Порядок применения законодательства о едином социальном налоге к операциям по исполнению пенсионных договоров (Г.В. Петрова, "Право и экономика", N 10, октябрь 2003 г.)

Порядок применения законодательства о едином социальном налоге к
операциям по исполнению пенсионных договоров

1. Каковы необходимые условия отнесения тех или иных операций организации к объектам обложения единым социальным налогом?

Согласно п.1 ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Среди плательщиков единого социального налога абз.2 подп.1 п.1 ст.235 НК РФ названы организации, осуществляющие выплаты физическим лицам. Описание объектов обложения единым социальным налогом для этой категории налогоплательщиков имеет в законе многоуровневый характер. Основания, с которыми закон связывает возникновение у организаций обязанностей по уплате этого налога, сформулированы в различных нормах гл.24 НК РФ, посвященных не только самому объекту налогообложения, но и другим элементам этого налога. При этом выяснение смысла и значения используемых в этой главе положений требует также обращения к нормам других глав НК РФ, нормам ГК РФ и нормам других федеральных законов.

Так, в самом общем плане объекты налогообложения изложены для организаций в абз.1 п.1 ст.236 НК РФ. В абзаце 3 п.1 и в абз.1 и 2 п.3 ст.236 НК РФ установлены изъятия из этих объектов. Дополнительное описание объектов налогообложения - через налоговую базу, которая согласно п.1 ст.53 НК РФ является стоимостной, физической или иной характеристикой объекта налогообложения, - приведено в абз.1 и 2 ст.237 НК РФ. Кроме того, экономическая сущность единого социального налога как налога, предназначенного для целей государственного пенсионного, социального и медицинского обеспечения трудовой и иной производственной деятельности граждан, определена в ст.234 НК РФ.

Такое сложное законодательное изложение объекта единого социального налога не отвечает требованию определенности, установленному п.6 ст.3 НК РФ среди основных начал законодательства о налогах и сборах, и указывает на необходимость системного толкования положений гл.24 НК РФ.

В связи со сложным и неоднозначным изложением состава объектов единого социального налога в НК РФ операции организации-налогоплательщика целесообразно анализировать применительно к юридически значимым элементам этих операций:

юридическим основаниям их совершения, содержанию, формам (по субъектному и объектному составу операций), их материальным последствиям. Такой анализ позволяет разграничить налогооблагаемые и не облагаемые налогом операции и сформулировать критерии их разграничения.

Согласно самому общему определению абз.1 п.1 ст.236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций "признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам".

Из этого определения следует, что, признавая выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, объектами налога, законодатель связывает налогообложение этих операций с их юридическим основанием - тем или иным видом договора, заключенным между организацией-налогоплательщиком и физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем (трудовые договоры; гражданско-правовые договоры на выполнение работ и оказание услуг; авторские договоры). При этом положение данной нормы о том, что выплаты и иные вознаграждения начисляются именно в пользу физических лиц, указывает на два существенных обстоятельства: 1) эти договоры должны являться возмездными; 2) физическое лицо как сторона договора должно выступать в качестве работника или исполнителя (трудовой функции, работы, услуги, произведения), который получает от другой стороны (работодателя, заказчика организации-налогоплательщика) оплату или иное встречное предоставление (по терминологии ст.422 ГК РФ) - выплаты и иные вознаграждения (по терминологии ст.236 НК РФ).

Приведенный в данной норме перечень юридических оснований совершения налогооблагаемых операций (трудовые договоры; гражданско-правовые договоры на выполнение работ и оказание услуг; авторские договоры) является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Операции организаций-налогоплательщиков, производимые во исполнение других видов договоров, а равно без юридического на то основания (выплаты, приводящие к неосновательному обогащению физических лиц), единым социальным налогом не облагаются.

Несмотря на то, что трудовые договоры, договоры на выполнение работ и оказание услуг, авторские договоры регулируются разными отраслями права (трудовым и гражданским), у этих договоров есть одна общая черта: их предметом является производственная деятельность физических лиц, хотя и осуществляемая в различных социально-правовых формах (трудовой, гражданско-правовой, творческой).

Особенность предмета этих договоров имеет специальное значение для целей обложения единым социальным налогом. Так, в отличие от налога на доходы физических лиц, выплаты, производимые по договорам, предметом которых выступает не производственная деятельность граждан, а переход права собственности или иных вещных прав на имущество (купля-продажа, дарение, заем и т.д.), а также переход имущественных прав или передача в пользование имущества (банковский вклад, аренда и т.д.), не создают налоговых обязательств по единому социальному налогу. Абзацем 3 п.1 ст.236 НК РФ такие выплаты и вознаграждения напрямую исключены из объекта этого налога.

Кроме того, в отличие от налога на доходы физических лиц, где налог не имеет целевого назначения и взимается с граждан, т.е. с получающей стороны, в виде изъятия части их поступлений, единый социальный налог является целевым. При этом целевые отчисления государству на пенсионное, социальное и медицинское обеспечение трудовой и иной производственной деятельности граждан осуществляются за счет средств выплачивающей стороны (организации) - в форме начислений сверх вознаграждений за эту деятельность. Поскольку организации используют трудовую и иную производственную деятельность граждан, они обязаны оказывать помощь государству в обеспечении надлежащих условий для воспроизводства и развития этой деятельности. В этом состоит экономическая сущность единого социального налога, изложенная в ст.234 НК РФ.

Экономическая сущность единого социального налога и юридические основания операций, предусмотренные в абз.1 п.1 ст.236 НК РФ в качестве условий для возникновения налоговых обязательств, разграничивают налогооблагаемые и не облагаемые налогом операции по их содержанию. Так, во исполнение трудовых договоров, договоров на выполнение работ и оказание услуг, а также авторских договоров между организацией и физическим лицом совершаются две встречные взаимозависимые операции. При этом для целей обложения единым социальным налогом правовое значение имеет не только и не столько само осуществление гражданином каких-либо хозяйственных действий в рамках своей производственной деятельности, сколько встречная операция организации по оплате (вознаграждению) этой деятельности. Данное обстоятельство объясняется тем, что какая-либо иная, более объективная, оценка производственной деятельности граждан в стоимостном выражении отсутствует.

В части, касающейся формы операций, абз.2 п.1 ст.237 НК РФ напрямую устанавливает, что любые выплаты подлежат включению в налоговую базу - вне зависимости от формы, в которой они совершаются. Следовательно, любые формы выплат, выделяемые как по объекту операций (денежные или натуральные), так и по их субъектному составу (оплата непосредственно физическому лицу или же другим лицам, но в счет личных обязательств физического лица перед ними - ст.313 ГК РФ), правового значения для целей обложения единым социальным налогом не имеют. Тот факт, что операции организаций по исполнению в качестве третьего лица (ст. ГК РФ) обязательств физических лиц по полной или частичной оплате товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, страховых взносов по договорам добровольного страхования, а также любые иные операции организаций по оплате "за" (т.е. вместо) физических лиц их личных обязательств подлежат обложению единым социальным налогом, подтверждается наличием открытого перечня этих операций, включенного в абз.2 п.1 ст.237 НК РФ с использованием оборота "в частности". Исключение из этого перечня составляют операции, поименованные в подп.7 п.1 ст.238 НК РФ, на что прямо указано в самом абз.2 п.1 ст.237 НК РФ.

Кроме того, положения п.1 ст.236, п.2 ст.237 и п.4 ст.243 НК РФ указывают на еще одно необходимое условие отнесения операций организации к объектам единого социального налога - на наступление материальных последствий в виде доходов физических лиц.

Так, по смыслу используемого в п.1 ст.236 НК РФ оборота "выплаты и иные вознаграждения" обложению единым социальным налогом подлежат лишь те операции организации, которые создают доходы у физических лиц (за исключением индивидуальных предпринимателей, которые являются самостоятельными плательщиками этого налога). Выплаты, которые, хотя формально и производятся от организаций в адрес физических лиц, но не являются доходами последних, объекта налогообложения не образуют. В противном случае единым социальным налогом должны были бы облагаться суммы, выдаваемые физическим лицам в качестве "сдачи" при расчетах наличными деньгами в кассах, выдача организациями денег "под отчет" своим работникам и т.д. Однако такого рода налогообложение противоречит п.3 ст.3 НК РФ ввиду отсутствия для него какого-либо экономического основания, ст.234 НК РФ, определяющей экономическую сущность единого социального налога, а также положениям п.1 ст.236 НК РФ, устанавливающим трудовые договоры, договоры на выполнение работ и оказание услуг и авторские договоры в качестве юридических оснований совершения облагаемых налогом операций.

Более того, п.2 ст.237 и п.4 ст.243 НК РФ требуют конкретизации тех или иных доходов и их индивидуализации по отношению к каждому отдельному физическому лицу.

Так, в пункте 4 ст.243 НК РФ определено: "Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты". Аналогичное требование содержится и в п.2 ст.237 НК РФ в части, касающейся налоговой базы: "Налогоплательщики, указанные в подп.1 п.1 ст.235 настоящего Кодекса, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу...". Положения указанных норм напрямую корреспондируют с общим определением понятия дохода для целей налогообложения, изложенным в ст.41 НК РФ, и определением дохода физических лиц в п.1 ст.210 гл.23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц". Согласно этим определениям экономическая выгода относится к налогооблагаемым доходам физических лиц лишь в случае возможности ее оценки и лишь в той мере, в которой она может быть оценена (ст.41 НК РФ) и использована физическим лицом (п.1 ст.210 НК РФ). Из этого следует, что выплаты организаций, в какой бы форме они ни осуществлялись в пользу физических лиц, не создают дохода последних, если они не индивидуализированы по физическим лицам либо не конкретизированы в части суммы (стоимости), приходящейся на каждое отдельное физическое лицо. Такие выплаты не могут быть оценены в стоимостном выражении применительно к каждому отдельному физическому лицу и не создают у него права на самостоятельное их использование. В силу п.2 ст.237 и ст.234 НК РФ эти выплаты не подлежат обложению единым социальным налогом.

Таким образом, необходимыми условиями отнесения операций организации к объектам обложения единым социальным налогом являются:

1) юридическое основание операций - трудовой договор, гражданско-правовой договор на выполнение работ и оказание услуг, авторский договор, заключенный между организацией и физическим лицом (кроме индивидуального предпринимателя), предметом которого является производственная деятельность физического лица, выступающего в качестве работника или исполнителя по договору;

2) содержание операций - оплата (вознаграждение) организацией-налогоплательщиком производственной деятельности физических лиц, осуществляемой в различных социально-правовых формах (трудовой, гражданско-правовой, творческой);

3) материальное последствие операций - возникновение реальных и имеющих стоимостную оценку доходов у конкретных отдельно взятых физических лиц.

2. Образуют ли пенсионные взносы организации-вкладчика в негосударственный пенсионный фонд по пенсионному договору, заключенному в пользу работников этой организаций, доход работников?

В соответствии с абз.2 ст.3 Федерального закона "О негосударственных пенсионных фондах" пенсионный договор - соглашение между негосударственным пенсионным фондом и вкладчиком фонда в пользу участника фонда, в силу которого вкладчик обязуется перечислять пенсионные взносы в фонд в установленные сроки и в определенных размерах, а фонд обязуется при наступлении пенсионных оснований и в соответствии с пенсионными правилами фонда и выбранной пенсионной схемой выплачивать участнику негосударственную пенсию.

Согласно абз.4 ст.3 этого Закона участник фонда может выступать вкладчиком в свою пользу. В этом случае пенсионный договор относится к числу обычных двухсторонних гражданско-правовых договоров.

Однако если вкладчик и участники в пенсионном договоре не совпадают (как это имеет место при заключении пенсионного договора между фондом и организацией в пользу работников последней), то такой договор является договором в пользу третьих лиц (ст.430 ГК РФ). Вместе с тем данное обстоятельство, а также то, что под пенсионными взносами согласно абз.5 ст.3 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" понимаются денежные средства, вносимые вкладчиком в пользу участника, вовсе не означает, что пенсионные взносы составляют доходы работников, выступающих в качестве участников фонда.

Самое общее определение доходов содержится в ст.136 ГК РФ. Кроме того, в ст.41 НК РФ законодатель вводит особое понятие доходов для целей налогообложения. Главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций" НК РФ (глава "Налог на доходы от капитала" еще не принята) доходы для целей налогообложения разделены на две части: доходы, учитываемые при определении налоговой базы (налогооблагаемые доходы), и доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (доходы, не подлежащие налогообложению, освобождаемые от налогообложения).

Указанные выше пенсионные взносы не могут быть отнесены ни к одному из видов доходов в части, касающейся работников - участников фонда: ни к их гражданско-правовым доходам, ни к их доходам для целей налогообложения, ни к налогооблагаемым доходам.

Так, согласно ст.136 ГК РФ под доходами в гражданско-правовом смысле понимаются "поступления, полученные в результате использования имущества". При перечислении в фонд пенсионных взносов организация-работодатель как собственник распоряжается принадлежащими ему денежными средствами. Поэтому какого-либо использования имущества со стороны работников организации не происходит.

Кроме того, пенсионные взносы поступают в негосударственный пенсионный фонд, а не работникам. В силу п.2 ст.18 Закона о негосударственных пенсионных фондах пенсионные взносы включаются в состав пенсионных резервов и составляют согласно абз.12 ст.3 Закона собственность негосударственного пенсионного фонда.

В соответствии со ст.41 НК РФ для целей налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ.

Помимо того, что согласно абз.12 ст.3 и п.2 ст.18 Закона о негосударственных пенсионных фондах пенсионные взносы являются собственностью фонда, а не работников - участников, эти взносы для целей налогообложения напрямую отнесены подп.6 п.2 ст.251 НК РФ к доходам фонда (доходам, которые не учитываются при определении налоговой базы). В силу требований ст.41 НК РФ об определенности оценки экономической выгоды одни и те же средства не могут рассматриваться и как доход фонда, и одновременно как доходы работников - участников.

Кроме того, сами по себе пенсионные взносы организации-работодателя в фонд не являются экономической выгодой работников. Ее возникновение, т.е. получение работниками негосударственных пенсий, находится под условием наступления пенсионных оснований, которое в силу объективных обстоятельств может не состояться (например, при смерти работника до наступления пенсионных оснований). При этом единственной стоимостной оценкой этой выгоды являются суммы денежных средств, выплаченных в качестве пенсии каждому отдельно взятому работнику.

Так, ранее указывалось, что пенсионный договор между фондом и организацией-работодателем в пользу работников относится к числу договоров в пользу третьего лица, и поэтому к нему применяются общие правила об этих договорах, установленные ст.430 ГК РФ. В соответствии с п.1 этой статьи третье лицо по такому договору вправе требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу. Такое право в силу п.2 этой статьи возникает у третьего лица с момента выражения им должнику намерения воспользоваться своим правом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором. Вместе с тем, для пенсионных договоров абз.2 ст.3, ст.10 и абз.3 п.3 ст.13 Закона о негосударственных пенсионных фондах установлены иные, особые правила. Обязательства фонда в пользу участника по выплате негосударственной пенсии (абз.2 ст.3) и права участника на получение этой пенсии (абз.3 п.3 ст.13) возникают не при поступлении в фонд пенсионных взносов, а при наступлении пенсионных оснований, которые устанавливаются действующим законодательством о пенсионном обеспечении в Российской Федерации (ст.10). До наступления пенсионных оснований участник не имеет никаких прав ни в отношении имущества фонда в целом, ни в отношении пенсионных взносов в частности: ни права собственности на них, ни права распоряжения ими, ни права требования.

Поскольку по смыслу ст.41 НК РФ указанные выше пенсионные взносы для целей налогообложения являются доходами не физических лиц, а совершенно другого лица - юридического, отнесение этих взносов как к доходам, облагаемым налогом на доходы физических лиц, так и к необлагаемым лишено какого-либо правового и экономического основания. Положения гл.23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" являются дополнительным тому подтверждением.

Так, в статье 208 НК РФ пенсионные взносы, являясь доходом юридического лица, не поименованы ни в составе доходов, получаемых физическими лицами от источников в Российской Федерации, ни в составе доходов от источников за пределами Российской Федерации.

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц согласно ст.209 НК РФ является полученный физическим лицом доход. В соответствии с абз.1 п.1 ст.210 НК РФ этот доход может быть выражен в денежной, в натуральной форме, в форме получения права на распоряжение денежными средствами или имуществом в иной натуральной форме и в форме материальной выгоды. Данный перечень видов доходов физических лиц является исчерпывающим. Пенсионные взносы согласно абз.5, 12 ст.3 и п.2 ст.18 Закона о негосударственных пенсионных фондах являются денежными средствами и поступают в собственность негосударственного пенсионного фонда. Физические лица участники фонда при перечислении пенсионных взносов и их поступлении в фонд ни прав собственности, ни прав на распоряжение ими не получают. Не предусмотрены они и в составе доходов, образующих материальную выгоду физических лиц (ст.212 НК РФ).

Единственное упоминание о пенсионных взносах в гл.23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" содержится в п.5 ст.213 НК РФ (в абз.1 и 3). Так, в абз.1 этого пункта говорится: "При определении налоговой базы учитываются суммы страховых (пенсионных) взносов, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей...". Однако предусмотренный в данной норме случай к пенсионным взносам по пенсионному договору между фондом и организацией в пользу ее работников отношения не имеет. Используемый в данной норме оборот "за физических лиц" (т.е. вместо них, а не в пользу них) указывает на то, что речь идет не о "договоре в пользу третьего лица" (ст.430 ГК РФ), а об "исполнении обязательства третьим лицом" (ст.313 ГК РФ), т.е. о совершенно других правоотношениях.

В силу ст.313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, а кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом. Следовательно, в абз.1 п.5 ст.213 НК РФ предусмотрен случай, когда организация-работодатель оплачивает за работника (должника) его личное обязательство по перечислению пенсионных взносов кредитору (фонду). Такой случай может иметь место, например, когда работник вместо получения денег в кассе организации дает ей распоряжение на перечисление причитающейся ему заработной платы в негосударственный пенсионный фонд. Это перечисление согласно п.1 ст.209 НК РФ действительно образует доход работника, т.к. он получил право на распоряжение начисленным ему заработком и распорядился им. Однако это перечисление фактически является формой выплаты зарплаты и не имеет никакого отношения к пенсионным взносам самой организации-работодателя.

Что касается абз.3 п.5 ст.213 НК РФ, то он предусматривает не включение пенсионных взносов организации-работодателя в налоговую базу работников, а, наоборот, - их изъятие из нее. При этом в соответствии со ст.208 и п.1 ст.209 НК РФ такие взносы в составе доходов физических лиц и так не предусмотрены.

Кроме того, по форме логической связи абз.3 п.1 ст.213 НК РФ сформулирован как частный случай исключения из общего правила абз.1 этого пункта. В то же время содержание исключаемого случая (заключение пенсионного договора самой организацией-работодателем) не охватывается содержанием общего положения абз.1 о внесении пенсионных взносов организацией-работодателем за физических лиц и прямо ему противоречит: либо организация платит за себя - по своим обязательствам, вытекающим из своего договора; либо она платит за работника - по его личным обязательствам, вытекающим из договора, заключенного самим работником; третьего общего - не существует.

Иное толкование положений абз.1 и 3 п.5 ст.213 НК РФ нарушает одно из основных начал законодательства о налогах и сборах необходимость наличия у налога экономического основания (п.3 ст.3 НК РФ): собственный источник для уплаты налога с пенсионных взносов у работника объективно отсутствует, а уплата налога за счет средств организации-работодателя прямо запрещена п.9 ст.226 НК РФ.

Согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

По вопросу применения положений гл.23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" к пенсионным взносам организаций-работодателей уже имеется судебная практика, которая подтверждает выводы настоящего заключения, в частности - решение Королевского городского суда Московской области от 6 сентября 2002 г. по жалобе Карповой Н.П. на действия Королевского городского потребительского общества (приложение 1).

Таким образом, пенсионные взносы организации-вкладчика в негосударственный пенсионный фонд по пенсионному договору, заключенному в пользу работников этих организаций, доходов работников не образуют.

3. Подлежат ли обложению единым социальным налогом пенсионные взносы организации-вкладчика в негосударственный пенсионный фонд, перечисляемые по пенсионному договору, заключенному в пользу работников вкладчика?

Объекты обложения единым социальным налогом, налоговая база, налоговый период, ставки и порядок исчисления, порядок и сроки уплаты этого налога изложены в гл.24 НК РФ "Единый социальный налог". Пенсионные взносы организации-вкладчика в негосударственный пенсионный фонд, перечисляемые по пенсионному договору, заключенному в пользу работников этой организации, в качестве объекта единого социального налога ни в одной из норм этой главы НК РФ не поименованы.

Выше уже были указаны необходимые условия отнесения тех или иных операций организации к объектам единого социального налога. Пенсионные взносы организации-вкладчика ни одному из этих условий не отвечают.

Так, первым необходимым условием отнесения операции организации к объектам обложения единым социальным налогом является ее юридическое основание: трудовой договор, гражданско-правовой договор на выполнение работ и оказание услуг, авторский договор, заключенный между организацией и физическим лицом (кроме индивидуального предпринимателя), предметом которого является производственная деятельность физического лица, выступающего в качестве работника или исполнителя по договору.

Пенсионный договор, заключенный между организацией-вкладчиком и фондом в пользу работников этой организации, в силу положений ст.420, 430 ГК РФ и абз.2 ст.3 Закона о негосударственных пенсионных фондах относится к гражданско-правовым договорам в пользу третьих лиц. Работники организации-вкладчика (ни все вместе, ни каждый в отдельности) стороной договора, тем более исполнителем работ или услуг по этому договору не являются. Предмет пенсионного договора состоит не в производственной деятельности работников, а в оказании фондом финансовых услуг организации-вкладчику по негосударственному пенсионному обеспечению ее работников.

Вторым необходимым условием отнесения операции организации к объектам обложения единым социальным налогом является ее содержание: оплата (вознаграждение) организацией-налогоплательщиком производственной деятельности физических лиц, осуществляемой в различных социально-правовых формах (трудовой, гражданско-правовой, творческой).

Согласно абз.5 ст.3 Закона о негосударственных пенсионных фондах пенсионные взносы - это денежные средства, вносимые вкладчиком в пользу участника. Пунктом 2 ст.18 Закона пенсионные взносы, а также доходы фонда от их размещения отнесены к исключительным источникам образования пенсионных резервов фонда - целевых средств, предназначенных для обеспечения выплат негосударственных пенсий (абз.12 ст.3, п.1 ст.18 Закона). Использование пенсионных взносов для других целей, кроме как формирования пенсионных резервов, законом не допускается.

Следовательно, содержанием операции по перечислению организацией-вкладчиком пенсионных взносов является не оплата (вознаграждение) производственной деятельности работников, а наделение фонда необходимыми целевыми средствами, предназначенными для формирования пенсионных резервов и обеспечения выплат негосударственных пенсий работникам этой организации.

Третьим необходимым условием отнесения операции организации к объектам обложения единым социальным налогом является ее материальное последствие: возникновение реальных и имеющих стоимостную оценку доходов у конкретных отдельно взятых физических лиц.

Согласно абз.12 ст.3 и п.2 ст.18 Закона о негосударственных пенсионных фондах материальным последствием перечисления организацией-вкладчиком пенсионных взносов в негосударственный пенсионный фонд является доход самого фонда, предусмотренный подп.6 п.2 ст.251 НК РФ, а не доходы работников этой организации.

Как уже было разъяснено, сами по себе пенсионные взносы организации-вкладчика в силу ст.41, 208-210 и ст.136 ГК РФ доходов работников этой организации не составляют и, соответственно, не могут быть индивидуализированы и оценены в стоимостном выражении в части, касающейся каждого отдельно взятого работника.

В связи с этим и исходя из буквального содержания и системного толкования положений гл.24 НК РФ "Единый социальный налог", пенсионные взносы организации - вкладчика в негосударственный пенсионный фонд, перечисляемые по пенсионному договору, заключенному в пользу работников этой организации, единым социальным налогом не облагаются. Иное толкование этих положений противоречит ст.234 НК РФ и не соответствует ст.39 Конституции РФ.

Так, по смыслу ст.234 НК РФ единый социальный налог, мобилизуемый в виде начислений на вознаграждения за трудовую и иную производственную деятельность граждан, предназначен для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь, необходимые для воспроизводства и развития этой деятельности. Вместе с тем отношения между негосударственными пенсионными фондами, их вкладчиками и участниками согласно абз.2 ст.1 Закона "О негосударственных пенсионных фондах" находятся за пределами сферы трудовых отношений и относятся к системе негосударственного пенсионного обеспечения.

Финансирование государственного пенсионного и социального обеспечения за счет пенсионных взносов в негосударственные пенсионные фонды и в ущерб негосударственному пенсионному обеспечению противоречит экономической сущности и целевому назначению единого социального налога. Более того, оно умаляет конституционное право граждан на социальное обеспечение, предполагающее поощрение государством всех форм такого обеспечения (ч.3 ст.39 Конституции РФ).

Г.В. Петрова,

заведующая отделом финансового законодательства ИЗиСП,

кандидат юридических наук,

специалист по финансовому праву и налоговому регулированию

"Право и экономика", N 10, октябрь 2003 г.