяющее обязательства заемщика по уплате % по кредитному договору в части уменьшения %-ой ставки. Условиями соглашения действие изменений, период до 1.01.02 г., что допускается ГК РФ. Должен ли банк производить перерасчет базы переходного периода с уменьшением размера обязательств заемщика? Может ли банк, не производя перерасчета, учесть излишне учтенный доход в виде % как расход текущего периода в 2002 г.? ("Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2003 г.)

До вступления в силу главы 25 НК РФ банк заключил кредитный договор, начисленные, но не поступившие проценты по которому по состоянию на 1 января 2002 года учел как внереализационный доход при расчете налоговой базы переходного периода.

В 2002 году между банком и заемщиком было заключено дополнительное соглашение к данному кредитному договору, предусматривающее изменение обязательств заемщика по уплате процентов по кредитному договору в части уменьшения процентной ставки. В соответствии с условиями дополнительного соглашения действие изменений относится к периоду до 1 января 2002 года, что допускается ГК РФ. Должен ли банк производить перерасчет базы переходного периода в связи с уменьшением размера обязательств заемщика по процентам по состоянию на 1 января 2002 года?

Может ли банк, не производя перерасчета базы переходного периода, учесть излишне учтенный в базе переходного периода доход в виде процентов как расход текущего периода в 2002 году для целей налогообложения прибыли?

В соответствии с п.1 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, при формировании налоговой базы переходного периода по налогу на прибыль обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно.

В соответствии со ст.421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Согласно ст.425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. В соответствии со ст.450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором. Согласно ст.453 ГК РФ при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде. В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не следует из соглашения или характера изменения договора.

Учитывая, что перерасчет налоговых обязательств в истекших налоговых периодах производится лишь в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (ст.54 НК РФ), при изменении сторонами условий кредитного договора, длящегося более одного отчетного (налогового) периода, и при распространении новых условий договора на обязательства и отношения, возникшие до подписания сторонами соглашения об изменении договора (в частности, снижении процентной ставки), необходимо иметь в виду следующее.

Изменения условий договора, применимые к отношениям, возникшим до заключения договора (дополнительного соглашения), установившего данные изменения, неправомерно квалифицировать как допущенную ошибку (искажение) в исчислении налоговой базы, так как при расчете налоговой базы отчетных периодов до даты внесения изменений в договор налогоплательщиком использовались первичные документы, соответствующие намерениям сторон, не содержащие ошибок и дефектов и составленные в соответствии с требованиями действующего законодательства. Следовательно, при учете влияния результатов данных изменений на налогообложение положения ст.54 НК РФ не применяются.

Возникшее в результате дополнительного соглашения к кредитному договору изменение реальной величины дохода (расхода) банка подлежит отражению в налоговом учете как корректировка налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода. Сумма процентов, подлежащих уменьшению в соответствии с измененными условиями кредитного договора, отражается в декларации по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде, в котором сторонами произведены изменения условий кредитного договора, по строке 040 "Внереализационные расходы" Листа 02. Перерасчет налоговой базы и составление уточненных деклараций по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды производить не следует.

Учитывая вышеизложенное, заключенные после 31 декабря 2001 года договоры (дополнительные соглашения к договорам), предусматривающие изменения обязательств по уплате процентов по кредитному договору в части процентной ставки и относящиеся в том числе к периоду до 1 января 2000 года, не служат основанием для перерасчета базы переходного периода и учитываются в целях налогообложения в текущем отчетном периоде.

О.В. Осауленко,

инспектор налоговой службы I ранга

1 сентября 2003 г.

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2003 г.