Учет и налогообложение у застройщиков (И. Макалкин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 43, октябрь 2003 г.)

Учет и налогообложение у застройщиков

В строительстве даже небольших объектов принимают участие несколько организаций (и физических лиц). При этом как на практике, так и в нормативных актах существует небольшая нестыковка в определении участников строительной деятельности. Вначале постараемся разобраться с понятиями и определениями.

Определения понятий "застройщик", "инвестор", "подрядчик", "подрядные работы", "объект строительства", "завершенное и незавершенное строительство" и других терминов имеются в Положении по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденном Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167.

Главное действующее лицо любого строительства - это застройщик. Именно он отвечает перед государством и обществом за безопасность строительства. Он осуществляет реализацию инвестиционного проекта: организует ход строительства объектов, контролирует его и ведет бухгалтерский учет производимых при этом затрат (п.2 ПБУ 2/94, п.1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160; далее - Положение N 160). В его обязанности может входить разработка или заказ строительного проекта, согласование его с различными инстанциями. Застройщик нанимает рабочих и инженеров или подрядчиков, закупает материалы и обеспечивает стройплощадку строительными механизмами (если это не входит в обязанности подрядчиков).

Таким образом, под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности дирекции строящихся предприятий, предприятия по капитальному строительству в городах и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.

Если застройщик строит объект для себя или на продажу, то он выступает также в роли инвестора. Но чаще бывает наоборот: предприятие-инвестор, желающее что-то построить, нанимает профессиональную организацию - застройщика.

Инвестор - лицо, осуществляющее капитальные вложения (с использованием собственных, заемных и (или) привлеченных средств) в создание и воспроизводство основных средств. Согласно п.2 ст.4 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в редакции от 2 января 2000 г.) инвесторами могут быть не только физические и юридические лица, но и создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (иностранные инвесторы).

Указанный Закон N 39-ФЗ определяет правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений на территории РФ. В нем определены основные субъекты инвестиционной деятельности (инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капвложений - ст.4), отношения между которыми осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых в соответствии с ГК РФ (п.1 ст.8 Закона N 39-ФЗ).

Именно этот основополагающий для строителей Закон и вносит небольшую путаницу в систему понятий: в нем назвали "заказчиком" того субъекта инвестиционных отношений, которого правильнее было бы назвать "застройщиком".

Дело в том, что только при выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика (п.1.4 Положения N 160).

В то же время застройщик может сам строить объект, не привлекая другие (подрядные) организации. В реальной жизни такое бывает нечасто, и только при строительстве небольших объектов или ремонте. Однако в таком случае застройщик фактически не является заказчиком.

Но закон есть закон. Поэтому в данной статье мы будем его называть "заказчик-застройщик", а если он не будет являться заказчиком, то оговорим это особо. Тем более что лицензированию подлежит деятельность по выполнению функций именно заказчика-застройщика.

Итак, согласно п.3 ст.4 Закона N 39-ФЗ заказчики (застройщики) - это уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, осуществляющие реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними.

Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ. Они обязаны иметь лицензию на осуществление видов деятельности, подлежащих лицензированию.

Пользователи объектов капитальных вложений - физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты. Ими также могут быть инвесторы.

Деятельность, связанная с выполнением строительно-монтажных работ, а также работ по ремонту зданий и сооружений, пусконаладочных работ и функций заказчика-застройщика, подлежит лицензированию.

Заказчик-застройщик вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом (п.6 ст.4 Закона N 39-ФЗ). В данной статье мы рассмотрим случаи, когда застройщик является (и не является) также инвестором и/или заказчиком, и/или подрядчиком, и/или пользователем.

Сметное планирование

Перед началом строительных работ на основании заключенных договоров составляются сметы:

подрядчиками - для заказчика на основании договора строительного подряда (ст.743 ГК РФ);

заказчиком-застройщиком - для инвестора.

В инвесторской смете принято указывать отдельно расходы на строительство и на содержание заказчика-застройщика. К сожалению, в гражданском законодательстве не предусмотрен договор инвестирования средств в строительство. Поэтому инвестор и заказчик-застройщик заключают его на основании ст.421 ГК РФ о свободе договора по собственному усмотрению с учетом рекомендаций Госстроя России и обычаев делового оборота.

При составлении смет в настоящее время можно пользоваться Порядком определения стоимости строительства и свободных (договорных) цен на строительную продукцию в условиях развития рыночных отношений, утвержденным Письмом Госстроя России от 29 декабря 1993 г. N 12-349, поскольку Минюст отказал в регистрации постановления Госстроя России от 26 апреля 1999 г. N 31, утвердившего Методические указания по определению стоимости строительной продукции.

Итак, Порядок определения стоимости был разработан для строительства, осуществляемого на территории РФ силами российских организаций. Он содержит общие методические положения по:

определению стоимости строительства на всех стадиях разработки предпроектной и проектно-сметной документации;

составлению сметных расчетов (смет), формированию договорных цен на строительную продукцию;

рекомендации по проведению расчетов за выполненные подрядные работы, а также по использованию автоматизированных систем в указанной сфере.

В нем приведены формы сметных документов и протокола (ведомости) свободной (договорной) цены на строительную продукцию, терминологический словарь понятий. Надо отметить, что документ имеет рекомендательный характер, но его положения распространяются на все предприятия и организации, осуществляющие капитальные строительство и ремонт.

Помимо указанного Порядка, также применяются*(1):

Методические рекомендации по расчету величины накладных расходов при определении стоимости строительной продукции, утвержденные Письмом Минстроя России от 30 октября 1992 г. N БФ-907/12 (в редакции от 13 ноября 1996 г.);

Методические рекомендации о порядке применения нормативов накладных расходов в строительстве, утвержденные Письмом Госстроя России от 18 октября 1993 г. N 12-248 (в редакции Письма Минстроя России от 13 ноября 1996 г. N ВБ-26/12-368);

Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве (МДС 81-25.2001), утвержденные постановлением Госстроя России от 28 февраля 2001 г. N 15 (применяются инвесторами (заказчиками-застройщиками) при составлении инвесторских смет; подрядчиками при составлении ценовых предложений на конкурсные торги; проектными организациями при разработке сметной документации);

Положение о подрядных торгах в РФ, утвержденное Распоряжением Госкомимущества России и Госстроя России от 13 апреля 1993 г. N 660-р/18-7;

Методические рекомендации по составлению сметных расчетов (смет) на строительные и монтажные работы ресурсным методом, введенные Письмом Минстроя России от 10 ноября 1992 г. N БФ-926/12;

Порядок определения стоимости работ по проведению экспертизы предпроектной и проектной документации на строительство... утвержденный постановлением Госстроя России от 18 августа 1997 г. N 18-44;

Порядок проведения государственной экспертизы градостроительной документации и проектов строительства в РФ, утвержденный постановлением Госстроя России от 29 октября 1993 г. N 18-41;

Методические рекомендации по формированию и использованию укрупненных показателей базисной стоимости (УПБС) для объектов жилищно-гражданского назначения и для строительства зданий и сооружений производственного назначения (письма Госстроя России от 29 декабря 1993 г. N 12-346 и N 12-347).

Отметим, что даже при частичном бюджетном финансировании строительства предпроектная и проектная документация подлежит государственной экспертизе на основании Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 27 декабря 2000 г. N 1008. По объектам, строительство которых осуществляется за счет собственных средств заказчика (инвестора) (включая привлеченные средства), решение о проведении государственной экспертизы предпроектной документации принимает заказчик (инвестор). Документация потенциально опасных и технически особо сложных объектов подлежит госэкспертизе в любом случае.

Порядок учета у специализированных
заказчиков-застройщиков

Главным документом, регулирующим бухгалтерский учет у заказчика-застройщика, является Положение N 160. Именно этим документом определяется порядок применения ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", которое также регулирует бухгалтерский учет у застройщиков (и у подрядчиков).

Безусловно, оба эти документа должны применяться в части, не противоречащей Федеральному закону "О бухгалтерском учете" и ПБУ. Кроме того, определенные сложности возникают в связи с фактом упразднения Положения о составе затрат и выпущенных на его основе Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ.

Согласно п.4 ПБУ 2/94 застройщики должны обеспечивать формирование бухгалтерской информации по следующим показателям:

- незавершенное строительство;

- завершенное строительство;

- авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов в соответствии с договорами на строительство;

- финансовый результат деятельности.

Стройка начинается с финансирования

Желая реализовать заманчивый строительный проект, застройщик ищет инвестора (или нескольких инвесторов сразу). Но иногда инициатором выступает инвестор.

Порой производственное предприятие само в состоянии построить себе цех, но не имеет необходимых специалистов для организации строительства и соответствующей лицензии. Тогда предприятие нанимает специализированного заказчика-застройщика, выступая в роли инвестора и подрядчика.

Что же представляют собой средства, полученные заказчиком-застройщиком от инвестора? Как их учитывать в бухгалтерском и налоговом учете?

Согласно подп."г" п.3.1.8 Положения N 160 застройщик, получивший дополнительные средства от организаций и физических лиц на строительство по договорам долевого участия, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства. Хотя в приведенной норме речь идет о долевом участии, по мнению автора, таким же образом должны учитываться и суммы финансирования, полученные от единственного инвестора.

Средства, поступившие от других организаций и физических лиц (а также из бюджета) для осуществления мероприятий целевого назначения, согласно Плану счетов отражаются на счете 86 "Целевое финансирование":

Д-т сч.51 К-т сч.86 - получены средства на строительство от инвестора.

Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами учета расходов на запланированные цели. В рассматриваемой ситуации за счет средств инвестора покрываются расходы на оплату подрядчику стоимости выполненных работ по строительству здания (с учетом НДС, предъявленного подрядчиком).

Обратите внимание! В бухгалтерском балансе коммерческих организаций целевые средства, полученные заказчиком-застройщиком от инвестора или дольщиков, не должны были отражаться по статье "Целевые финансирование и поступления" раздела "Капитал и резервы". Их следует показывать по статье "Прочие долгосрочные обязательства" пассива.

Надо отметить, что при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. В частности, к средствам целевого финансирования отнесено имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов (подп.14 п.1 ст.251 НК РФ). Правда, для реализации этой нормы НК РФ застройщики обязаны выполнять два условия:

вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и иных доходов (расходов). При отсутствии такого учета у налогоплательщика средства целевого финансирования подлежат налогообложению с даты их получения;

по окончании налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой МНС России (лист 14 Декларации по налогу на прибыль). При этом назначение использования целевых средств определяется организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования в соответствующем договоре.

Использованные не по назначению целевые средства подлежат налогообложению (п.14 ст.250 НК РФ).

К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

Таким образом, главой 25 НК РФ к целевому финансированию отнесены средства, полученные застройщиком от инвестора и фактически использованные на строительство в соответствии с утвержденной инвестором сметой. Получается, что к доходам отнесена только прибыль застройщика. И это оправдано, поскольку абсолютное большинство расходов на строительство, включая содержание службы заказчика-застройщика, будет включено в стоимость построенного объекта (амортизируемого имущества).

Пример 1

В соответствии с договором инвестирования средств на строительство жилого дома и составленной инвесторской сметой заказчику-застройщику на расчетный счет было перечислено от инвестора 8 млн.руб., в том числе 400 тыс.руб. - на содержание службы заказчика-застройщика, включая 80 тыс.руб. сметной прибыли. Фактически на строительство было израсходовано (отнесено в дебет счета 08) 7600 тыс.руб., в том числе 360 тыс.руб. - на содержание службы заказчика-застройщика, включая 80 тыс.руб. сметной прибыли. По условиям договора сумма экономии средств делится поровну между инвестором и застройщиком. Для упрощения примера НДС не учитывается.

В данной ситуации экономия средств, полученных от инвестора, составляет 400 000 руб. (8 000 000 - 7 600 000). Одна половина этой суммы остается в распоряжении заказчика-застройщика, другая - возвращается инвестору. Следовательно, налогооблагаемым доходом застройщика от строительства с учетом плановой прибыли является сумма 280 000 руб. (400 000 руб. : 2 + 80 000 руб.).

Облагаются ли полученные от инвестора
средства НДС?

По этому вопросу существует как минимум две точки зрения.

Средства целевого финансирования, полученные от инвесторов, не являются авансами или предоплатой за работы, и поэтому не облагаются НДС. При этом ссылаются на порядок бухгалтерского учета затрат на строительство у заказчиков-застройщиков. Так, согласно п.1.4 Положения N 160 расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. Учет затрат по строительству объекта, включая затраты на свое содержание, ведется заказчиком-застройщиком на счете 08. Из этого делают вывод, что объект налогообложения у заказчика-застройщика возникает только после сдачи инвесторам объекта в виде разницы между суммой средств, полученных от инвесторов, и фактическими затратами по строительству объекта. С этой разницы и предлагается исчислять НДС по расчетной ставке. Между прочим, такую точку зрения совсем недавно поддерживали и налоговики (например, Письмо МНС России от 12 сентября 2000 г. N 03-1-09/34). Правда, дополнительно они отказывались принимать к вычету НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам, предлагая относить его тоже на счет 08.

Вторую точку зрения изложило МНС России в Письме от 21 февраля 2003 г. N 03-1-08/638/17-Ж751.

НДС облагаются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг) независимо от источника финансирования (ст.146 НК РФ). При этом налоговая база увеличивается на суммы: авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг; иные денежные средства, как-либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп.1 и 2 п.1 ст.162 НК РФ).

Реализацией услуг признается оказание на возмездной основе услуг одним лицом другому лицу (ст.39 НК РФ). Под услугой в соответствии со ст.38 НК РФ для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора (п.1.4 Положения N 160). В целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению перечисленных выше функций, в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения в бухгалтерском учете и источника финансирования. Эти услуги и подлежат обложению НДС на общих основаниях.

Указанное Письмо ненормативное, но вполне соответствует положениям НК РФ. Более того, аналогичную позицию в последнее время занимают и некоторые суды. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 декабря 2002 г. N А05-6871/02-388/10 сказано: "Предприятие, выполняя функции застройщика-заказчика, оказывало тем самым инвестору услуги по организации строительства и контролю за ним".

Признав верной точку зрения МНС России, застройщику придется начислить НДС. При этом в учете целесообразно сделать проводки:

Д-т сч.51 К-т сч.76 - получены средства на строительство от инвестора

Д-т сч.76 К-т сч.86 - часть средств отражена как целевое финансирование

Д-т сч.86 К-т сч.62 - другая часть средств на основании сметы отражена как аванс за услуги заказчика по организации строительства

Д-т сч.62 К-т сч.68-2 - выделен НДС из аванса для уплаты в бюджет.

При определении в инвесторской смете суммы средств, выделяемых на содержание службы заказчика-застройщика, целесообразно пользоваться Методическими рекомендациями, введенными в действие Письмом Минстроя России от 3 ноября 1992 г. N БФ-925/12. Они применяются, поскольку не вступило в силу отвергнутое Минюстом постановление Госстроя РФ от 26 апреля 1999 г. N 31.

Согласно п.2.4.1 Методических рекомендаций средства на содержание аппарата заказчика-застройщика (единого заказчика, дирекции строящегося предприятия) и технического надзора определяются:

при финансировании за счет республиканского бюджета - в соответствии с Приложением 3 к настоящим Методическим рекомендациям;

при строительстве за счет собственных средств предприятий и других нецентрализованных источников - по договору с организациями-дольщиками или инвесторами;

при финансировании за счет местного бюджета - на основании решений органов местного управления.

Определенную сложность может вызывать случай, когда инвестор перечисляет заказчику-застройщику средства по частям. Представляется, что из каждой части должна быть выделена часть аванса за организацию строительства исходя из отношения всей суммы аванса ко всей сумме финансирования.

Пример 2

Сметная стоимость строительства составляет 1500 тыс.руб. В главе 10 сметы отражены затраты на содержание заказчика-застройщика и технический надзор в сумме 60 тыс.руб., включая НДС. Инвестор перечисляет заказчику-застройщику средства: в сентябре - 600 тыс.руб.; в марте следующего года - 900 тыс.руб.

Сперва рассчитывается процентное содержание стоимости услуг по организации строительства в общей сметной стоимости: 60 тыс.руб. : 1500 тыс.руб. х 100% = 4%.

В сентябре при поступлении средств делаются проводки:

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 600 тыс.руб. - поступление средств от инвестора

Д-т сч.76 К-т сч.62 - 24 тыс.руб. (600 тыс.руб. х 4%) - определена сумма аванса за услуги заказчика по организации строительства

Д-т сч.76 К-т сч.86 - 576 тыс.руб. (600 тыс. - 24 тыс.руб.) - определена сумма целевого финансирования.

В марте соответственно:

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 900 тыс.руб. - поступление средств от инвестора

Д-т сч.76 К-т сч.62 - 36 тыс.руб. (900 тыс.руб. х 4%) - определена сумма аванса за услуги заказчика по организации строительства

Д-т сч.76 К-т сч.86 - 864 тыс.руб. (900 тыс. - 36 тыс.руб.) - определена сумма целевого финансирования

Учет затрат по незавершенному строительству

Незавершенное строительство у застройщика - это его затраты по возведению объектов строительства до их ввода в эксплуатацию или передачи инвестору.

Напомним, что в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно (п.6 ст.8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструментов, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (ст.1 Закона N 39-ФЗ).

Согласно п.3 ст.4 Закона N 39-ФЗ заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, застройщик ставит строящийся объект к себе на баланс, даже когда этот объект ему не будет принадлежать в будущем. Это норма, по сути, является основополагающей для учета затрат на строительство у специализированных заказчиков-застройщиков, поскольку законодательно обосновывает соответствующие нормы ПБУ 2/94 и Положения N 160.

Учет затрат на строительство ведется организацией-застройщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом) (п.2.3 Положения N 160). Аналитический учет по субсчету 08-3 у застройщика осуществляется по каждому объекту строительства.

Пунктом 7 ПБУ 2/94 определено, что затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. При этом затраты по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.

Затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. В п.3.1.1 Положения N 160 представлена структура расходов, которую рекомендуется соблюдать, а далее эти расходы конкретизируются.

Если заказчик-застройщик принимает выполненные работы у подрядчика, то при этом подписывается Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2, утвержденная постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100). На основании Акта и составленной подрядчиком Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) заказчик-застройщик отражает стоимость принятого этапа работ в составе незавершенного строительства: Д-т сч.08-3, 19 К-т сч.60.

Кстати, затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, тоже учитываются застройщиком на счете 08 (отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость). При этом они принимаются согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или принятым к оплате документам. Необходимо их подразделять в учете на затраты, предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства и не предусмотренные. И те и другие перечислены в п.3.1.7 Положения N 160.

Например, в качестве предусмотренных можно упомянуть "расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство", а в качестве не предусмотренных - "связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в ФХД".

На основании п.3.2.5 Положения N 160 затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, но предусмотренные в сводных сметных расчетах, а также не предусмотренные, но оговоренные в договоре инвестирования в качестве возмещаемых инвестором, списываются за счет средств целевого финансирования проводкой: Д-т сч.86 К-т сч.08. Инвестор же в своем бухгалтерском учете не включает их в стоимость объекта основных средств (счет 01), а относит на внереализационные расходы в дебет счета 91-2.

Затраты, не предусмотренные и не оговоренные, относятся на внереализационные расходы (убытки) застройщика: Д-т сч.91-2 К-т сч.08.

Отметим, что нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат состава прочих капитальных затрат. Однако его можно заимствовать из приложения N 9 к Методическим указаниям по определению стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-1.99), утвержденным постановлением Госстроя России от 26 апреля 1999 г. N 31 (Минюстом не зарегистрировано). Некоторые виды прочих затрат содержатся в следующих главах сводного сметного расчета: 1 - "Подготовка территории строительства"; 9 - "Прочие работы и затраты"; 10 - "Содержание дирекции (технического надзора) строящегося предприятия"; 11 - "Подготовка эксплуатационных кадров"; 12 - "Проектные и изыскательские работы, авторский надзор".

Чрезвычайно важен для застройщиков п.1.4 Положения N 160, согласно которому расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств инвесторов, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. Некоторые застройщики до сих пор принимают это Положение как руководство по ведению такого бухгалтерского учета, при котором вообще не возникает никакой выручки. Напомним, что это противоречит как ПБУ 9/99, так и налоговому законодательству.

Учет услуг по организации строительства
и финансовый результат у заказчиков-застройщиков

Итак, как мы выше выяснили, заказчик-застройщик оказывает инвестору услуги по организации строительства, предоплата за которые влечет уплату НДС. Поэтому из средств целевого финансирования, полученных от инвесторов, нужно выделять в целях обложения НДС сумму аванса этих услуг. Надо отметить, что если он еще и выполняет какие-либо работы как подрядчик, то нужно выделять сумму аванса за эти работы.

А что в бухгалтерском учете? С одной стороны, стоимость услуг заказчика-застройщика включается в инвентарную стоимость построенного объекта, формируемую на балансе заказчика-застройщика и отражаемую по дебету счета 08. С другой - при оказании услуг по организации строительства в учете заказчика-застройщика должна быть отражена выручка, которая на основании п.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" является доходом от обычных видов деятельности. Как это совместить?

Доходы от обычных видов деятельности отражаются по кредиту счета 90 "Продажи" на субсчете 90-1 "Выручка". В преамбуле к Инструкции по применению Плана счетов (утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) сказано, что в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая установленные Инструкцией единые подходы.

По мнению автора, типовая схема проводок к счетам 90 и 08 может быть дополнена проводкой:

Д-т сч.08-3 К-т сч.90-1 - отражена выручка по оказанию услуг заказчика-застройщика на основании договора (сметы).

Соответственно фактические расходы (затраты по содержанию заказчика-застройщика) отражаются по дебету счета 20 "Основное производство". Одновременно с признанием выручки делается проводка:

Д-т сч.90-2 К-т сч.20 - признаны расходы по обычным видам деятельности (списана себестоимость услуг).

Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах по данному отчетному периоду, и фактическими затратами на его содержание (п.15 ПБУ 2/94). При этом в конце отчетного месяца делается проводка:

Д-т сч.99 К-т сч.90-9 - определен финансовый результат от реализации услуг.

Сдача построенного объекта -
учет завершенного строительства

Приемку законченных строительством объектов от исполнителя работ (генерального подрядчика) производит заказчик или уполномоченное инвестором другое лицо в соответствии с условиями договора подряда (контракта) на строительство, которым должны быть регламентированы требования к приемке в соответствии с действующим законодательством. Объекты принимаются в целом, в том числе "под ключ", или по мере завершения отдельных очередей, пусковых комплексов, зданий и сооружений в объеме, предусмотренном в договоре подряда (контракте) на строительство, и в соответствии с другими условиями договора. При этом оформляется Акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а).

Заказчик-застройщик может привлекать к приемке пользователя объекта (эксплуатирующую организацию), авторов проекта, специализированные фирмы, страховые общества и других юридических и физических лиц, создавая в необходимых случаях приемочные комиссии. В эти комиссии включаются также и органы госнадзора (пожарного, экологического, санитарно-эпидемиологического, архитектурно-строительного). При этом оформляется Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

Построенный объект должен быть зарегистрирован в местных органах исполнительной власти. Однако застройщик проводит регистрацию самостоятельно, только если объект принадлежит ему на праве собственности. В противном случае регистрацию должен проводить инвестор после принятия объекта на свой баланс.

Бывают случаи, когда договором на строительство предусмотрен ввод в действие объектов по частям. Тогда согласно п.3.2.3 Положения N 160 в основные средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, приемка которой оформлена в установленном порядке, исходя из суммы фактически произведенных застройщиком затрат по данному объекту, в доле, относящейся к вводимой его части. Эта доля определяется пропорционально отношению договорной стоимости вводимой части объекта к полной договорной стоимости. Застройщик может передавать инвестору по отдельности определенные таким образом части.

Когда застройщик передает инвестору построенный объект или вводит его в эксплуатацию для собственных нужд, речь идет о таком показателе учета, как завершенное строительство. Согласно п.3.2.1 Положения N 160 к законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В учете застройщика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета 08 (К-т сч.08) на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования.

Передача на баланс инвестора объекта, построенного за его счет, отражается следующими проводками:

в части стоимости работ, выполненных подрядчиками:

Д-т сч.86 К-т сч.08 - за счет целевого финансирования списана стоимость выполненных подрядных работ без учета НДС;

Д-т сч.86 К-т сч.19 - для вычета у инвестора передана сумма НДС, уплаченная подрядной организации за выполненные работы;

в части стоимости услуг заказчика-застройщика и работ, выполненных непосредственно им:

Д-т сч.62 К-т сч.08 и

Д-т сч.62 К-т сч.19 соответственно.

Не редки случаи, когда застройщик тратит меньше средств, чем было изначально заложено в смете и получено от инвестора. Тогда на счете 86 остается кредитовое сальдо, так называемая экономия средств целевого финансирования. Его дальнейшая судьба зависит от условий договора инвестирования средств в строительство.

Если договор предусматривает окончательный расчет между инвестором и застройщиком на основании фактических затрат по строительству (с учетом затрат по содержанию застройщика), то застройщик должен будет вернуть сумму экономии инвестору: Д-т сч.86 К-т сч.51.

В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства сумма экономии остается в распоряжении застройщика и в соответствии с п.15 ПБУ 2/94 включается в состав его финансового результата как внереализационные расходы: Д-т сч.86 К-т сч.91-1.

Но договор может предусматривать и некие промежуточные варианты, например 60% от суммы экономии остается застройщику, а 40% - возвращается инвестору и т.д.

Как уже говорилось, сумму экономии средств целевого финансирования в части, оставленной в распоряжении заказчика-застройщика, он должен включить в свой налогооблагаемый доход на основании ст.250 НК РФ.

Особенности исчисления НДС
и составления счетов-фактур

Пока мы окончательно не разберемся с особенностями исчисления НДС у застройщиков, нам не удастся и правильно определить порядок бухгалтерского учета.

При реализации инвестору услуг заказчика-застройщика организация начисляет к уплате в бюджет НДС в соответствии с подп.1 п.1 ст.146 НК РФ.

Выше мы определили, что с суммы полученных от инвестора денежных средств в части оплаты авансом сметной стоимости услуг заказчика-застройщика по организации строительства последний обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС. То же самое можно сказать и о строительных работах, которые застройщик выполняет собственными силами.

А вот средства, поступившие от инвесторов (дольщиков) на финансирование строительства в части стоимости работ, выполняемых подрядной организацией, для заказчика-застройщика являются целевым финансированием. Следовательно, они не рассматриваются как связанные с реализацией товаров (работ, услуг) и в налоговую базу по НДС не включаются. В то же время оплата выполненных подрядными организациями работ за счет этих источников производится заказчиком-застройщиком с НДС.

Такое же мнение имеют и налоговые органы (см., например, письма УМНС по г.Москве от 4 июня 2002 г. N 24-11/25818 и от 14 ноября 2001 г. N 02-14/52358), правда, подчеркивают, что заказчик-застройщик должен выполнять свои функции в соответствии с лицензией. Инвестируя часть объекта, инвестор закрепляет за собой право на его приобретение. Поэтому при передаче заказчиком-застройщиком инвестору части объекта, введенного в эксплуатацию, не происходит смены собственника. Следовательно, у заказчика-застройщика не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС. Передача части объекта от заказчика-застройщика инвестору (соинвестору) осуществляется по фактической стоимости с учетом НДС.

Сумма экономии средств инвестора, возникающая на момент оформления акта реализации инвестиционного контракта и остающаяся в соответствии с инвестиционным договором в распоряжении заказчика-застройщика, у последнего облагается НДС.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты (п.1 ст.171 НК РФ).

В соответствии с абз.1 п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства. Эти вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ, или при реализации таких объектов (п.5 ст.172 НК РФ).

Если собственником построенного здания в соответствии с договором является инвестор и заказчик-застройщик данный объект на баланс не принимает, то последний не имеет права на вычет НДС, уплаченный подрядной организации за счет средств инвестора. Налоговики в связи с этим предлагают уплаченный подрядчикам НДС учитывать в стоимости незавершенного строительства. В то же время они не отрицают, что при правильном оформлении счетов-фактур указанный вычет будет произведен инвестором при принятии им на учет завершенного строительством здания.

Для учета сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг), применяется счет 19 "НДС по приобретенным ценностям". По мнению автора, его можно использовать и для учета заказчиком-застройщиком сумм НДС, предъявленных подрядными организациями и поставщиками материалов (используемых подрядчиками) при строительстве объекта, передаваемого в дальнейшем инвестору.

Для принятия к вычету у инвестора уплаченных специализированным заказчиком-застройщиком сумм НДС необходимо наличие счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога (п.1 ст.169 и п.1 ст.172 НК РФ). Специалистами налоговых органов (в частности, в вышеприведенных письмах УМНС по г.Москве) рекомендован следующий порядок оформления счетов-фактур при строительстве объекта (когда организация-инвестор финансирует строительство, а заказчик-застройщик реализует инвестиционный проект с привлечением подрядных организаций), основанный на Правилах, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, и Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость":

- при получении от инвестора сумм финансирования на строительство заказчик должен выделить НДС, относящийся к предоплате за оказываемые инвестору услуги по организации строительства. При этом выписывается счет-фактура (А) в одном экземпляре, который регистрируется в книге продаж у заказчика и остается у него;

- заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры инвесторам (соинвесторам) после оформления акта реализации инвестиционного контракта, то есть в течение пяти дней после передачи в установленном порядке объекта (его части) в соответствии с п.3 ст.168 НК РФ;

- заказчик-застройщик представляет инвестору сводный счет-фактуру (В) по построенному объекту. Он составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур (Б), ранее полученных заказчиком-застройщиком от поставщиков и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам. При этом стоимость услуг заказчика в сводный счет-фактуру (В) не включается;

- если в строительстве участвует не один инвестор, то заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры (В) соинвесторам на основании сводной ведомости затрат на строительство и расчетной справки на долю, причитающуюся каждому соинвестору. То есть НДС делится по частям между соинвесторами пропорционально долям, и на каждую часть НДС должен быть выписан счет-фактура (В) в двух экземплярах (по сути, сводный счет-фактура разбивается по инвесторам). Первый экземпляр каждого такого счета-фактуры передается заказчиком-застройщиком соответствующему соинвестору, а второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур, но при этом не регистрируется в книге продаж (этот НДС не отражается в налоговой декларации);

- счета-фактуры (Б), полученные заказчиком-застройщиком от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам, хранятся у заказчика-застройщика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок. Копии этих счетов-фактур (Б) прилагаются заказчиком-застройщиком к сводному счету-фактуре (В), который представляется инвестору. Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчиком-застройщиком прилагаются документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС поставщикам оборудования (материалов), а также подрядным организациям по выполненным строительно-монтажным работам;

- на оказываемые инвестору согласно договору услуги по организации строительства объекта заказчик выписывает счет-фактуру (Г) в двух экземплярах. Первый экземпляр предъявляется инвестору, второй - регистрируется у заказчика в книге продаж в установленном порядке. Сумма НДС, уплаченная по счету-фактуре (А), принимается к вычету;

- сумма превышения итогового целевого финансирования инвестора над фактической стоимостью объекта, возникающая на момент оформления акта реализации инвестиционного контракта и остающаяся в распоряжении заказчика-застройщика (если иное не предусмотрено инвестиционным договором), у заказчика-застройщика облагается НДС. На указанную сумму денежных средств заказчиком-застройщиком составляется счет-фактура (Д) в одном экземпляре, который регистрируется в его книге продаж.

Теперь все вышеизложенное можно рассмотреть на конкретных цифрах.

Пример 3

ООО "Ритм" в качестве заказчика-застройщика участвует в реализации инвестиционного проекта по строительству торгового павильона. По окончании строительства объект переходит в собственность инвестора. Сметная стоимость строительства составляет 900 тыс.руб., в том числе стоимость услуг заказчика по организации строительства - 60 тыс.руб. (с учетом НДС - 10 тыс.руб.). Фактические затраты по содержанию заказчика-застройщика составили 35 тыс.руб. Согласно контракту превышение сметной стоимости строительства над фактической признается доходом заказчика и не возвращается инвестору. Средства инвестора перечисляются на расчетный счет заказчика-застройщика до начала строительства.

Строительство осуществляется подрядным способом с привлечением двух подрядчиков (1 и 2). Второй - не является плательщиком НДС (применяет УСН). Материалы выдаются подрядчикам на давальческой основе. Стоимость выполненных подрядчиком-1 строительных работ - 300 тыс.руб. (с учетом НДС - 50 тыс.руб.). Для него были закуплены материалы на сумму 120 тыс.руб. (с учетом НДС - 20 тыс.руб.), из которых он вернул сумму 6 тыс.руб. (с учетом НДС - 1000 тыс.руб.). Также ему были переданы материалы со строительного склада ООО на сумму 66 тыс.руб. (эти материалы были приобретены, когда НДС списывался на стоимость объекта, поэтому их стоимость включает НДС).

Стоимость выполненных подрядчиком-2 строительных работ - 150 тыс.руб. (без НДС). Для него были закуплены материалы на сумму 40 тыс.руб. (поставщик материалов не предъявил НДС). Также ему были переданы материалы со склада от другой деятельности ООО на сумму 110 тыс.руб. (НДС со стоимости был ранее принят к вычету).

Для удобства составления сводного счета-фактуры (В), представляемого инвестору, заказчик-застройщик использует субсчет 19-И "НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для строительства объекта, подлежащего передаче инвестору".

В учете заказчика-застройщика (ООО "Ритм") будут сделаны проводки:

Перечисление средств от инвестора. Данные средства (за исключением суммы на содержание заказчика-застройщика) являются целевым финансированием. Как было выше сказано, они не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), поэтому не признаются авансами и на них не начисляется НДС. Этот налог уплачивается только со сметной суммы на содержание заказчика-застройщика:

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 900 тыс.руб. - поступление средств от инвестора

Д-т сч.76 К-т сч.62 - 60 тыс.руб. - выделение аванса за услуги заказчика по организации строительства (на основании сметы на строительство)

Д-т сч.62 К-т сч.68-2 - 10 тыс.руб. (60 тыс.руб. х 20% : 120%) - выделен НДС из аванса за услуги заказчика по организации строительства для уплаты в бюджет (счет-фактура А)

Д-т сч.68-2 К-т сч.51 - 10 тыс.руб. - НДС перечислен в бюджет

Д-т сч.76 К-т сч.86 - 840 тыс.руб. (900 тыс.руб. - 60 тыс.руб.) - оставшиеся средства признаются целевым финансированием строительства (на основании сметы на строительство).

Организация работы подрядчика-1:

Д-т сч.60/м К-т сч.51 - 120 тыс.руб. - оплата поставщику за материалы

Д-т сч.10-8 К-т сч.60/м - 100 тыс.руб. - оприходованы материалы

Д-т сч.19-И К-т сч.60/м - 20 тыс.руб. - отражен НДС по материалам (счет-фактура Б1 поставщика материалов)

Д-т сч.10-7 К-т сч.10-8 - 100 тыс.руб. - переданы материалы подрядчику (как давальческое сырье) в подотчет

Д-т сч.10-7 К-т сч.10-8 - 55 тыс.руб. (66 000 : 1,2) - переданы материалы со строительного склада подрядчику (как давальческое сырье) в подотчет

Д-т сч.19-И К-т сч.10-8 - 11 тыс.руб. (55 000 х 20%) - НДС выделен из стоимости застаревших материалов (вместо счета-фактуры Б2 составляется бухгалтерская справка и к ней прилагается копия счета-фактуры по данным материалам - здесь важно доказать наличие НДС). Надо отметить, что НДС можно было выделить как только стало известно, что он больше не включается в стоимость строительно-монтажных работ (СМР)

Д-т сч.08-3 К-т сч.60/п1 - 250 тыс.руб. - приняты СМР, выполненные подрядчиком (на основании справки о выполненных работах по форме КС-3 и акта по форме КС-2)

Д-т сч.19-И К-т сч.60 - 50 тыс.руб. - отражен НДС по выполненным СМР (счет-фактура Б3 подрядчика)

Д-т сч.10-8 К-т сч.10-7 - 5 тыс.руб. - подрядчик вернул неиспользованные материалы из подотчета (на основании справки КС-3)

Д-т сч.19 К-т сч.19-И - 1 тыс.руб. - НДС по неиспользованным в строительстве материалам вычли из суммы, подлежащей вычету у инвестора

Д-т сч.08-3 К-т сч.10-7 - 150 тыс.руб. (100 тыс. - 5 тыс. + 55 тыс.) - списаны материалы на строительство (на основании справки КС-3).

Организация работы подрядчика-2:

Д-т сч.60/м К-т сч.51 - 40 тыс.руб. - оплата поставщику за материалы

Д-т сч.10-8 К-т сч.60/м - 40 тыс.руб. - оприходованы материалы

Д-т сч.10-7 К-т сч.10-8 - 40 тыс.руб. - переданы материалы подрядчику-2 (как давальческое сырье) в подотчет (в дальнейшем при списании этих материалов на строительство никакого НДС начислять не нужно)

Д-т сч.10-8 К-т сч.10-1 - 110 тыс.руб. - получены материалы со склада основной деятельности

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 22 тыс.руб. (красное сторно) - восстановлен НДС, отнесенный ранее к вычету (110 тыс.руб. х 20%). Надо отметить, что если вычет производился не в текущем отчетном периоде, то делается проводка

Д-т сч.19 К-т сч.68

Д-т сч.10-7 К-т сч.10-8 - 110 тыс.руб. - эти материалы переданы подрядчику в подотчет

Д-т сч.08-3 К-т сч.60/п2 - 150 тыс.руб. - приняты СМР, выполненные подрядчиком (на основании справки КС-3 и акта) (НДС начислять не нужно)

Д-т сч.08-3 К-т сч.10-7 - 150 тыс.руб. (110 тыс. + 40 тыс.) - списаны материалы на строительство (на основании справки КС-3)

Д-т сч.19-И К-т сч.19 - 22 тыс.руб. - НДС по использованным материалам учтен как подлежащий вычету (возмещению) у инвестора (вместо счета-фактуры Б4 составляется бухгалтерская справка и к ней прилагается копия счета-фактуры по данным материалам - здесь для инвестора важно доказать наличие НДС).

Учет услуг заказчика-застройщика:

Д-т сч.20 К-т сч.02 (10, 69, 70 и т.д.) - 35 тыс.руб. - отражена сумма расходов по содержанию заказчика-застройщика

Д-т сч.08-3 К-т сч.90-1 - 50 тыс.руб. (60 тыс. - 10 тыс.) - включена в фактические затраты по строительству стоимость услуг заказчика-застройщика по организации строительства (без НДС) (акт сдачи-приемки оказанных услуг)

Д-т сч.19-И К-т сч.90-1 - 10 тыс.руб. - отражена сумма НДС со стоимости услуг заказчика-застройщика, подлежащая вычету у инвестора (акт сдачи-приемки оказанных услуг, счет-фактура Г)

Д-т сч.90-3 К-т сч.68 - 10 тыс.руб. - начислен НДС в бюджет по реализации услуг заказчика-застройщика (счет-фактура Г)

Д-т сч.68 К-т сч.62 - 10 тыс.руб. - принят к вычету НДС, перечисленный ранее в бюджет с полученной предоплаты за услуги заказчика-застройщика согласно счету-фактуре А (бухгалтерская справка) (счет 62 закроется позднее)

Д-т сч.90-2 К-т сч.20 - 35 тыс.руб. - списаны фактические затраты по содержанию заказчика-застройщика (бухгалтерская справка).

При этом на счете 90 сформировался финансовый результат от организации строительства в сумме 15 тыс.руб. (50 тыс. - 35 тыс.).

Передача построенного объекта инвестору-собственнику:

Д-т сч.86 К-т сч.08-3 - 700 тыс.руб. (250 тыс. + 150 тыс. + 150 тыс. + 150 тыс.) - отражена передача построенного объекта инвестору в сумме фактических вложений в строительство. Стоимость работ подрядчиков и стоимость материалов списывается за счет целевого финансирования (акт реализации инвестиционного контракта, акт по форме КС-11 или КС-14, бухгалтерская справка)

Д-т сч.86 К-т сч.19-И - 102 тыс.руб. (2 тыс. + 11 тыс. + 50 тыс. - 1 тыс. + 22 тыс.) - списана за счет средств целевого финансирования сумма НДС, предъявленная подрядными организациями за выполненные работы по строительству здания и поставщиками материалов, подлежащая вычету у инвестора (вместе со сводным счетом-фактурой В инвестору передаются копии счетов-фактур Б1 и Б2, бухгалтерские справки и платежные поручения, подтверждающих уплату НДС подрядчикам и поставщикам)

Д-т сч.62 К-т сч.08-3 - 50 тыс.руб. - списана стоимость услуг заказчика-застройщика, включенная в фактические затраты по строительству объекта

Д-т сч.62 К-т сч.19-И - 10 тыс.руб. - списана сумма НДС по услугам заказчика-застройщика, подлежащая вычету у инвестора (счет-фактура Г)

Д-т сч.86 К-т сч.91-1 - 38 тыс.руб. (900 тыс. - 60 тыс. - 700 тыс. - 102 тыс.) - выявлена экономия инвестированных средств (превышение сметной стоимости строительства над ее фактической стоимостью), которая согласно строительному контракту остается в распоряжении заказчика-застройщика. По мнению автора, данную сумму правильнее отражать на счете 91 в качестве внереализационного дохода (хотя вопрос, на каком счете ее отражать, не влияет на налогообложение)

Д-т сч.91-2 К-т сч.68 - 6333 руб. (38 тыс.руб. : 120% х 20%) - начислен НДС в бюджет с суммы превышения по расчетной ставке (счет-фактура Д в одном экземпляре).

В налоговом учете по результатам строительства заказчик-застройщик должен отразить два вида доходов:

- сумма экономии целевых средств без учета НДС (как сумма целевых средств, не израсходованная по назначению) - 31 777 руб. (38 тыс. - 6333);

- выручка от реализации услуг по организации строительства без учета НДС - 50 000 руб.

Хозяйственный и подрядный сразу...

А сейчас рассмотрим достаточно распространенную ситуацию, когда застройщик строит для инвестора сам, то есть хозяйственным способом. Понятно, что так можно строить только небольшие объекты, поэтому чаще всего хозяйственный и подрядный способы присутствуют одновременно.

С первого взгляда может показаться, что в данной ситуации застройщик играет роль подрядчика. Но это не совсем так. Да, действительно заказчик-застройщик совмещает функции подрядчика на основании п.6 ст.4 Закона N 39-ФЗ, но при этом в отличие от подрядчика выполненные работы учитывает как капитальные вложения.

При выполнении застройщиком работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п.8 ПБУ 2/94). То есть и в данном случае в составе незавершенного строительства учитывается стоимость услуг заказчика-застройщика по организации строительства.

Самая большая проблема, как всегда, с НДС. Попробуем разобраться, с какой суммы предоплаты должен уплачивать налог в данной ситуации застройщик, получивший целевое финансирование.

По мнению автора, при выделении суммы аванса из общей суммы, полученной от инвестора, нужно исходить из стоимости работ и услуг, которые выполняет и оказывает непосредственно застройщик. В стоимость строительных или отделочных работ, выполняемых им, должна включаться стоимость затраченных для этих работ материалов. Соответственно материалы, предназначенные для использования подрядчиками, не должны приниматься в расчет.

Пример 4

ООО "Круг" выполняет функции заказчика-застройщика при строительстве здания института. Инвестором является унитарное предприятие. Согласно инвесторской смете стоимость строительства составляет 5 400 000 руб., в том числе: 3 600 000 руб. с учетом НДС - работы подрядных организаций; 1 440 000 руб. - работы заказчика-застройщика (500 тыс.руб. - оплата труда рабочих заказчика-застройщика; 500 тыс.руб. - стоимость материалов и сырья по работам застройщика; 200 тыс.руб. - амортизация; НДС - 240 тыс. руб.); 360 тыс.руб. - стоимость услуг службы заказчика-застройщика по организации строительства с учетом НДС. Всю сумму инвестор перечисляет до начала строительства застройщику.

В данном случае для целей налогообложения НДС целевым финансированием будет являться только сумма 3 600 000 руб. Поэтому при получении средств делаются проводки:

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 5 400 000 руб. - поступление средств от инвестора

Д-т сч.76 К-т сч.62 - 1 800 000 руб. (1 440 000 + 360 тыс.) - выделение аванса за услуги заказчика по организации строительства и строительные работы застройщика

Д-т сч.62 К-т сч.68-2 - 300 тыс.руб. (1 800 000 руб. х 20% : 120%) - выделен НДС из аванса для уплаты в бюджет

Д-т сч.68-2 К-т сч.51 - 300 тыс.руб. - НДС перечислен в бюджет

Д-т сч.76 К-т сч.86 - 3 600 000 руб. (900 тыс.руб. - 60 тыс. руб.) - оставшиеся средства признаются целевым финансированием строительства (на основании сметы на строительство).

В одном лице - застройщик и дольщик

В настоящее время в связи с жилищным бумом большое распространение получила практика долевого строительства. Например, некая организация хочет построить дом для своих работников или на продажу. При этом она одновременно выполняет функции инвестора и застройщика, что предусмотрено Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений", имеет лицензию заказчика-застройщика. Однако после разработки проекта и составления пробной сметы оказывается, что собственных средств не хватает. Выход, разумеется, есть: привлечение других инвесторов.

Согласно ст.6 Закона N 39-ФЗ инвесторы имеют равные права на объединение собственных и привлеченных средств со средствами других инвесторов в целях совместного осуществления капитальных вложений на основании договора и в соответствии с законодательством РФ.

Таких вторичных инвесторов принято называть соинвесторами или дольщиками. Это могут быть как организации или учреждения, так и физические лица. С ними, как правило, заключается договор долевого участия или долевого инвестирования строительства недвижимости. Такой договор, как уже было сказано, хотя и не предусмотрен гражданским законодательством, но может быть заключен на основании ст.421 ГК РФ.

Можно было бы заключать договор простого товарищества (о совместной деятельности), но цели у соинвесторов могут быть совсем разные (одни хотят в квартире жить, другие планируют получить доход от ее продажи или сдачи в аренду). Кроме того, товарищами не могут стать физические лица, не являющиеся предпринимателями. Да и коммерческой деятельности никакой соинвесторы не ведут, только деньгами стройку снабжают.

Как же будет данная ситуация отражаться в учете у застройщика-инвестора?

Во-первых, важной особенностью является тот факт, что застройщик как основной инвестор помимо приемки объекта госкомиссией (заключения акта по форме КС-14) должен еще зарегистрировать объект в местных органах власти на основании ст.131 ГК РФ. Расходы на регистрацию (плата за рассмотрение заявления и за внесение записи в Единый государственный реестр) включаются в инвентарную стоимость объекта как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п.1 ст.257 НК РФ).

Во-вторых, объект, завершенный строительством, поступает в собственность не одного инвестора, а нескольких. Согласно п.6 ПБУ 6/01 объект основных средств, находящийся в собственности нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности. Следовательно, будет несколько (по числу собственников-соинвесторов) пар проводок: Д-т сч.86 К-т сч.08; Д-т сч.86 К-т сч.19. НДС должен перепредъявляться каждому из соинвесторов пропорционально внесенной им сумме финансирования.

В-третьих, сам застройщик-инвестор на свою часть завершенного строительства должен будет отразить появление объекта основных средств: Д-т сч.01 К-т сч.08. Постановка на учет осуществляется после госрегистрации.

Связанная с этой частью сумма НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам, принимается к вычету у застройщика: Д-т сч.68 К-т сч.19. Кстати, эта проводка делается не одновременно с предыдущей. Согласно п.5 ст.172 НК РФ вычет НДС производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ, или при реализации объекта "незавершенки". Таким образом, НДС можно будет принять к вычету не ранее 1-го числа следующего месяца после ввода построенного дома в эксплуатацию.

Важно отметить, что согласно п.2 ст.171 НК РФ инвестор может принять к вычету (возместить из бюджета) только реально оплаченный им НДС. По мнению автора, сумма НДС, подлежащая вычету, определяется исходя из доли фактического вклада застройщика-инвестора в строительство дома.

В-четвертых, необходимо решить вопрос об обложении НДС сметной стоимости затрат на содержание службы заказчика-застройщика. Заказчик-застройщик может быть инвестором всего на 1% стоимости строительства, а может - и на 99%. В любом случае подход к решению этого вопроса во избежание махинаций должен быть одинаков. По мнению автора, заказчик-застройщик обязан выделять из целевых средств дольщиков сумму на оплату своих услуг по организации строительства. Такая сумма должна определяться пропорционально доле конкретного дольщика в общей сумме финансирования строительства. С этой суммы и будет уплачиваться НДС как с аванса за услуги.

Пример 5

ОАО "Застрой" является заказчиком-застройщиком и одновременно основным инвестором строительства офисного здания общей площадью 1 тыс.кв.м. Сметная стоимость строительства составляет 3 100 000 руб., в том числе: 60 тыс.руб. - затраты на содержание заказчика-застройщика с учетом НДС; 40 тыс.руб. - расходы по госкомиссии и регистрации здания. Строительство осуществляется подрядной организацией из материалов подрядчика. Для привлечения средств ОАО "Застрой" заключен договор долевого инвестирования строительства с ООО "Квадрат" на сумму 900 тыс.руб. (300 кв.м.), с гражданином РФ Ломакиным В.И. на сумму 300 тыс.руб. (100 кв.м.). Фактические расходы совпали со сметными.

Для начала определим доли участия всех инвесторов. Доля ООО "Квадрат" составляет - 900 тыс.руб. : 3 100 000 руб. х 100% = 29,03%; Ломакина В.И. - 300 тыс.руб. : 3 100 000 руб. х 100% = 9,68%. Соответственно доля ОАО "Застрой" будет: 100% - 29,03% - 9,68% = 61,29%.

В учете ОАО "Застрой", являющегося и заказчиком-застройщиком и основным инвестором, будут сделаны проводки:

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 900 тыс.руб. - поступление средств от соинвестора ООО "Квадрат"

Д-т сч.76 К-т сч.62-1 - 17 418 руб. (60 тыс.руб. х 29,03%) - выделение аванса за услуги заказчика по организации строительства

Д-т сч.62-1 К-т сч.68-2 - 2903 руб. (17 418 руб. х 20% : 120%) - выделен НДС из аванса за услуги заказчика по организации строительства для уплаты в бюджет (счет-фактура А1)

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 300 тыс.руб. - поступление средств от соинвестора Ломакина

Д-т сч.76 К-т сч.62-2 - 5808 руб. (60 тыс.руб. х 9,68%) - выделение аванса за услуги заказчика по организации строительства

Д-т сч.62-2 К-т сч.68-2 - 968 руб. (5808 руб. х 20% : 120%) - выделен НДС из аванса за услуги заказчика по организации строительства для уплаты в бюджет (счет-фактура А2)

Д-т сч.68-2 К-т сч.51 - 3871 руб. (2903 руб. + 968 руб.) - НДС перечислен в бюджет

Д-т сч.76 К-т сч.86 - 1 176 774 руб. (900 тыс. - 17 418 + 300 тыс. - 5808) - оставшиеся средства признаются целевыми

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 3 тыс.руб. - перечислена предоплата подрядчику на строительство

Д-т сч.08-3 К-т сч.60 - 2 500 000 руб. - отражена приемка построенного здания по акту формы N КС-14.

Хотя подрядчик предъявляет счет-фактуру Б с суммой НДС 500 тыс.руб., в учете ОАО "Застрой" эту сумму необходимо разделить:

Д-т сч.19-И К-т сч.60 - 193 550 руб. (500 тыс.руб. х (29,03% + 9,68%) - подлежит вычету у соинвесторов (не отражается в книге покупок)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 306 450 руб. (500 тыс. - 193 550) - подлежит вычету у ОАО "Застрой" (отражается в книге покупок).

Для упрощения примера предположим, что сметные затраты на содержание заказчика совпадают с фактическими. Никакой плановой прибыли не предусмотрено:

Д-т сч.20 К-т сч.02 (10, 69, 70 и т.д.) - 56 129 руб. - отражена сумма расходов по содержанию заказчика-застройщика

Д-т сч.08-3 К-т сч.20 - 36 774 руб. (60 тыс.руб. х 61,29%) - включена в фактические затраты по строительству сумма расходов заказчика-застройщика в части собственного финансирования

Д-т сч.08-3 К-т сч.90-1 - 14 515 руб. (17 418 - 2903) - включена в фактические затраты по строительству стоимость услуг заказчика-застройщика по организации строительства, оказанных соинвестору ООО "Квадрат" (без НДС) (акт сдачи-приемки оказанных услуг)

Д-т сч.19-И К-т сч.90-1 - 2903 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая вычету у соинвестора (счет-фактура Г1)

Д-т сч.08-3 К-т сч.90-1 - 4840 руб. (5808 - 968) - включена в фактические затраты по строительству стоимость услуг заказчика-застройщика по организации строительства, оказанных соинвестору Ломакину (без НДС) (акт сдачи-приемки оказанных услуг)

Д-т сч.19-И К-т сч.90-1 - 968 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая вычету у соинвестора (счет-фактура Г2)

Д-т сч.90-3 К-т сч.68 - 3871 руб. (2903 руб. + 968 руб.) - начислен НДС в бюджет по реализации услуг заказчика-застройщика (счета-фактуры Г1 и Г2)

Д-т сч.68 К-т сч.62-1 - 2903 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный ранее в бюджет с полученной предоплаты за услуги заказчика-застройщика согласно счету-фактуре А1

Д-т сч.68 К-т сч.62-2 - 968 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный ранее в бюджет с полученной предоплаты за услуги заказчика-застройщика согласно счету-фактуре А2

Д-т сч.90-2 К-т сч.20 - 19 355 руб. (56 129 руб. - 36 774 руб.) - списаны фактические затраты по содержанию заказчика-застройщика в части услуг соинвесторам.

Для упрощения примера предположим, что оплата за регистрацию объекта производится без НДС:

Д-т сч.08-3 К-т сч.51 - 40 тыс.руб. - произведена оплата регистрации объекта.

Итак, на счете 08-3 сумма завершенного строительства составляет 2 596 129 руб. (2 500 000 + 36 774 + 14 515 + 4840 + 40 тыс.). При передаче долей построенного объекта эту сумму нужно корректно разделить между двумя соинвесторами и основным инвестором - застройщиком. При этом для пропорционального деления берется сумма за вычетом уже разделенных затрат на организацию строительства 2 540 000 руб. (2 500 000 + 40 000):

Д-т сч.86 К-т сч.08-3 - 737 362 руб. (2 540 000 руб. х 29,03%) - отражена передача доли построенного объекта соинвестору ООО "Квадрат" в сумме фактических вложений в строительство (акт реализации инвестиционного контракта)

Д-т сч.86 К-т сч.19-И - 148 053 руб. (500 тыс.руб. х 29,03%) - списана за счет средств целевого финансирования сумма НДС, подлежащая вычету у ООО "Квадрат" (вместе со сводным счетом-фактурой В1 инвестору передается копия счета-фактуры Б и оригинал счета-фактуры Г1, бухгалтерские справки и документы, подтверждающие уплату НДС подрядчику)

Д-т сч.62-1 К-т сч.08-3 - 14 515 руб. - списана часть стоимости услуг заказчика-застройщика, включенная в фактические затраты по строительству объекта

Д-т сч.62-1 К-т сч.19-И - 2903 руб. - списана сумма НДС по услугам заказчика-застройщика, подлежащая вычету у ООО "Квадрат" (счет-фактура Г1)

Д-т сч.86 К-т сч.08-3 - 245 872 руб. (2 540 000 руб. х 9,68%) - отражена передача доли построенного объекта соинвестору Ломакину в сумме фактических вложений в строительство (акт реализации инвестиционного контракта)

Д-т сч.86 К-т сч.19-И - 48 400 руб. (500 тыс.руб. х 9,68%) - списана за счет средств целевого финансирования Ломакина сумма НДС (вместе со сводным счетом-фактурой В2 инвестору передается копия счета-фактуры Б и оригинал счета-фактуры Г2, бухгалтерские справки и документы, подтверждающие уплату НДС подрядчику)

Д-т сч.62-2 К-т сч.08-3 - 4840 руб. - списана часть стоимости услуг заказчика-застройщика, включенная в фактические затраты по строительству объекта

Д-т сч.62-2 К-т сч.19-И - 968 руб. - списана сумма НДС по услугам заказчика-застройщика (счет-фактура Г2)

Д-т сч.01 К-т сч.08-3 - 1 593 540 руб. (2 540 000 руб. х 61,29% + 36 774 руб.) - отражен ввод в эксплуатацию доли построенного объекта, принадлежащей застройщику, в сумме фактических вложений в строительство (акт по форме N ОС-3)

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 306 450 руб. - принят к вычету НДС по строительству у застройщика (счет-фактура Б за вычетом сумм, отнесенных на соинвесторов).

Немного про налог на имущество

Случается, что застройщикам необходимо включать объекты незавершенного строительства в базу по налогу на имущество. Постараемся уточнить, когда это нужно делать.

Налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика (ст.2 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"). При исчислении налоговой базы учитываются затраты, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств", 08-4 "Приобретение объектов основных средств" и 08-5 "Приобретение нематериальных активов"). При этом расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства) (подп."а" п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" с учетом изменений и дополнений N 6).

Иначе говоря, затраты заказчика-застройщика на строительство объектов основных средств (монтаж оборудования), учтенные на счете 08, на установленный договором подряда период ведения строительства не облагаются налогом на имущество предприятий.

А если застройщик ведет строительство хозяйственным или смешанным способом, то, по мнению автора, можно использовать срок строительства, установленный в проектно-сметной документации и в договоре с инвестором.

Таким образом, затраты заказчика-застройщика на строительство включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за кварталом, на который приходится дата:

- окончания строительства, установленная договором подряда или при его отсутствии - договором с инвестором и проектно-сметной документацией;

- составления Акта о приостановлении строительства (форма N КС-17). Эта форма утверждена постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 и предназначена для оформления результатов строительства на момент приостановки. На основании этого акта застройщик рассчитывается с подрядчиком за выполненные строительно-монтажные работы. Консервация строящегося объекта, как правило, происходит из-за недостаточности финансирования;

- начала строительства, если дату его окончания забыли указать в договорах и проектно-сметной документации.

И. Макалкин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 43, октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Два первых документа в списке постановлением Госстроя РФ от 17 декабря 1999 г. N 76 признаны утратившими силу. Однако Минюст РФ отказал в регистрации этого постановления.