Проблемы регулирования бухгалтерского учета в России в условиях его реформирования и перехода на МСФО (О.М. Островский, "Бухгалтерский учет", N 14, июль 2003 г.)

Проблемы регулирования бухгалтерского учета в России в условиях
его реформирования и перехода на МСФО

В современных условиях реформирования бухгалтерского учета возникла дискуссия о перераспределении государственных функций его регулирования, составления финансовой отчетности и передаче их профессиональным общественным объединениям.

Инициатором полной передачи государственных функций регулирования бухгалтерского учета в стране выступили Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации (МЭРТ) и Комитет по бюджету и налогам Российского союза промышленников и предпринимателей (РСПП).

При этом основным поводом такой передачи является то, что государство не справляется с функциями регулирования бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в стране, т.е. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), выпускаемые государственным органом регулирования бухгалтерского учета - Минфином России, не качественны; финансовая отчетность, составляемая на основе принятых ПБУ, не дает полной и объективной информации ее пользователям; ведение бухгалтерского учета в организациях страны трудоемко, а не производительные затраты на содержание учетного персонала огромны.

Прежде чем представить нашу позицию в этом вопросе, обозначим наше понимание задач, которые должны осуществляться с помощью регулирующих органов бухгалтерского учета:

1. Выработка и разъяснение государственной политики в области бухгалтерского учета;

2. Разработка Положений (стандартов) бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, учитывающих требования хозяйственного, трудового, налогового и другого законодательства;

3. Разработка разъяснений по ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой отчетности в связи с выходом новых законов, а также подзаконных актов Минфина России и других государственных органов;

4. Подготовка ответов по запросам государственных, в том числе судебных, органов в области бухгалтерского учета;

5. Обобщение передового опыта ведения бухгалтерского учета в целях обеспечения всех пользователей необходимой учетной информацией и сокращения трудоемкости ведения бухгалтерского учета в организациях страны;

6. Согласование отраслевых методических материалов по ведению бухгалтерского учета;

7. Организация контроля правильности ведения бухгалтерского учета в организациях страны.

В проекте нового Федерального закона о бухгалтерском учете, подготовленного Министерством финансов Российской Федерации, определены четыре уровня нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет.

Первый уровень охватывает разработку вопросов по ведению бухгалтерского учета на законодательном уровне. При этом здесь имеется в виду не только закон о бухгалтерском учете, но и другие законодательные акты, Указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, затрагивающие методологию бухгалтерского учета. Это практически все законы, связанные с хозяйственным и налоговым правом.

Второй уровень включает Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях.

Первый и второй уровни согласно проекту закона разрабатываются Минфином России.

Хотелось бы напомнить, что государственный статус регулирования бухгалтерского учета закреплен Конституцией РФ и Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Согласно ст.71 Конституции РФ в ведении Российской Федерации находятся статистический и бухгалтерский учет. Действующим Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (ст.5) определено, что "общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации". При этом фактически Правительство РФ возложило функции регулирования бухгалтерским учетом на Министерство финансов Российской Федерации.

Можно ли переложить выполнение задач первого и второго уровней регулирования бухгалтерского учета на профессиональную организацию, например, на ИПБ России или Национальный совет по международным стандартам финансовой отчетности, который создается по инициативе РСПП?

Нам представляется, что ни одна профессиональная организация не способна в настоящее время выполнить эту задачу лучше, чем это делает государство.

В соответствии со ст.3 Федерального закона "О бухгалтерском учете" основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются:

- обеспечение единообразия ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;

- составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Пользователями бухгалтерской (учетной) информации являются: статистические органы для сбора информации; налоговые органы - для контроля за правильностью составления организациями страны налоговых деклараций; министерства и ведомства для управления на отраслевом уровне; акционеры (инвесторы) для оценки дивидендов; кредиторы (банки и другие финансовые институты) для оценки финансового состояния организации и способности погасить кредиты; дирекция организации для сохранности ресурсов и осуществления эффективного управления.

Пользователями учетной информации и финансовой отчетности являются также Федеральная комиссия по ценным бумагам, российские и международные биржи, арбитражный суд и т.п.

В последние годы в связи с ориентацией российского бухгалтерского учета и финансовой отчетности на МСФО возникли противоречия между фискальными органами, акционерами и другими пользователями учетной информации и Министерством финансов Российской Федерации.

В этом споре в принимаемых решениях никто не обращает внимания на исполнителей - главных бухгалтеров и работников бухгалтерии, а главное, никто не считает затрат и не учитывает негативных последствий, к которым могут привести непродуманные решения.

Для иллюстрации создавшегося положения дел остановимся только на двух примерах. Первый касается принятого на законодательном уровне ведения параллельно с бухгалтерским налогового учета, второй - это предлагаемый Минэкономразвития России и поддерживаемый РСПП повсеместный переход организаций страны на МСФО.

Налоговое законодательство в Российской Федерации развивается в последние годы очень быстрыми темпами. Организациям страны и, прежде всего, бухгалтерам приходится постоянно изучать и применять на практике множество нормативных документов. При этом цена неправильного понимания предписаний фискальных органов очень высока, так как налоговые органы безжалостно штрафуют за малейшие нарушения.

Базой для исчисления всех налогов, кроме налога на прибыль, является бухгалтерская информация.

Введение новых налоговых законов преследует, как правило, следующие цели: сокращение налогового бремени, удовлетворение интересов отдельных групп организаций при сохранении доходной части бюджета. При этом интересы других пользователей учетной информации никак не учитываются. Никто не определяет стоимость получения той или иной информации, т.е. какие трудозатраты требуются для обеспечения необходимой базы для исчисления налогов.

С 2000 г. для исчисления НДС было повсеместно введено оформление новых счетов-фактур и их регистрация в книгах продаж и покупок. Это значительно усложнило документооборот и увеличило трудозатраты по оформлению счетов-фактур. Если учесть, что в России в настоящее время около 2 млн организаций, а количество оформляемых счетов-фактур насчитывает сотни миллионов, то можно только представить, на сколько увеличились трудозатраты на выполнение этой работы в целом по стране.

Методологи бухгалтерского учета уже тогда предостерегали разработчиков данного положения от негативных последствий принятого решения и предлагали свой вариант решения проблемы контроля базы исчисления НДС.

В настоящее время ведение параллельно с бухгалтерским налогового учета в соответствии с гл.25 Налогового кодекса РФ еще более усложнило и увеличило затраты на организацию учета.

Формальным поводом для такого решения послужили тезисы, что бухгалтерский учет не обеспечивает получения данных для исчисления налога на прибыль, что бухгалтерский учет сложен для понимания работниками налоговых органов, и это затрудняет контроль за правильностью исчисления налогооблагаемой базы.

Таким образом, организации для заполнения налоговой декларации на основании данных первичных документов стали создавать и заполнять регистры налогового учета параллельно с бухгалтерскими регистрами.

Однако при разработке налогового учета не были учтены положения теории и методологии бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет имеет, начиная с Луки Пачоли, многовековую историю. Методы бухгалтерского учета: двойная запись, балансовое обобщение, оценка и т.п. - незыблемо соблюдаются во всем мире. Самым ценным в методах бухгалтерского учета, созданных Лукой Пачоли, является система сбора и обобщения информации, которой имманентно присущи контрольные функции. Методы бухгалтерского учета не позволяют делать грубых ошибок и дают возможность при анализе баланса, синтетических и аналитических регистров, которые все взаимосвязаны, проконтролировать хозяйственную деятельность организации.

Многие организации ежемесячно совершают миллионы операций, а проверить, все ли операции получили отражение в налоговых регистрах, совершены ли (сознательно или бессознательно) ошибки при их обобщении, возможно только путем сплошной проверки, поэтому проблемы локализации ошибок и доказательная база в системе налогового учета станут неразрешимой задачей.

Хотелось бы отметить еще одну проблему, возникшую с введением гл.25 НК РФ, - поэлементный способ учета затрат. В России во все времена для учета затрат применялся постатейный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Это было не случайно. Поэлементный метод учета затрат не позволяет правильно отнести затраты по различным периодам и видам выпускаемой продукции для калькулирования ее себестоимости. При поэлементном учете затрат практически невозможно выявить незавершенное производство на тех предприятиях, которые выпускают многономенклатурную продукцию. При разработке Налогового кодекса РФ был учтен опыт только так называемых простых производств (нефте- и газодобывающая промышленность, производство электроэнергии и т.п.). Станкостроение, металлургия, химия и т.п. не могут организовать работу по поэлементному учету затрат без применения вычислительной техники. Большие сложности возникают на малых предприятиях, в торговле и т.п.

Второй пример - внедрение МСФО во всех организациях страны также может привести к негативным последствиям. Поэтому многие страны, хотя и приняли специальные решения о конвергенции национальных и международных стандартов бухгалтерского учета, делают в этом направлении очень осторожные шаги.

Сторонники перехода на МСФО всех организаций страны выдвигают следующие аргументы:

- сокращение затрат в результате отказа от ведения бухгалтерского учета в соответствии с российскими ПБУ и упрощение составления консолидированной отчетности непосредственно по данным отчетности организаций, входящих в группу;

- сокращение государственного аппарата вследствие ликвидации Департамента методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности Минфина России;

- составление финансовой отчетности по МСФО позволит добиться ее признания на международном уровне и привлечь иностранных инвесторов за счет:

а) более реальной, приближенной к рыночной оценки активов и обязательств организаций;

б) роста капитализации компаний, который должен быть увеличен в результате переоценки активов по справедливой стоимости;

- переход на МСФО будет способствовать созданию единого всемирного языка для ведения международного бизнеса.

ИПБ России не является противником внедрения МСФО в России. Разногласие со сторонниками полного перехода на МСФО всех организаций страны, включая ГУПы и малые предприятия, состоит в этапах перехода, а также в тактических шагах, которые необходимо совершить до перевода организаций страны на МСФО.

Для того чтобы обосновать свою позицию по проведению мероприятий по переводу организаций на МСФО, приведем следующие аргументы.

Первый аргумент, что произойдет значительное сокращение затрат вследствие отказа от ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности по российским правилам бухгалтерского учета, не выдерживает никакой критики. Рассмотрим это положение по разделам бухгалтерского учета.

Ведение бухгалтерского учета заработной платы и расчета базы для исчисления социальных налогов и налога на заработную плату, учета материальных ценностей, готовой продукции, ее отгрузки и реализации, а также формирование базы для исчисления НДС практически не изменится при внедрении МСФО. Эти участки учета в организациях составляют до 60% всех трудозатрат на ведение бухгалтерского учета.

Затраты на ведение учета основных средств увеличатся как минимум в два раза, и если в настоящее время трудоемкость учета основных средств составляет не более 10%, то при переходе на МСФО она может превысить 20%. В соответствии с МСФО основные средства должны ежегодно пересчитываться по так называемой "справедливой стоимости". Ежегодная переоценка основных средств потребует громадных затрат на наем оценщиков, которых, кстати, надо подготовить и обучить методам оценки по справедливой стоимости.

Если учесть, что номенклатура основных средств, особенно после отказа от понятия малоценных и быстроизнашивающихся предметов, составляет сотни тысяч позиций, то ясно, какая серьезная работа ждет бухгалтерии организаций.

Однако не во всех организациях страны произойдет увеличение капитализации в результате применения "справедливой стоимости". Например, в МПС основные средства сильно изношены и их переоценка снизит капитализацию организаций отрасли, что может привести к ее банкротству.

Возникает вопрос, а кому и когда нужна реальная стоимость основных средств, оцененных по справедливой стоимости? Главными потребителями финансовой отчетности по МСФО являются транснациональные компании, которым необходима сопоставимость финансовой отчетности дочерних организаций, находящихся в разных странах. Она также нужна для установления справедливой стоимости акций акционерных обществ открытого типа, особенно тех, чьи акции котируются на международных биржах.

Справедливая стоимость основных средств нужна также при продаже организации или при оценке финансового состояния организации для определения ее кредитоспособности.

Таким образом, позиция ИПБ России в этом вопросе состоит в том, что необходимо разрешить организациям страны, которым это необходимо, самостоятельно принимать решение о переоценке основных средств по справедливой стоимости и отражать это в своей учетной политике.

Если вернуться к вопросу трудоемкости ведения бухгалтерского учета основных средств, то при их учете придется сохранить их историческую стоимость, т.е. стоимость покупки, так как для учета затрат и определения себестоимости продукции нужна не виртуальная стоимость основных средств, а фактически понесенные организацией затраты.

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции - достаточно трудоемкая работа и занимает до 20% трудозатрат учетного персонала. Внедрение МСФО практически не влияет на этот участок работы. Трудозатраты данного участка бухгалтерского учета возросли как минимум в два раза при введении налогового учета согласно гл.25 НК РФ.

С введением понятия "управленческий учет" граница в понимании учета затрат на производство в бухгалтерском и управленческом учете стала исчезать. Экономия трудозатрат для получения необходимой информации для целей управления предприятием не только не принесет положительного эффекта, но и негативно отразится на всей системе управления предприятием. Поэтому, когда наши оппоненты говорят о необходимости отказа от бухгалтерского учета, они не учитывают того факта, что бухгалтерский учет, или, точнее, информация, формируемая учетным персоналом с применением методов бухгалтерского учета для целей управления предприятием, используется не только и не столько для формирования финансовой отчетности; главное ее назначение - формирование информации для принятия обоснованных управленческих решений.

Ведение учета денежных средств и других финансово-расчетных операций, а также составление финансовой отчетности занимают в работе бухгалтерии организации не более 10% всех трудозатрат. Однако именно этот участок подвержен самым большим изменениям в связи с внедрением МСФО.

К отличиям национальной финансовой отчетности от МСФО, по данным крупнейших аудиторских компаний, относится отсутствие конкретных правил раскрытия движения денежных средств, справедливой стоимости финансовых активов и обязательств, изменений в структуре капитала в качестве основной формы финансовой отчетности, признание резервов и т.п.

По нашему мнению, организация именно этого участка учета должна подвергаться конвергенции, т.е. постепенному сближению национальных и международных правил МСФО. Вместе с тем следует определить, что является в этом процессе первичным, а что вторичным. Поэтому, прежде чем вносить изменения в порядок формирования национальной финансовой отчетности, необходимо привести в соответствие законодательство России с требованиями МСФО, а затем менять и национальную финансовую отчетность.

Эта работа должна быть организована целенаправленно. ИПБ России намерен объявить конкурс на проведение исследований всех отличий МСФО от национального законодательства и соответствующих рекомендаций по изменению законов и положений, в которых выявлены эти различия. В процессе выполнения этой работы необходимо также определить отличия в терминологии российских правил бухгалтерского учета и МСФО и наметить пути их сближения.

Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) требует соблюдения МСФО не только по содержанию, но и по форме. Он не разрешает стране, которая приняла решение использовать МСФО, не только править изначальный текст, но и комментировать положения МСФО. На практике это означает, что государство, принявшее для себя обязательство работать по МСФО, должно обязать все организации страны работать с оригиналом МСФО, изданным на английском языке. В случае возникновения недоразумений или неясностей организации страны самостоятельно или через профессиональные организации должны получать соответствующие разъяснения. В настоящее время механизма получения разъяснений не существует, если его создать, то он, наверняка, будет на возмездной основе, а стоимость консалтинговых услуг иностранных специалистов довольно высока. Абсурдность этого варианта использования МСФО очевидна.

Для получения легитимности использования в России перевода МСФО необходимо, во-первых, получить соответствующую сертификацию в КМСФО и, во-вторых, согласовать его с российским законодательством и терминологией, т.е. получить утверждение Минюста России. При самых благоприятных условиях эта работа может быть осуществлена не менее чем за год. Опыт нашей работы с КМСФО показывает, что даже при подписании договора с Комитетом возникают большие сложности. КМСФО требует выполнения ряда условий, например, "роялти" за передачу прав публикации МСФО, тираж издания не менее 3000 экз., стоимость 1 экз. около 1000 руб.

Работа по переизданию МСФО с учетом дополнений и изменений, которые КМСФО постепенно вводит в основной текст, проводится постепенно, поэтому следующее издание будет отставать, как минимум, на год, что делает бессмысленным всю затею.

Исходя из изложенного, мы не видим альтернативы предложенной Минфином России программе перехода на МСФО, в которой определено обязательное, начиная с отчета в 2004 г., составление только консолидированного отчета по МСФО.

Нам представляется неверным предлагаемое Минэкономразвития РФ и РСПП разрешение формировать отчетность по МСФО организациям, входящим в группу, без формирования финансовой отчетности по национальным стандартам. По нашему мнению, организации, входящие в группу, вынуждены будут формировать финансовую отчетность по российским правилам для представления в статистические и налоговые органы при рассмотрении арбитражных споров и т.п.

Рассмотренные примеры негативных последствий принятия решения по изменению методики бухгалтерского учета без учета мнений профессионалов показывают необходимость их объединения против дилетантов, которые популистскими методами, без серьезных исследований, пытаются навязать пагубные для российского бухгалтерского учета, а также для экономического развития страны решения.

В настоящее время ИПБ России предлагает развернуть широкую дискуссию по применению МСФО в России, по изменению налоговых законов и других законотворческих и нормативных актов, влияющих на ведение учета.

По нашему мнению, в настоящее время полностью игнорируется мнение профессионалов (практических работников) при разработке нормативных документов первого и второго уровней. Нельзя выпускать документы, не прошедшие широкое обсуждение. Использование ПБУ обязательно для всех организаций страны, и любая ошибка, допущенная при их разработке, вызывает справедливое нарекание как практикующих бухгалтеров, так и аудиторов, ученых, преподавателей и т.п. Поэтому до повсеместного внедрения ПБУ должна быть организована их апробация в ряде организаций.

ИПБ России готов взять на себя функцию организатора обсуждения документов, регулирующих бухгалтерский учет, и их апробацию.

Недостатки российской системы регулирования бухгалтерского учета вызвали предложение Минэкономразвития РФ и РСПП по организации Национального совета по МСФО. Пока еще не опубликованы уставные документы этой организации, не ясны ее задачи и принципы функционирования. Однако по сделанным в прессе заявлениям это будет некоммерческое партнерство, объединяющее организации, заинтересованные в составлении не только консолидированной финансовой отчетности, но и финансовой отчетности организаций. При этом должна быть прекращена разработка новых российских ПБУ, старые ПБУ не должны поддерживаться, а функции Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности переданы Национальному совету по МСФО.

ИПБ России не поддержал инициативу создания Национального совета по МСФО и не вошел в его учредители по следующим причинам.

Во-первых, принципы работы Национального совета по МСФО предполагают, что новым приоритетом в реформировании бухгалтерского учета в соответствии с МСФО будут интересы большого бизнеса. Интересы государства, а также малого бизнеса и других вряд ли будут учитываться, тем более что и финансирование деятельности Национального совета по МСФО будет осуществляться за счет средств большого бизнеса.

Во-вторых, сам факт вхождения ИПБ России в Национальный совет означает косвенную поддержку позиции Минэкономразвития РФ и РСПП, с которыми в данном случае у нас имеются серьезные разногласия.

В-третьих, ИПБ России потеряет самостоятельность как профессиональное бухгалтерское сообщество и ему будет сложно отстаивать свою независимую позицию и выражать волю своих членов - профессиональных бухгалтеров.

В России существует орган, который должен определять позицию государства в области реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, - Межведомственная комиссия по реформированию бухгалтерского учета, образованная в соответствии с постановлением Правительства РФ от 21.07.97 N 910. В ее состав вошли представители практически всех заинтересованных ведомств и организаций, но не представлены представители большого бизнеса, и это упущение необходимо устранить и ввести представителя РСПП в Комиссию.

По нашему мнению, назрела необходимость уточнить задачи Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета в соответствии с МСФО и превратить ее в постоянно действующий орган при Правительстве РФ, который должен определять не только задачи по реформированию бухгалтерского учета в связи с внедрением МСФО, но и политику государства в области регулирования бухгалтерского учета и выработки компромиссных решений по составлению финансовой отчетности, удовлетворяющих всех ее пользователей, в том числе представителей бухгалтерского сообщества.

Одним из основных недостатков в работе Межведомственной комиссии является отсутствие своего бюджета. Она не может финансировать работы, связанные с переходом на МСФО, и организовать исследование наиболее острых проблем организации учета в стране.

В этом плане нам представляется возможным использовать идею создателей Национального совета по МСФО - консолидировать финансовые средства организаций, заинтересованных в реформировании бухгалтерского учета, для чего создать Общественный совет при ИПБ России. В конечном счете затраты организаций, вошедших в Общественный совет, будут восполнены в результате принятия обоснованных и эффективных решений в области реформирования бухгалтерского учета.

Первоочередными задачами, которые следует решить за счет средств Общественного совета, должны быть те, которые позволят значительно сократить трудозатраты на ведение учета в организациях и увеличить ценность финансовой информации для целей развития их бизнеса.

Координацию исследований и внедрение их результатов целесообразно возложить на ИПБ России, так как он имеет необходимую инфраструктуру для выполнения любых задач, которые стоят перед российским бухгалтерским учетом.

Большая работа предстоит по организации обучения и сертификации профессиональных бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов и других специалистов в связи с реформированием бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Необходимо создать программу обучения и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов, согласовать с КМСФО и организовать соответствующие работы по ее продвижению. ИПБ России активно занимается этой работой, но без поддержки МВК и Общественного совета сложно организовать обучение и аттестацию бухгалтеров и аудиторов по МСФО в необходимых масштабах.

Третий уровень регулирования бухгалтерского учета в соответствии с проектом Федерального закона о бухгалтерском учете состоит в создании методических указаний, в том числе и отраслевых, плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению, инструкций, рекомендаций и аналогичных им документов по регулированию бухгалтерского учета.

Здесь значение профессиональных организаций, в том числе и ИПБ России, может быть очень весомым. После ликвидации практически всех отраслевых министерств и ведомств в стране утрачена система создания и внедрения методических материалов, помогающих практическим работникам разобраться в законах и нормативных указаниях и помочь в правильной их интерпретации с учетом отраслевой специфики.

ИПБ России проводит эту работу уже на протяжении нескольких лет. По ряду отраслей промышленности были созданы отраслевые нормативные документы и проведена работа по их согласованию с Минфином России и Минюстом России. В то же время эта работа находится на начальном уровне, в основном, из-за проблем ее финансирования. В настоящее время она организуется и финансируется за счет организаций, входящих в отраслевые экспертные советы. В ИПБ России организовано 14 отраслевых экспертных советов. Без активной поддержки МВК и самих организаций, входящих в Общественный совет, значительно ускорить создание и внедрение отраслевых методических материалов вряд ли удастся.

И наконец последний, четвертый уровень нормативных документов: рабочие планы счетов и другие документы, регулирующие ведение учета в самой организации.

Не все организации смогут обеспечить себе создание и внедрение рабочих документов. Здесь мы видим возможность создания типовых рабочих документов и указаний по их составлению на местах. Конечно, создание таких документов и оказание помощи в их внедрении также потребует необходимого финансирования.

Создание необходимого бюджета возможно через консолидацию средств этих организаций. То, что не под силу одной организации, можно осуществить за счет консолидированного бюджета. Для создания консолидированного бюджета ИПБ России предлагает этим организациям стать ассоциированными членами Института, войти в соответствующие экспертные советы и стать участниками создания для себя необходимых нормативных документов.

ИПБ России видит будущее регулирование бухгалтерского учета в стране только в оптимальном сочетании усилий государства, профессиональных организаций и самих организаций, осуществляющих повседневный учет.

О.М. Островский,

генеральный директор Института

профессиональных бухгалтеров России

"Бухгалтерский учет", N 14, июль 2003 г.