Аренда автотранспортного средства: бухгалтерский учет и налогообложение (К.М. Блохин, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2003 г.)

Аренда автотранспортного средства: бухгалтерский
учет и налогообложение

В настоящее время широкое применение в хозяйственной деятельности экономических субъектов получили договоры аренды имущества, в частности договоры аренды автотранспортных средств. В соответствии с договорными отношениями у сторон (арендодателя и арендатора) возникают взаимные права и обязанности, которые должны найти своевременное и достоверное отражение в бухгалтерском учете. Часто это вызывает определенные трудности у сотрудников бухгалтерии организации и приводит к негативным налоговым последствиям при проверках. Рассмотрим наиболее актуальные вопросы, связанные с арендой автотранспортных средств.

Правовое регулирование аренды автотранспортного средства

Правовые отношения, возникающие между сторонами при аренде автотранспортного средства (далее - имущества), регулируются главой 34 "Аренда" ГК РФ. К данным отношениям применяются общие законодательные нормы, предусмотренные указанной главой, если иное не устанавливается параграфом "Аренда транспортных средств" ГК РФ.

В соответствии со ст.606 "Договор аренды" ГК РФ арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование. Аренда рассматриваемого нами имущества возможна как с предоставлением арендодателем услуг по его управлению и технической эксплуатации (договор аренды имущества с экипажем), так и без предоставления данных услуг (договор аренды имущества без экипажа).

При заключении договора аренды имущества с экипажем арендодатель:

- предоставляет арендатору имущество за плату во временное владение и пользование. Под владением понимается возможность фактического обладания имуществом. Пользование имуществом предполагает возможность извлечения из него полезных свойств для достижения целей, предусмотренных уставными документами арендатора и договором аренды;

- оказывает услуги по управлению данным имуществом и по его технической эксплуатации. Предоставляемые услуги должны обеспечивать нормальную и безопасную эксплуатацию имущества в соответствии с целями аренды. Состав экипажа и его квалификация должны отвечать установленным законодательством и договором аренды требованиям. Необходимо отметить, что члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются его распоряжениям, относящимся к управлению и технической эксплуатации имущества, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации имущества.

При заключении договора аренды имущества без экипажа арендодатель предоставляет арендатору имущество за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. В этом случае арендатор самостоятельно осуществляет управление имуществом, его техническую и коммерческую эксплуатацию.

Данные договоры аренды должны быть заключены в письменной форме независимо от срока. Государственная регистрация данного типа договоров не требуется. Имущество, передаваемое по договору аренды, должно быть определенно (однозначно) установлено. Если условия договора не содержат данные об имуществе, позволяющие его однозначно идентифицировать, то даже подписанный сторонами договор не считается заключенным. Таким образом, в договоре необходимо указать марку автотранспортного средства, его государственный номер. Не будет лишним и приложить копию технического паспорта. Для рассматриваемых нами договоров характерна возмездность (услуги являются платными). В этом состоит их основное отличие от договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым имущество предоставляется в пользование и владение бесплатно.

Сторонами рассматриваемого правоотношения (договора) могут выступать юридические и физические лица, в том числе и незарегистрированные в качестве предпринимателей без образования юридического лица.

Анализ правовых норм позволяет сделать вывод, что в зависимости от выбранного вида договора аренды изменяется объем обязанностей сторон, в том числе по оплате расходов по его содержанию и эксплуатации. К данным расходам относятся расходы на:

- содержание имущества, включая стоянку в ночное время, проведение текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей;

- его управление, включая оплату услуг членов экипажа;

- техническую эксплуатацию;

- коммерческую эксплуатацию;

- страхование.

Проведем сравнительный анализ распределения обязанности несения указанных расходов между арендатором и арендодателем в зависимости от выбранного вида договора аренды имущества (см. таблицу, в скобках указана соответствующая статья ГК РФ).

Содержание обязанности	Договор аренды с экипажем	Договор аренды без экипажа
Расходы на содер- жание	Обязанность арендодате- ля (ст.634)	Обязанность арендатора, если иное не предусмотрено дого- вором (ст.646)
Расходы на управ- ление	Обязанность арендодате- ля (ст.635)	Обязанность арендатора (ст.645)
Расходы на техни- ческую эксплуата- цию	Обязанность арендодате- ля (ст.635)	Обязанность арендатора (ст.645)
Расходы на ком- мерческую эксплу- атацию	Обязанность арендатора, если иное не предусмот- рено договором (ст.636)	Обязанность арендатора, если иное не предусмотрено дого- вором (ст.645)
Расходы на обяза- тельное страхова- ние	Обязанность арендатора, если иное не предусмот- рено договором (ст.637)	Обязанность арендатора, если иное не предусмотрено дого- вором (ст.646)

Необходимо обратить внимание, что в соответствии с договором аренды имущества без экипажа управление автотранспортным средством, его техническая и коммерческая эксплуатация являются обязанностью арендатора. Таким образом, именно он будет нести имущественную ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение указанных обязанностей. В то же время обязанность по оплате соответствующих расходов может быть сторонами произвольна перераспределена в соответствиями с условиями заключенного договора (например, возложена на арендодателя в соответствии со ст.646 ГК РФ).

Бухгалтерский учет имущества, переданного в аренду (принятого в
аренду), а также расходов, связанных с его эксплуатацией, управлением,
ремонтом и содержанием

Любая хозяйственная операция, связанная с исполнением рассматриваемого договора аренды, должна быть надлежащим образом оформлена и своевременно отражена в бухгалтерском учете сторон. Надлежащим оформлением хозяйственной операции признается наличие по данной операции первичного учетного (оправдательного) документа, удовлетворяющего требованиям п.2 ст.9 "Первичные учетные документы" Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Указанные хозяйственные операции можно классифицировать как операции, связанные:

- с предоставлением имущества арендатору;

- с эксплуатацией, управлением, ремонтом, содержанием и страхованием имущества, выплатой (получением) арендной платы;

- с начислением амортизационных отчислений по имуществу, предоставленному арендатору (сданному в аренду);

- с возвращением имущества арендодателю.

Документом, подтверждающим предоставление имущества арендатору, является подписанный сторонами акт, в котором указывается передаваемое имущество, а также его стоимостное выражение. Указанный акт принимается к бухгалтерскому учету, если он оформлен надлежащим образом и подписан уполномоченными представителями сторон.

Имущество, предоставляемое арендатору во временное владение и пользование, в соответствии с п.84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н (далее - Методические указания), подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете арендодателя. Его обособленный учет ведется на балансовом счете 01 "Основные средства". Аналитический учет при этом должен вестись по отдельным инвентарным объектам основных средств. Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии, движении и местах хранения основных средств.

На основании подписанного сторонами акта передачи имущества арендодатель открывает на соответствующих счетах бухгалтерского учета имущества субсчета для учета имущества, переданного в аренду. Указанная передача имущества отражается в бухгалтерском учете арендодателя (в сумме первоначальной (восстановительной) стоимости и начисленного на момент передачи имущества износа) следующим образом:

Дебет 01, субсчет "Имущество, переданное в аренду",

Кредит 01, субсчет "Имущество организации",

Дебет 02, субсчет "Амортизация имущества, используемого организацией",

Кредит 02, субсчет "Амортизация имущества, переданного в аренду".

Если имущество не является собственностью арендодателя, а передается им, например, в субаренду, то его передача и возврат отражаются у арендодателя на соответствующих субсчетах, которые открываются к забалансовому счету 001 "Арендованные основные средства", например:

Дебет 001, субсчет "Арендованные основные средства, переданные в субаренду", Кредит 001, субсчет "Арендованные основные средства организации".

При поступлении в организацию объектов основных средств, переданных ему в аренду, эти объекты учитываются на забалансовом счете 001 в оценке, согласованной сторонами в договоре. Данное требование установлено п.87 Методических указаний.

Операции, связанные с эксплуатацией имущества, его управлением, ремонтом и т.п., подлежат отражению в бухгалтерском учете у той стороны, у которой в соответствии с законом или договором возникает обязанность по их оплате.

Техническая эксплуатация - комплекс работ по техническому обслуживанию рассматриваемого имущества. В соответствии со ст.18 Федерального закона от 10.12.95 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" техническое обслуживание и ремонт транспортных средств производятся в целях их содержания в исправном состоянии и должны обеспечивать безопасность дорожного движения. Нормы и правила технического обслуживания транспортных средств устанавливаются заводами-изготовителями. К услугам по техническому обслуживанию, в частности, могут быть отнесены работы по регулировке фар, тормозной системы, рулевого управления, системы зажигания, сцепления автотранспортного средства, электротехнические, контрольно-диагностические работы и др.

Коммерческая эксплуатация - эксплуатация имущества в соответствии с условиями и целями договора аренды. К расходам, связанным с коммерческой эксплуатацией, можно отнести расходы на оплату ГСМ и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов, оплату сборов.

Текущий ремонт - работы по систематическому и своевременному предохранению имущества от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии (п.71 Методических указаний).

Капитальный ремонт - работы, при которых производится полная разборка агрегата (автотранспортного средства), ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление изношенных деталей и узлов на новые, сборка, регулирование и испытание агрегатов (п.72 Методических указаний).

Данные операции подлежат отражению в бухгалтерском учете арендатора как расходы по обычным видам деятельности с их отнесением на затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг) или на издержки обращения (расходы на продажу), если арендуемое имущество используется им в целях получения доходов при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности. В противном случае источником покрытия данных расходов являются собственные средства арендатора. Учет расходов арендодателя регламентируется п.5 ПБУ 10/99. Арендодатель данные расходы может включить в состав расходов по обычным видам деятельности или в состав операционных расходов. В организациях, предметом деятельности которых является предоставление в соответствии с договорами аренды во временное владение и пользование своих активов, рассматриваемые расходы считаются расходами по обычным видам деятельности. В этом случае расходы можно учитывать на балансовом счете 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками, если услуги оказываются сторонними организациями (например: балансовый счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное владение и пользование имущества, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам. При этом расходы подлежат учету на балансовом счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками, если услуги оказываются сторонними организациями (например: балансовый счет 60).

Расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине возникшей кредиторской задолженности. Величина оплаты или кредиторской задолженности определяется исходя из условий договоров, заключенных между организацией и контрагентами. Аналогичным образом определяется величина операционных расходов арендодателя.

Операции, связанные с начислением амортизационных отчислений по имуществу, переданному в аренду, рассматриваются в соответствии с ПБУ 6/01. Согласно п.23 в течение срока полезного использования основного средства начисление амортизационных отчислений собственником не приостанавливается, кроме случаев:

- перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;

- в период восстановления объекта основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Поэтому по имуществу, переданному в аренду, арендодатель продолжает начислять амортизационные отчисления, которые отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 20 (91) ("Прочие доходы и расходы"),

Кредит 02, субсчет "Амортизация имущества, переданного в аренду".

Подтверждением того, что имущество возвращено арендодателю в надлежащем виде, служит соответствующий акт, составленный сторонами по истечении срока аренды, установленного договором, а также при его досрочном расторжении по соглашению сторон или по решению суда.

Указанный возврат имущества отражается в бухгалтерском учете арендодателя (в сумме первоначальной (восстановительной) стоимости и начисленного на момент возврата имущества износа) следующим образом.

Имущество, принадлежащее арендодателю на праве собственности:

Дебет 01, субсчет "Имущество, используемое организацией",

Кредит 01, субсчет "Имущество, переданное в аренду",

Дебет 02, субсчет "Амортизация имущества, переданного в аренду",

Кредит 02, субсчет "Амортизация имущества, используемого организацией".

Имущество, ранее переданное в субаренду:

Дебет 001, субсчет "Арендованные основные средства, используемые организацией",

Кредит 001, субсчет "Арендованные основные средства, переданные в субаренду".

В бухгалтерском учете арендатора производится списание имущества с забалансового счета 001 (по согласованной сторонами договора стоимости).

Налогообложение хозяйственных операций, связанных с передачей
имущества (автотранспортного средства) в аренду (с поступлением в
аренду), а также с его эксплуатацией, управлением,
ремонтом и содержанием

Передача имущества в аренду как хозяйственная операция не порождает налоговых последствий для сторон договора. Это объясняется тем, что при такой передаче не происходит перехода права собственности на имущество от арендодателя к арендатору, и соответственно данная операция не является реализацией и объектом обложения НДС. Она также не влияет на финансовый результат хозяйственной деятельности сторон договора и на формирование их налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Затраты организации на содержание полученного в аренду имущества включаются в состав расходов, которые уменьшают полученные организацией доходы, если:

- расходы документально подтверждены;

- расходы экономически обоснованы;

- полученное имущество используется для осуществления деятельности, направленной на извлечение дохода.

Таким образом, обязанность (например, арендатора) нести бремя указанных расходов должна в том числе вытекать из требований закона и условий заключенного договора. В этом случае они подлежат включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией (п.п.2 п.1 ст.253 НК РФ).

В то же время рассматриваемые затраты, произведенные арендодателем, при соблюдении рассмотренных выше условий подлежат включению в состав:

- расходов, связанных с производством и реализацией (п.п.2 п.1 ст.253 НК РФ);

- внереализационных расходов (п.п.1 п.1 ст.265 НК РФ).

Особенности включения расходов на ремонт автотранспортных средств и на их обязательное и (или) добровольное страхование регулируются соответственно ст.260 и ст.263 НК РФ.

Заметим, что существующие Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03), утвержденные Минтрансом России 29.04.03 г., не являются актом законодательства о налогах и сборах. Следовательно, указанные нормы нельзя считать утвержденными для целей исчисления налога на прибыль организаций. При определении налоговой базы по данному налогу расходы на содержание автотранспортных средств производственного назначения, в том числе и расходы на приобретение ГСМ, могут учитываться в суммах фактически произведенных расходов. Необходимым условием включения оплаты ГСМ в состав расходов является наличие правильно оформленных первичных документов, подтверждающих затраты на приобретение ГСМ и производственные цели эксплуатации имущества (например, путевой лист с указанием маршрута следования, подписанный уполномоченным представителем организации). При этом необходимо учитывать, что в состав расходов должны включаться только фактически израсходованные ГСМ. Сам факт приобретения ГСМ, подтвержденный кассовым чеком, свидетельствует только о произведенном платеже и о фактическом получении ГСМ.

В соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета на балансовом счете 10 "Материалы" (субсчет "Топливо") учитывается наличие и движение ГСМ, предназначенных для эксплуатации транспортных средств. Так как данные ГСМ на склад организации не поступают, то можно рекомендовать учитывать их на субсчете "Топливо (ГСМ) в баке". Включение фактически израсходованных ГСМ в состав расходов должно производиться на основании справки-расчета, которая позволяет определить стоимость потребленного топлива. При этом могут быть использованы подтвержденные данные о фактическом пробеге автотранспортного средства за отчетный период и нормы расхода топлива, самостоятельно утвержденные организацией (например, на основании технических характеристик автотранспортного средства).

При начислении амортизации следует иметь в виду, что автомобили легковые (код ОКОФ 15 3410010) и автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т (код ОКОФ 15 3410191) включены в третью амортизационную группу (постановление Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1 (с изменениями по состоянию на 8.08.03 г.) "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы"). Возможный срок их полезного использования - свыше 3 лет и до 5 лет включительно. Автомобили грузовые (код ОКОФ 15 3410020) включены в амортизационную группу IV. Возможный срок их полезного использования - свыше 5 до 7 лет включительно.

Расходы, связанные с уплатой налога на имущество, несет собственник рассматриваемого имущества, на которого возлагается обязанность по правильному исчислению и своевременному перечислению в бюджет данного налога.

К.М. Блохин,

аудитор

"Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2003 г.