Предварительная оплата товаров: учет суммовых разниц (А. Трубников, "Финансовая газета", N 45, ноябрь 2003 г.)

Предварительная оплата товаров: учет суммовых разниц

Согласно п.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п.3 ПБУ 9/99). Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Согласно п.6.6 ПБУ 9/99 величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. В соответствии с пп.6.6 и 3 ПБУ 9/99 поступления активов в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, а также в виде авансов, в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг, задатка не признаются доходами организации. Поэтому в случае предварительной оплаты на момент отгрузки продукции (работ, услуг) дебиторская задолженность отсутствует (т.е. на момент реализации отсутствует дата принятия к бухгалтерскому учету поступившего в качестве выручки актива), а, следовательно, нет ее изменения, и суммовые разницы в бухгалтерском учете в части предоплаты в учете не возникают. Соответственно в бухгалтерском учете суммовая разница не возникает и на сумму предоплаты.

Если при частичной предварительной оплате часть поступлений уже была получена организацией, то выручку следует определить сложением полученных поступлений (по курсу на дату получения) и дебиторской задолженности (по курсу на дату отгрузки). При этом документы следует выставить покупателю либо в условных единицах без указания рублевого эквивалента (на всю сумму контракта), либо в рублях в сумме, исчисленной в порядке, аналогичном признанию выручки в бухгалтерском учете (т.е. как сумма ранее полученной предоплаты и оставшейся дебиторской задолженности по курсу на дату отгрузки - признания дохода в бухгалтерском учете).

При получении частичной предварительной оплаты суммовая разница возникает только в части последующей оплаты (доплаты).

Пример. Курс рубля к доллару США, установленный Банком России, составляет:

на дату предоплаты - 28 руб.;

на дату отгрузки (реализации) - 29 руб.;

на дату последующей оплаты - 30 руб.

В бухгалтерском учете поставщика данные операции отражаются следующим образом:

Дебет 51, Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - 168 000 руб. (6000 долл. х 28 руб.) - поступила предоплата (50%),

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 68 - 28 000 руб. - начислен НДС с суммы предоплаты,

Дебет 62, Кредит 90-1 - 342 000 руб. (6000 долл. х 28 руб. + 6000 долл. х 29 руб.) - отражена выручка за отгруженную продукцию;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62 - 168 000 руб. - зачтена предоплата,

Дебет 68, Кредит 76, субсчет "Авансы" - 28 000 руб. - восстановлен НДС с суммы предоплаты,

Дебет 90-3, Кредит 68 - 57 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализации продукции (определение налоговой базы "по отгрузке"),

Дебет 51, Кредит 62 - 180 000 руб. (6000 долл. х 30 руб.) - поступила последующая оплата (доплата) за отгруженную продукцию (50%),

Дебет 62, Кредит 90-1 - 6000 руб. (6000 долл. х (30 руб. - 29 руб.)) - отражена положительная суммовая разница у поставщика в части последующей оплаты (доплаты) на дату погашения дебиторской задолженности,

Дебет 90-3, Кредит 68 - 1000 руб. - доначислен НДС с положительной суммовой разницы.

Если предусмотрено несколько последующих платежей, то суммовая разница будет выявляться и отражаться на счетах бухгалтерского учета (по дебету или кредиту счета 90, так как на величину суммовой разницы корректируется выручка) при получении каждого последующего платежа.

При этом суммовая разница вычисляется по формуле:

                              А х (К1 - К2),

где А - сумма очередного платежа,

К1 - курс на дату получения очередного платежа,

К2 - курс на дату отгрузки (возникновения дебиторской задолженности у поставщика).

В соответствии с п.5.1 ст.265 и п.11.1 ст.250 НК РФ суммовая разница возникает, когда сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях. Статьей 316 НК РФ также установлено, что, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

На основании п.7 ст.271, п.9 ст.272 НК РФ суммовая разница признается доходом (расходом) у налогоплательщика - продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Таким образом, для исчисления суммовой разницы НК РФ предписывает сумму возникших обязательств и требований исчислить по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и сравнить с реально полученной продавцом суммой (т.е. с суммой исполненного обязательства).

Положения НК РФ могут служить основанием для следующего вывода:

доход (расход) возникает из-за разницы курсов между датой реализации и датой оплаты;

дата признания дохода (расхода) - более поздняя из этих двух дат.

Таким образом, для налогового учета единственным случаем, когда суммовой разницы не возникнет, является случай, когда дата оплаты и дата отгрузки совпадают (т.е. когда согласно договору право собственности на товар переходит к покупателю на дату осуществления оплаты).

Учитывая требования ст.271, 272, 316 НК РФ, поставщику после получения предоплаты необходимо:

определить курс на дату отгрузки (реализации);

сравнить курс на дату отгрузки с курсом на дату получения аванса;

исчислить суммовую разницу;

включить ее в состав внереализационных доходов (расходов).

Поскольку взять данные по такой суммовой разнице из регистров бухгалтерского учета организация не может (в бухгалтерском учете суммовых разниц при предоплате не возникает, они отдельно не учитываются), для учета таких суммовых разниц организации необходимо вести соответствующий регистр налогового учета.

Если на основании данных о сумме отгрузки, отраженных в бухгалтерском учете, поставщиком были оформлены первичные отгрузочные документы на большую сумму (в руб.), чем фактически должна была быть признана выручка по правилам ПБУ 9/99, то поставщику, по нашему мнению, необходимо:

оформить сторнировочный счет-фактуру с указанием суммы корректировки (уменьшения выручки) по каждой товарной позиции;

в бухгалтерском учете скорректировать сумму отраженной выручки (Дебет 62, Кредит 90) и сумму начисленного НДС.

А. Трубников,

старший эксперт департамента налогов и права

АКГ "Интерэкспертиза"

"Финансовая газета", N 45, ноябрь 2003 г.