"Балансируем" прибылью... Трактовка новых статей Отчета о прибылях и убытках (В. Ковалев, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 44, октябрь 2003 г.)

"Балансируем" прибылью...
Трактовка новых статей Отчета о прибылях и убытках

Получение прибыли и рентабельность являются одной из основных целей любой фирмы. Существует несколько подходов к определению прибыли; два из них - с условными названиями экономический и бухгалтерский - можно рассматривать как базовые. Суть первого - в исчислении прибыли по результатам изменения рыночных оценок чистых активов фирмы; второго - в ее расчете как разницы между доходами и расходами фирмы, относимыми к отчетному периоду. Публикуемый материал о применении различных вариантов оценки прибыли и отражении результатов расчетов и платежей по налогу на прибыль в Отчете о прибылях и убытках будет полезен не только финансовым директорам и экономистам, но и бухгалтерам.

В соответствии с первым подходом экономическая прибыль - это прирост капитала собственников фирмы (за исключением операций по преднамеренному его изменению*(1)), имевший место в отчетном периоде и проявляющийся в увеличении ее чистых активов, исчисляемых как капитализированная стоимость будущих чистых поступлений за минусом обязательств. Можно рассчитать прибыль и более простым способом: как изменение рыночной капитализации за период, за исключением эффекта, обусловленного операциями по преднамеренному изменению капитала фирмы:

                          Pn = MVse - MVsb, (1)

где: Pn - чистая прибыль за период;

MVsb - рыночная капитализация на начало отчетного периода;

MVse - рыночная капитализация на конец отчетного периода.

В основе бухгалтерского учета - факты хозяйственной жизни. Поэтому бухгалтер предпочитает оперировать не тем, что "может быть", а тем, что "есть, имеет или имело место". Поэтому вполне логично, что он исчисляет прибыль как превышение совокупных доходов над совокупными затратами, а более строгое определение таково. Прибыль бухгалтерская есть положительная разница между доходами предприятия, понимаемыми как приращение совокупной стоимостной оценки его активов, сопровождающееся увеличением капитала собственников предприятия, и его затратами (расходами), понимаемыми как снижение совокупной стоимостной оценки активов, сопровождающееся уменьшением капитала собственников предприятия, за исключением результатов операций, связанных с преднамеренным изменением этого капитала:

                            Pn = R - Ex, (2)

где Pn - чистая прибыль за период;

R - общая сумма доходов за период;

Ex - общая сумма расходов (затрат) за период.

Экономическая прибыль не только трудоемка в расчете, субъективна по величине, вариабельна в зависимости от рыночных ожиданий в отношении фирмы, но и может быть более или менее обоснованно исчислена лишь для листинговых компаний. Поскольку число таких фирм мало, несравненно большую практическую ценность имеет прибыль бухгалтерская, исчисляемая по формуле (2), то есть по фактически признанным доходам и затратам фирмы, имевшим место в отчетном периоде.

Расходы, признаваемые по формуле (2), многообразны, кроме того, они могут регулироваться по видам и суммам, в частности, налоговым законодательством. В связи с этим возникает очевидная проблема. Дело в том, что международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), которые в последние годы приняты в России за ориентир при разработке отечественных положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), не предполагают принятия во внимание требований налогового законодательства. Как результат, значения прибыли, исчисленные в соответствии с требованиями ПБУ и налогового законодательства, различаются. Поскольку российскому бухгалтеру традиционно свойственно уважительное отношение к налоговым органам, требования ПБУ в известном смысле уходят на второй план, что затрудняет реализацию программного заявления о необходимости реформирования российского учета в соответствии с требованиями МСФО.

Для преодоления этого конфликта Минфином РФ были предприняты определенные усилия: в План счетов были введены два счета 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства" и, кроме того, изменены форматы отчетности. Эти счета позволяют отражать в бухгалтерском учете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на облагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и указанного в налоговой декларации.

Заметим прежде всего, что различие в показателях прибыли, исчисляемой в рамках соответственно бухгалтерского и налогового законодательств, определяется следующими двумя факторами.

- Во-первых, расходы (по видам и сумме), признаваемые затратами в отчетном периоде и влияющие на величину конечного финансового результата, в бухгалтерских и налоговых регулятивах различаются. Чаще всего речь идет о том, что либо некоторые расходы не признаются в качестве затрат, либо они признаются, но в меньшей сумме. Иными словами, величина налогооблагаемой прибыли, исчисленная бухгалтерами, должна быть в целях налогообложения увеличена на сумму излишне, по мнению налоговых регулятивов, начисленных затрат. Эта сумма называется постоянными налоговыми разницами.

Согласно ПБУ 18/02 постоянные разницы возникают, например, в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам; непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей имущества на безвозмездной основе, и др.

- Во-вторых, благодаря предоставленной предприятию свободе в применении разных методов оценки и учета в целях исчисления бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли возникает возможность уплатить в бюджет большую или меньшую сумму налога на прибыль, нежели учтено при расчете бухгалтерской, то есть публично объявляемой прибыли. Если уплачено больше (по сути, бюджет временно проавансирован), в балансе появляется отложенный налоговый актив, который в дальнейшем будет постепенно трансформироваться (в неявной форме) в денежные средства путем уменьшения суммы очередных платежей в бюджет. Если уплачено меньше (бюджет временно профинансировал предприятие), появляется отложенное налоговое обязательство, то есть задолженность перед бюджетом, которая будет погашена предприятием позднее путем увеличения суммы очередных платежей в бюджет.

Как раз для учета различий между бухгалтерской прибылью и реальным движением денежных средств по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль и предназначены счета 09 и 77.

Счет 09 "Отложенные налоговые активы". По дебету этого счета в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода. По кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода. Разница в оборотах за отчетный период принимается во внимание при исчислении величины текущего налога на прибыль.

Дебетовое сальдо счета 09 отражается в долгосрочных активах и показывает ту сумму, которая должна привести к уменьшению оттока денежных средств по налогу на прибыль, подлежащему уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, то есть это своеобразная задолженность бюджета перед предприятием.

Подчеркнем, что записи по этому счету касаются лишь движения денежных средств - предприятие делает платеж по налогу на прибыль раньше, чем это требовалось по учету, а потому деньги уходят с расчетного счета, но взамен появляется отложенный налоговый актив, то есть дебитор, в качестве которого выступает бюджет.

Логика данной операции достаточно очевидна и описана в ПБУ 18/02. Представим себе, что предприятие в целях бухгалтерского учета и составления отчетности осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейным методом; ставка налога на прибыль - 24%. Эффект способа уменьшаемого остатка заключается в том, что сумма годовых амортизационных отчислений распределена неравномерно по периодам списания - с течением лет она уменьшается по специальному алгоритму; как результат - в первые годы списывается относительно большая часть стоимости амортизируемого актива по сравнению с равномерной (линейной) амортизацией.

Пример 1

Предположим, что в первый год эксплуатации и списания актива годовые амортизационные отчисления по методу уменьшаемого остатка составили 30 тыс. руб., а по линейному методу - 20 тыс. руб.

Очевидно, что из-за этого фактора, но при прочих равных условиях прибыль по отчету будет меньше, нежели прибыль в целях налогообложения, следовательно, меньше будет и причитающийся бюджету налог на прибыль. Несложно понять, что разница по налоговому платежу составит 2 400 руб.: (30 000 - 20 000) х 24% : 100% = 2 400 руб.

Применение различных вариантов оценки значений факторов прибыли (в нашем примере это ускоренная амортизация в целях ведения учета и составления отчетности и линейная амортизация для расчетов с бюджетом по налогу на прибыль) равносильно тому, что прибыль в отчетности будет показана исходя из метода уменьшаемого остатка, но расчеты с бюджетом по налогу будут основаны на линейном методе. Иначе говоря, предприятие просто уплатит большую сумму по сравнению с той, которую могло бы уплатить и которая согласуется с другими показателями отчетности. Происходит дополнительный отток денежных средств с расчетного счета, но взамен этого появляется равновеликий актив, называемый отложенным налоговым активом, в сумме 2 400 руб. По сути, это дебиторская задолженность бюджета перед предприятием, которая в последующие годы будет возмещена путем уменьшения текущей задолженности бюджету по налогам.

Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". По кредиту этого счета в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода. По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода. Разница в оборотах за отчетный период принимается во внимание при исчислении величины текущего налога на прибыль.

Кредитовое сальдо счета 77 показывает ту часть задолженности по налогу на прибыль, которая будет уплачена бюджету в последующие отчетные периоды. Отложенное налоговое обязательство появляется в учете и отчетности в ситуации, прямо противоположной ситуации, приведенной при описании статьи "Отложенные налоговые активы", то есть предприятие использует равномерную амортизацию - для исчисления отчетной прибыли и ускоренную амортизацию - по налоговым платежам. Очевидно, что в первые годы эксплуатации амортизируемого актива прибыль по учету будет больше, чем прибыль по расчетам с бюджетом, и предприятие фактически заплатит бюджету меньшую сумму налога на прибыль, чем должно было бы заплатить. В активе останутся деньги на расчетном счете в сумме недоплаты, а в пассиве появится источник - отложенное налоговое обязательство.

В последующие годы годовые амортизационные отчисления в рамках метода ускоренной амортизации будут меньше, нежели в рамках равномерной амортизации, то есть предприятию придется платить относительно большие суммы, источником покрытия которых как раз и будет отложенное налоговое обязательство.

Возможна и иная интерпретация: в первые годы списания актива предприятие недоплачивает деньги бюджету, но "запоминает" величину недоплаты, а в последние годы эта недоплата будет погашена. Подобная схема расчетов по налогу на прибыль, дающая, по сути, предприятию возможность получить от бюджета бесплатный налоговый кредит, активно применяется во многих странах как способ стимулирования инвестиционной деятельности: предприятию выгодно приобретать новые активы, потому что оно сразу же сможет воспользоваться ускоренной амортизацией в целях налогообложения - получить от государства бесплатный кредит.

Вновь подчеркнем, что операции по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" касаются лишь движения денежных средств, но не затрагивают алгоритмов исчисления публично объявляемой отчетной прибыли: предприятие будет делать платеж позже, чем требуется по учету, а потому у него временно сохраняются деньги на расчетном счете и одновременно появляется задолженность перед бюджетом в виде отложенного налогового обязательства.

Рассмотрим далее, каким образом данные счетов 09 и 77 могут быть учтены при составлении формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Прежде всего заметим, что основная цель формы N 2 предопределяется требованиями МСФО и заключается в демонстрации бухгалтерской прибыли, а именно в формировании и отражении финансового результата исходя из требований бухгалтерского законодательства; что касается взаимоотношений с налоговыми органами, то они должны пройти в отчетной форме лишь в качестве дополнительной информации. Соответствующие пояснительные согласования показателей прибыли, исчисляемых в соответствии с бухгалтерскими и налоговыми регулятивами, затрагивают лишь заключительные статьи формы N 2, которые мы и охарактеризуем.

Статья "Прибыль (убыток) до налогообложения" представляет собой расчетный показатель, определяемый как разность между приведенными в форме N 2 доходами и расходами. Следует отметить, что название статьи не вполне корректно, поскольку для расчета базы по налогу на прибыль сумма по статье должна быть откорректирована в сторону увеличения на сумму штрафных санкций по расчетам с бюджетом и государственными внебюджетными фондами, которые, с одной стороны, были учтены как расходы, а с другой - согласно ст.270 НК РФ не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Статья "Отложенные налоговые активы" показывает обусловленную временными разницами: сумму переплаты по налогу на прибыль в отчетном периоде, которая будет постепенно компенсирована в последующие периоды путем уменьшения очередных платежей по этому налогу, или сумму компенсации ранее сделанной переплаты. Дело в том, что объекты, с которыми связаны временные разницы, появляются в учете в разное время (по одним объектам происходит наращивание отложенного налогового актива, по другим уже имеет место его погашение), а потому по счету 09 "Отложенные налоговые активы" одновременно имеют место как дебетовые, так и кредитовые записи; разница в оборотах за отчетный период как раз и принимается во внимание при исчислении величины текущего налога на прибыль. Иными словами, по данной статье отражается разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 за отчетный период, причем она берется с плюсом, если превышает дебетовый оборот, и с минусом, если имеет место обратное.

Статья "Отложенные налоговые обязательства" показывает обусловленную временными разницами: сумму недоплаты по налогу на прибыль в отчетном периоде, которая будет постепенно погашаться в последующие периоды путем увеличения очередных платежей по этому налогу, или сумму компенсации недоплаченного ранее налога на прибыль. Здесь ситуация такая же, как и со статьей "Отложенные налоговые активы", но с точностью до наоборот. Иными словами, по данной статье отражается разница между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", причем она берется с плюсом, если превышает кредитовый оборот, и с минусом, если имеет место обратное.

По статье "Текущий налог на прибыль" отражается сумма налога на прибыль, рассчитываемая по данным налогового учета, то есть с учетом ограничений на состав и величину расходов, отнесенных на затраты. Согласно ПБУ 18/02 величина налога рассчитывается по следующему алгоритму:

                    НПт = НПу + ПНО + ОНА - ОНО, (3)

где: НПт - текущий налог на прибыль;

НПу - условный расход по налогу на прибыль;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ОНА - отложенный налоговый актив (как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы" за отчетный период; берется с плюсом, если превышает дебетовый оборот, и с минусом, если имеет место обратное);

ОНО - отложенное налоговое обязательство (как разница между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства"; берется с плюсом, если превышает кредитовый оборот, и с минусом, если имеет место обратное).

Величина условного расхода по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде и показанной по статье "Прибыль и убыток до налогообложения" (с учетом корректировки на сумму штрафных санкций по расчетам с бюджетом и государственными внебюджетными фондами), на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством РФ и действующую на отчетную дату.

Величина постоянного налогового обязательства рассчитывается умножением постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на действующую ставку налога на прибыль. Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль, но не принимаемые во внимание при расчете налога на прибыль (исключаемые из налоговой базы).

Статья "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" представляет собой расчетный показатель, определяемый по следующему алгоритму:

                    ПБч = ПБн + ОНА - ОНО - НПт, (4)

где ПБч - прибыль бухгалтерская чистая;

ПБн - прибыль до налогообложения.

Из формул (3) и (4) с очевидностью следует:

                       ПБч = ПБн - НПу - ПНО. (5)

Таким образом, видим, что в Отчете о прибылях и убытках действительно формируется прибыль исходя из требований бухгалтерского учета. Вместе с тем в Отчете показаны и расчеты с бюджетом по налогу на прибыль в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Из формулы (5) следуют два важных вывода.

- Во-первых, различие между показателями прибыли, исчисленными в соответствии с требованиями бухгалтерского учета и налоговых регулятивов, определяется лишь постоянными разницами (бухгалтерские регулятивы разрешают трактовать некоторые расходы как затраты, а налоговые - нет, что приводит к изменению налоговой базы и величины начисляемого налога). Если постоянные разницы отсутствуют, то различия между показателями прибыли не будет.

- Во-вторых, отложенные налоговые активы и обязательства, показанные в форме N 2, не сказываются на величине прибыли, а отражаются лишь на денежных потоках по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Итак, в отчетности появляются данные о бухгалтерской и налогооблагаемой прибылях, а также о взаимных текущих и отложенных налоговых обязательствах, возникающих между предприятием и бюджетом. Для иллюстрации рассмотрим два простейших примера.

Пример 2

Предположим, что выручка за проданную продукцию составляет 800 тыс. руб., совокупные затраты - 500 тыс. руб., ставка налога на прибыль - 24%, сумма начисленной годовой амортизации для целей бухгалтерского учета - 25 тыс. руб., для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль - 34 тыс. руб.

Бухгалтерская прибыль до вычета налога на прибыль составляет 300 тыс. руб. (800 - 500). Для расчета налогооблагаемой базы нужно учесть не 25 тыс. руб., а 34 тыс. руб., что приведет к уменьшению налогооблагаемой прибыли на 9 тыс. руб. (это налогооблагаемая временная разница). Далее условный расход по налогу на прибыль составит 72 тыс. руб. (300 х 24% : 100%), а отложенное налоговое обязательство - 2,16 тыс. руб. (9 х 24% : 100%). Текущий налог на прибыль равен 69,84 тыс. руб. (291 х 24% : 100%), то есть фирма заплатит на 2,16 тыс. руб. меньше и одновременно отразит эту сумму как отложенное налоговое обязательство, которое со временем будет погашено. Операции по счетам будут иметь вид:

операция 1 - начисление бухгалтерской прибыли в сумме 300 тыс. руб. Д-т сч.90 "Продажи" К-т сч.99 "Прибыли и убытки" - 300;

операция 2 - начисление налога на прибыль (72 тыс. руб.) с одновременным разбитием на две части:

а) сумма, которая будет перечислена в бюджет по итогам отчетного периода (69,84 тыс. руб.);

б) сумма, которая будет перечислена в бюджет в следующие отчетные периоды (отложенное налоговое обязательство в сумме 2,16 тыс. руб.)

     Д-т сч.99 "Прибыли и убытки" .....................72

     К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" ..........69,84

     К-т сч.77 "Отложенное налоговое обязательство" ...2,16.

См. таблицу 1.

Таблица 1

90 "Продажи" и сборам"		99 "Прибыли и убытки"		68 "Расчеты по нало- гам		77 "Отложенные нало- говые обязательства"
500 (1) 300	С. - 800 С. -	(2) 72 Об. 72	С. - (1) 300 Об. 300 С. 218	Об. -	С. - (2а) 69, 84 Об. 69, 84 С. 69, 84	Об. -	С. - (2б) 2, 16 Об. 2, 16 С. 2, 16

Сальдо счетов 68 и 77 будут показаны в балансе, на основании счетов 90 и 99 будет составлен Отчет о прибылях и убытках (табл.2, с.11).

Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках
(тыс. руб.)

Статья	Сумма
Выручка (нетто) от продажи	800,00
Себестоимость проданных товаров	500,00
Прибыль (убыток) до налогообложения	300,00
Отложенные налоговые обязательства	2,16
Текущий налог на прибыль	69,84
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	228

Заметим, что в нашем условном примере отложенное налоговое обязательство, приводимое в пассиве баланса и в Отчете о прибылях и убытках, совпало по величине. Это обусловлено тем обстоятельством, что на начало года счет 77 не имел начального сальдо; в последующие годы подобного совпадения, естественно, не будет.

Иными словами, статьи "Отложенные налоговые обязательства", приводимые в балансе и в Отчете о прибылях и убытках, совпадают по названию, но имеют различное содержание. В балансе приводится выходное сальдо счета 77 на конец отчетного периода, а в Отчете о прибылях и убытках - разница в оборотах за отчетный период. Рассмотрим более детальный пример. Имеются следующие данные о фирме за трехлетний период:

фирма имеет основное средство стоимостью 900 тыс. руб., ежегодная выручка от продаж - 5 000 тыс. руб.;

совокупные ежегодные затраты на производство и реализацию продукции (за исключением амортизационных отчислений) - 2 000 тыс. руб.; налог на прибыль взимается по ставке 30%;

фирма амортизирует основное средство: в целях составления отчетности - по методу равномерной амортизации; в целях налогообложения - по методу ускоренной амортизации, при этом амортизационные отчисления по годам составляют 600, 200 и 100 тыс. руб.

Требуется рассчитать значения показателей прибыли, а также начисление и движение денежных средств по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Для наглядности рассмотрим три варианта возможных взаимоотношений фирмы с бюджетом:

равномерная амортизация;

ускоренная амортизация;

смешанный вариант (отчетная прибыль исчисляется в условиях равномерной амортизации, но расчеты с бюджетом ведутся на основе ускоренной амортизации). Результаты расчетов прибыли и величины платежей в бюджет по каждому из вариантов приведены соответственно в таблицах 3, 4. Отчеты о прибылях и убытках по годам в действующем в настоящее время формате приведены в табл. 5 (с.14).

Комментарий к таблицам

- Итоговые графы таблиц показывают, что независимо от варианта расчетов с бюджетом по налогу на прибыль с формальных позиций финансовое положение компании по итогам трех лет будет одинаковое: суммарная прибыль - 5 670 тыс. руб., уплаченная бюджету сумма налога на прибыль - 2 430 тыс. руб.

- При использовании равномерной амортизации картина об имущественном и финансовом положениях фирмы в динамике не меняется, тогда как переход к ускоренной амортизации приводит к тому, что в первый год прибыль существенно занижается, зато в последующие годы она будет равновеликим (в целом) образом выше по сравнению с первым вариантом. На самом деле понятно, что в более сложных (по сравнению с данным иллюстративным примером) практических ситуациях, когда амортизация "растянута" на 7-15 лет, относительное занижение прибыли будет иметь место в течение ряда первых лет. Помня о том, что получение и демонстрирование прибыли является одной из первоочередных задач любого бизнеса, видим, что второй вариант имеет существенный недостаток в плане результативности работы на начальном этапе, в особенности в том случае, если бизнес фирмы капиталоемок (высок удельный вес основных средств в активах фирмы) и фирма исповедует политику достаточно высоких темпов обновления материально-технической базы. Что касается очевидного плюса данной схемы, то он состоит в том, что более быстрая амортизация означает относительно большие возможности для обновления основных средств.

- Третий вариант как раз и призван объединить достоинства двух предыдущих. При этом несложно заметить: базой для исчисления прибыли является первый вариант, подразумевающий демонстрирование относительно большой прибыли в первые годы деятельности фирмы. Подчеркнем, что демонстрация прибыли на начальном этапе функционирования мощностей имеет особо важное значение не только в экономическом, но и в психологическом плане, являясь подтверждением правильности вложения средств в данный бизнес. Из второго варианта берется возможность учета при расчете платежей в бюджет по налогу на прибыль относительно больших затрат первых периодов, то есть, подчеркнем, речь идет лишь об изменении потоков денежных средств при расчетах с бюджетом, а не об изменении схемы расчета прибыли. Итак, прибыль фирмы рассчитывается по первому варианту, то есть в отчетности формируется бухгалтерская прибыль, однако денежные потоки по платежам в бюджет определяются по второму варианту.

- Делается это следующим образом. По истечении первого года величина платежа по налогу на прибыль равна 810 тыс. руб. (в соответствии с равномерным списанием стоимости основных средств), однако в бюджет уплачивается лишь 720 тыс. руб., а на оставшуюся сумму в 90 тыс. руб. формируется резерв (в пассиве появляется источник средств), то есть фактически фирма получает от бюджета бесплатный налоговый кредит в виде временно недоплаченных бюджету средств. Размер этого кредита будет сокращаться по мере списания вложений в основные средства на затраты и в конце срока фирма полностью рассчитается с бюджетом за этот кредит.

- Рассмотренная схема весьма популярна во многих странах, поскольку она с очевидностью стимулирует более высокие темпы обновления материально-технической базы - приобретение новых активов взамен старых позволяет вновь и вновь получать бесплатные кредиты от государства. Эта схема как раз и предусмотрена российскими регулятивами в области налогообложения прибыли и учета расчетов по налогу на прибыль.

- В примере описана ситуация, когда формируется отложенный к выплате налог (в терминологии ПБУ 18/02 - отложенное налоговое обязательство). Несложно сообразить, что если предприятие использует ускоренную амортизацию в целях бухгалтерского учета и линейную амортизацию в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, то будет иметь место прямо противоположная ситуация - появится отложенный налоговый актив. Согласно ПБУ 18/02 отложенное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив отражаются в отчетности соответственно в статьях "Прочие долгосрочные обязательства" и "Прочие внеоборотные активы". На самом деле ситуация с формированием отложенного налогового актива в известном смысле искусственна, тогда как формирование отложенного налогового обязательства действительно выгодно предприятию.

- Для понимания логики движения средств по счетам приведем перечень проводок, оформляющих формирование и погашение отложенных налоговых обязательств по окончании каждого года. Для наглядности мы не будем приводить абсолютно все бухгалтерские записи - в частности, предполагается, что сразу же после начисления задолженности бюджету она погашается, но записи мы опускаем.

Год 1-й

На начало года счет 77 не имел сальдо; дебетовые обороты отсутствуют; кредитовые обороты за год составили 90 тыс. руб.; выходное кредитовое сальдо, равное 90 тыс. руб., отражается в балансе, характеризуя величину отложенного налогового обязательства (задолженности предприятия перед бюджетом).

Величина изменения отложенного налогового обязательства, имевшая место в отчетном году и отражаемая в Отчете о прибылях и убытках, рассчитывается как разница между кредитовым и дебетовым оборотами за год по счету 77 и равна 90 тыс. руб.

Величина текущего налога на прибыль, рассчитанная по формуле (3), составляет:

НПт = НПу + ПНО + ОНА - ОНО = 2700 х 30% : 100% + 0 + 0 - (90 - 0) = 810 тыс. руб.

Отражение данных сумм по счетам таково:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" - начисление задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль (условный расход) - в сумме 810 тыс. руб.

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства" - формирование отложенного налогового обязательства - в сумме 90 тыс. руб.

Год 2-й

На начало года счет 77 имел кредитовое сальдо в сумме 90 тыс. руб.; кредитовые обороты отсутствуют; дебетовые обороты за год составили 30 тыс. руб.; выходное кредитовое сальдо, равное 60 тыс. руб., отражается в балансе, характеризуя величину отложенного налогового обязательства (задолженности предприятия перед бюджетом).

Величина изменения отложенного налогового обязательства, имевшая место в отчетном году и отражаемая в Отчете о прибылях и убытках,

рассчитывается как разница между кредитовым и дебетовым оборотами за год по счету 77 и равна - 30 тыс. руб. (0 - 30).

Величина текущего налога на прибыль, рассчитанная по формуле (3), составляет:

НПт = НПу + ПНО + ОНА - ОНО = 2700 х 30% : 100% + 0 + 0 - (0 - 30) = 810 + 30 = 840 тыс. руб. Отражение данных сумм по счетам таково:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" - начисление задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль (условный расход) - в сумме 810 тыс. руб.

Д-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" - погашение отложенного налогового обязательства - в сумме 30 тыс. руб.

Год 3-й

На начало года счет 77 имел кредитовое сальдо в сумме 60 тыс. руб.; кредитовые обороты отсутствуют; дебетовые обороты за год составили 60 тыс. руб.; по окончании года счет 77 сальдо не имеет, то есть не имеет задолженности по налогу на прибыль.

Величина изменения отложенного налогового обязательства, имевшая место в отчетном году и отражаемая в Отчете о прибылях и убытках, рассчитывается как разница между кредитовым и дебетовым оборотами за год по счету 77 и равна - 60 тыс. руб. (0 - 60).

Величина текущего налога на прибыль, рассчитанная по формуле (3), составляет:

НПт = НПу + ПНО + ОНА - ОНО = 2700 х 30% : 100% + 0 + 0 - (0 - 60) = 810 + 60 = 870 тыс. руб.

Отражение данных сумм по счетам таково:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" - начисление задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль (условный расход) - в сумме 810 тыс. руб.

Д-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" - погашение отложенного налогового обязательства - в сумме 60 тыс. руб. Результаты приведенных операций таковы. После первого года:

в Отчете о прибылях и убытках показывается бухгалтерская чистая прибыль в сумме 1 890 тыс. руб.;

величина текущего налога на прибыль как сальдо по счету 68 - 720 тыс. руб.;

сформировано отложенное налоговое обязательство как сальдо по счету 77 в сумме 90 тыс. руб., которое отражается в балансе;

в статье "Отложенные налоговые обязательства" в форме N 2 записывается разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 в сумме 90 тыс. руб. После второго года:

в Отчете о прибылях и убытках показывается бухгалтерская чистая прибыль в сумме 1 890 тыс. руб.;

величина текущего налога на прибыль как сальдо по счету 68 - 840 тыс. руб.;

сформировано отложенное налоговое обязательство как сальдо по счету 77 в сумме 60 тыс. руб., которое будет отражено в балансе;

в статье "Отложенные налоговые обязательства" в форме N 2 будет записана разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 в сумме 30 тыс. руб. (указывается в форме со знаком "минус"). После третьего года:

в Отчете о прибылях и убытках показывается бухгалтерская чистая прибыль в сумме 1890 тыс. руб.;

величина текущего налога на прибыль как сальдо по счету 68 - 870 тыс. руб.;

у фирмы нет отложенной задолженности по налогу на прибыль, то есть счет 77 не имеет сальдо, а соответствующая статья в балансе не содержит числовой величины;

в статье "Отложенные налоговые обязательства" в форме N 2 будет записана разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 в сумме 60 тыс. руб. (указывается в форме со знаком "минус"). В заключение отметим:

- Во-первых, в содержательном плане методика согласования бухгалтерской и налоговой прибыли в принципе не представляет сложности, однако ее практическая реализация безусловно будет сопровождаться целым рядом дополнительных проблем, одна из которых - необходимость ведения весьма детализированного аналитического учета, позволяющего отслеживать объекты учета, являющиеся причиной, с одной стороны, формирования отложенных налоговых активов и обязательств, а с другой - их погашения.

- Во-вторых, представляется не вполне продуманным использование одного и того же названия статей для баланса и Отчета о прибылях и убытках (например, в обеих формах используется название "Отложенное налоговое обязательство", однако экономическая интерпретация статей совершенно различна; в качестве гротескного примера приведем ситуацию, когда при расшифровке статьи "Себестоимость" в форме N 2 вместо статьи "Амортизация" приводилась бы статья "Основные средства"). Если для бухгалтеров в конце концов особой проблемы не возникнет, то для пользователей, не имеющих достаточного бухгалтерского образования, подобная терминологическая несогласованность будет только во вред.

Самым простым выходом из этого положения может быть уточнение названия статей в форме N 2; например, "Отложенные налоговые обязательства (начислено)" или "Отложенные налоговые обязательства (погашено)".

Таблица 3

Расчет прибыли и налоговых платежей
(тыс. руб.)

Статья	Вариант 1				Вариант 2
	год 1-й	год 2-й	год 3-й	всего	год 1-й	год 2-й	год 3-й	всего
Выручка	5000	5000	5000	15000	5000	5000	5000	15000
Себестоимо- сть	2000	2000	2000	6000	2000	2000	2000	6000
Амортизаци- онные от- числения	300	300	300	900	600	200	100	900
Налогообла- гаемая при- быль	2700	2700	2700	8100	2400	2800	2900	8100
Налог на прибыль (начисленно и уплачено)	810	810	810	2430	720	840	870	2430
Чистая при- быль	1890	1890	1890	5670	1680	1960	2030	5670

Таблица 4

Расчет прибыли и налоговых платежей (вариант 3)
(тыс. руб.)

Статья	Год 1-й		Год 2-й		Год 3-й
	расчет при- были	расчеты с бюд- жетом	расчет при- были	расчеты с бюд- жетом	расчет при- были	расчеты с бюд- жетом	Всего
Выручка	5000		5000		5000		15 00
Себестоимость	2000		2000		2000		6000
Амортизационные от- числения	300		300		300		900
Налогооблагаемая прибыль	2700		2700		2700		8100
Налог на прибыль	810		810		810		2430
Чистая прибыль	1890		1890		1890		5670
Налог к уплате		720		840		870	2430
Отложенный к выплате налог		90		60		-	-

Таблица 5

Отчет о прибылях и убытках по годам (вариант 3)
(тыс. руб.)

Статья	Год 1-й	Год 2-й	Год 3-й
Выручка	5000	5000	5000
Себестоимость	2000	2000	2000
Амортизационные отчисления	300	300	300
Прибыль до налогообложения	2700	2700	2700
Отложенные налоговые активы	-	-	-
Отложенные налоговые обязательства	90	- 30	- 60
Текущий налог на прибыль	720	840	870
Чистая прибыль отчетного периода	1890	1890	1890

В. Ковалев,

к.э.н., Санкт-Петербургский государственный университет

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 44, октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Под преднамеренным изменением капитала собственников понимаются его наращивание (например, дополнительная эмиссия акций) или изъятие части капитала (например, на выплату дивидендов).