Ответственность за уклонение от уплаты налогов (Д. Ковалевская, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 44, октябрь 2003 г.)

Ответственность за уклонение от уплаты налогов

Статьей 199 Уголовного кодекса Российской Федерации от 13.06.96 г. N 63-ФЗ в редакции Федерального закона от 25.06.98 г. "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" (УК РФ) предусмотрена уголовная ответственность организаций# за уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном или особо крупном размере.

В течение всего периода действия статьи в данной редакции велась дискуссия о правомерности применения предусмотренной ст.199 УК РФ ответственности в случае совершения данного преступления "иным способом".

Указанные вопросы были разрешены в постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 27.05.03 г. N 9-п по результатам рассмотрения дела о проверке конституционности положения ст.199 УК РФ на основании жалобы граждан о нарушении их конституционных прав.

По мнению заявителей, эта статья в части, предусматривающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов "иным способом", как допускающая в силу неопределенности понятия иного способа уклонения от уплаты налогов произвольное истолкование, а следовательно, и применение содержащейся в ней нормы, нарушает конституционные принципы правового государства и равенства всех перед законом и судом, а потому противоречит ст.1 (часть 1), 15, 19 (часть 1), 49, 54 (часть 2), 55 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации (далее - Конституция).

Постановлением N 9-П Конституционный суд Российской Федерации признал положение ст.199 УК РФ об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном или особо крупном размере, не противоречащим Конституции постольку, поскольку данное положение - по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм - предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. При этом Конституционный суд Российской Федерации исходил из следующего.

Налоги могут считаться законно установленными лишь при условии, что в законе четко определены объекты налогообложения, налоговая база, суммы налоговых платежей, категории налогоплательщиков и иные существенные элементы налоговых обязательств. Только при соблюдении указанного условия на налогоплательщика может быть возложена закрепленная ст.57 Конституции обязанность и, следовательно, ответственность за ее неисполнение.

Если законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

На основании изложенного Конституционным судом Российской Федерации сделан вывод о недопустимости установления ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.

По мнению Конституционного суда Российской Федерации, оценка степени определенности содержащихся в законе понятий должна осуществляться исходя не только из самого текста закона, используемых формулировок (в данном случае термина "иной способ"), но и из их места в системе нормативных предписаний.

Законодательство Российской Федерации о налогах к числу обязательных признаков состава налогового правонарушения относит вину, которая может выражаться как в форме умысла, так и в форме неосторожности (ст.110 НК РФ). Аналогичным образом УК РФ (ст.5, часть первая ст.14) предусматривает, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина; объективное же вменение (применительно к сфере налогообложения - уголовная ответственность за невнесение налога, явившееся результатом невиновного поведения) не допускается.

То обстоятельство, что в ст.199 УК РФ использован термин "уклонение", указывающий на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов, по мнению Конституционного суда Российской Федерации, свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (часть вторая ст.25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.

На основании изложенного Конституционный суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что применительно к преступлению, предусмотренному ст.199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил.

Конституционный суд Российской Федерации указал, что существующая формулировка ст.199 УК РФ приводит к возникновению у органов, осуществляющих уголовное преследование, желания не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (п.1 части первой ст.73 УПК РФ). Отсутствие в ст.199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в том числе в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности.

Одновременно Конституционным судом Российской Федерации было принято во внимание, что из п.5 части первой ст.73 УПК РФ и ст.111 НК РФ следует, что установлению подлежат и обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления (в частности, стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных указаний по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции).

На основании изложенного Конституционным судом Российской Федерации сделан вывод о том, что положение ст.199 УК РФ об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций, совершенное в крупном или особо крупном размере, не нарушает конституционные гарантии прав и свобод человека и гражданина.

Таким образом, Конституционным судом Российской Федерации в указанном постановлении приведены следующие безусловно важные для правоприменительной практики правовые позиции.

1. Недопустимо привлечение к установленной ст.199 УК РФ ответственности должностных лиц организаций в связи с совершением ими действий (допущением бездействия), которые хотя и привели к неуплате организацией налогов либо уменьшению их сумм, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.

2. Предусмотренная ст.199 УК РФ ответственность может быть применена только в случае совершения действия (допущения бездействия), которые совершены (допущены) с умыслом и направлены на избежание уплаты организацией налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил, т.е. только в двух случаях: если должностное лицо организации, в результате действий (бездействия) которого были неправомерно не уплачены организацией суммы налогов, осознавало противоправность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность неправомерной неуплаты налогов и желало этого, либо, если данное лицо осознавало противоправность своих действий (бездействия), предвидело возможность неправомерной неуплаты организацией налогов, не желало такой неуплаты, но сознательно допускало такую возможность либо относилось к ней безразлично.

3. Органы, осуществляющие уголовное преследование, обязаны не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога.

4. К числу обстоятельств, исключающих возможность привлечения лиц к предусмотренной ст.199 УК РФ ответственности, подлежащих установлению при осуществлении производства по уголовному делу, относятся в том числе стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, письменные разъяснения налогоплательщика по вопросам применения законодательства о налогах, данные налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Необходимо учитывать, что на основании положений ст.6 Федерального конституционного закона от 21.07.94 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном суде Российской Федерации" выявленный Конституционным судом Российской Федерации конституционно-правовой смысл положения ст.199 УК РФ является общеобязательным. Следовательно, правоприменители, в том числе суды общей юрисдикции при разрешении конкретных дел об уклонении от уплаты налогов и страховых взносов, не вправе придавать данному положению какое-либо иное значение, расходящееся с его конституционно-правовым смыслом, выявленным в указанном постановлении Конституционного суда Российской Федерации.

Д. Ковалевская,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 44, октябрь 2003 г.