Учет расходов на исследование конъюнктуры рынка (С.Н. Поленова, "Бухгалтерский учет", N 14, июль 2003 г.)

Учет расходов на исследование конъюнктуры рынка

Маркетинговая деятельность по исследованию конъюнктуры рынка в той или иной степени присуща любым организациям, работающим в условиях неустойчивой, постоянно меняющейся конкурентной среды. Если организация заботится о повышении эффективности и конкурентоспособности, ищет новые рынки, новые способы получения доходов, исследует изменения спроса и предложения, проводит мероприятия по повышению качественных характеристик изделия, ее расходы по исследованию конъюнктуры рынка приобретаемых и реализуемых товаров, продукции, услуг растут.

Работы по исследованию конъюнктуры рынка могут быть выполнены организациями самостоятельно. Самостоятельные исследования рынка товаров проводят организации, имеющие отдел маркетинга или специалиста-маркетолога, функции которых распространяются на снабжение и сбыт. Некоторые организации поручают исследование рынка специализированным организациям, профессионально занимающимся оказанием маркетинговых услуг. В этом случае заключается договор возмездного оказания услуг.

При заключении договора возмездного оказания услуг руководствуются нормами ст.779-783 Гражданского кодекса РФ. В договоре со специализированной организацией следует точно сформулировать конкретные виды работ, услуг, выполняемых ею, а также форму представления результатов исследования, дату начала и окончания работы, порядок расчетов за услуги.

Выделяются три направления деятельности по исследованию конъюнктуры рынка. Одно из них реализуется в рамках материально-технического обеспечения работы организации, другое связано с приобретением имущества или вложением собственных активов для получения будущих прибылей. Третье направление предполагает проведение работ по анализу рынков сбыта товаров, работ, услуг организации.

Изучение предложений на рынке используется менеджерами для принятия решений о приобретении имущества (основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей), заключении договоров с организациями по оказанию услуг, работ для выполнения производственных, торговых, посреднических функций, по управлению или обслуживанию. В ходе исследований определяют поставщиков, анализируют ценовые и качественные характеристики продукции, работ, услуг, их потребительские свойства, оценивают состав предлагаемых дополнительных услуг, послепродажное сопровождение и др.

Учет расходов на проведение маркетинговых мероприятий, связанных с приобретением активов, определен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Так, п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом МФ РФ от 06.05.99 N 33н (ред. от 30.03.01), предусмотрено, что расходы по обычным видам деятельности включают, в том числе, расходы, связанные с приобретением сырья, материалов и иных материально-производственных запасов, а также управленческие расходы. Если приобретение материально-производственных запасов сопровождается исследованиями рыночной среды, проводимыми специалистами самой организации согласно должностным инструкциям, менеджерами по покупкам или управленческими подразделениями (отделами материально-технического обеспечения, маркетинга, покупок и продаж и др.), то расходы включаются в состав себестоимости изготовленной продукции, работ, услуг.

Затраты на проведение маркетинговых мероприятий группируются по таким экономическим элементам, как "Материальные затраты", "Затраты на оплату труда", "Отчисления на социальные нужды", и учитываются на счете 20 "Основное производство".

Основанием для отражения таких расходов в составе себестоимости является наличие в штатном расписании должностей специалистов по исследованию рынка. В должностных инструкциях таких работников следует предусмотреть выполнение обязанностей по проведению исследований конъюнктуры рынка приобретаемых ценностей, оказываемых для организации работ, услуг, сформулировать конкретные объекты изучения. Для обоснования включения таких расходов в себестоимость необходимо, чтобы специалисты маркетинговых служб работали по техническим заданиям, а результаты анализа оформлялись справками, расчетами, актами, рекомендациями, аналитическими обзорами, научно-исследовательскими разработками. Затраты на маркетинговые исследования должны быть прямо связаны с обычной деятельностью организации.

Расходы на маркетинговые исследования (информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением имущества), выполненные сторонними организациями, включаются в его фактическую себестоимость (первоначальную стоимость). Подобные нормы определены п.6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. приказом МФ РФ от 09.06.01 N 44н), п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом МФ РФ от 30.03.01 N 26н), п.6 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (утв. приказом МФ РФ от 16.10.2000 N 91н), п.9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. приказом МФ РФ от 10.12.02 N 126н).

Затраты на исследование конъюнктуры рынка, необходимые для приобретения материально-производственных запасов, выполненные сторонней специализированной организацией, отражаются бухгалтерскими записями:

Д-т сч.10 "Материалы", 41 "Товары",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты со специализированной организацией"

включены в фактическую себестоимость расходы на проведение маркетинговых мероприятий по приобретению материально-производственных запасов;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч."НДС по приобретенным ценностям"

учтен НДС по оказанным маркетинговым услугам, выполненным специализированной организацией.

Стоимость маркетинговых исследований для принятия решений о приобретении основных средств, выполненных сторонней организацией, первоначально учитывается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты со специализированной организацией". После государственной регистрации и оприходования объекта основных средств эти затраты включаются в его первоначальную стоимость записью:

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08-4 "Приобретение объектов основных средств".

Представим порядок учета затрат на исследование конъюнктуры рынка, выполненное сторонней организацией для приобретения нематериальных активов.

Пример 1. В мае текущего года ОАО "Весна" решило приобрести исключительное авторское право на программу для ЭВМ по раскрою джинсовых изделий. Для проведения маркетинговых исследований по выделенным направлениям со специализированной организацией был заключен договор, срок окончания которого - июнь текущего года. После подписания акта о выполненных работах в июне было приобретено исключительное авторское право на программу для ЭВМ. Стоимость услуг на проведение изучения конъюнктуры рынка программ для ЭВМ по раскрою джинсовых изделий составила 9600 руб., в том числе НДС 1600 руб. Стоимость программы - 21600 руб., в том числе НДС 3000 руб. Стоимость государственной регистрации права собственности на приобретенное авторское право на программу для ЭВМ по раскрою джинсовых изделий - 1500 руб.

Записи на счетах бухгалтерского учета:

Д-т сч.08-5 "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты со специализированной организацией"

8000 руб. (9600 - 1600) отражены затраты на проведение изучения конъюнктуры рынка авторских прав на программы для ЭВМ по раскрою джинсовых изделий, выполненного специализированной организацией;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты со специализированной организацией"

1600 руб. учтен НДС по оказанным услугам;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты со специализированной организацией",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

9600 руб. погашена задолженность перед специализированной организацией за проведенные исследования конъюнктуры рынка авторских прав на программы для ЭВМ по раскрою джинсовых изделий;

Д-т сч.08-5 "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

18000 руб. (21600 - 3600) приобретено исключительное авторское право на программу для ЭВМ;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

3600 руб. учтен НДС по приобретенному исключительному праву на программу для ЭВМ;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

21600 руб. погашена задолженность перед продавцом исключительного авторского права на программу для ЭВМ;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

1500 руб. оплачена государственная регистрация исключительного авторского права на программу для ЭВМ;

Д-т сч.08-5 "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

1500 руб. включена стоимость государственной регистрации исключительного права собственности на программу для ЭВМ в ее первоначальную стоимость;

Д-т сч.04 "Нематериальные активы",

К-т сч.08-5 "Приобретение нематериальных активов"

27500 руб. (8000 + 18000 + 1500) оприходовано приобретенное исключительное авторское право на программу для ЭВМ;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

1600 руб. зачтен НДС по услугам на проведение изучения конъюнктуры рынка;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

3600 руб. зачтен НДС по приобретенному исключительному авторскому праву на программу для ЭВМ.

Организациям, являющимся профессиональными или непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг, могут потребоваться услуги по исследованию конъюнктуры рынка финансовых вложений (государственных и муниципальных ценных бумаг, ценных бумаг других организаций, займов, необходимых другим организациям, дебиторской задолженности, передаваемой на основе договоров уступки права требования и др.). Оказание таких услуг сторонними организациями сопровождается бухгалтерскими записями:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты со специализированной организацией",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

оплачена стоимость услуг по исследованию конъюнктуры рынка финансовых вложений, выполненных сторонней организацией;

Д-т сч.58 "Финансовые вложения",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты со специализированной организацией"

включена стоимость услуг (без НДС) по исследованию конъюнктуры рынка финансовых вложений, выполненных сторонней организацией, в их первоначальную стоимость;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты со специализированной организацией"

учтен НДС по услугам на исследование конъюнктуры рынка финансовых вложений.

В фактические затраты, формирующие первоначальную стоимость финансовых вложений, в том числе в затраты на исследование конъюнктуры рынка, не включаются НДС и другие возмещаемые налоги, кроме случаев, предусмотренных п.9 ПБУ 19/02. Нормы п.2 ст.199 НК РФ предусматривают освобождение от обложения НДС операций по реализации таких видов финансовых вложений, как доли в уставном (складочном) капитале организации, ценные бумаги, предоставленные другим организациям займы в денежной форме. Поэтому суммы НДС по услугам, включаемым в первоначальную стоимость этих финансовых вложений, также относятся на ее увеличение записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и не принимаются к зачету.

По операциям с финансовыми вложениями, облагаемыми НДС, сумма налога по услугам сторонних организаций, выполнивших работы по исследованию конъюнктуры рынка, подлежит зачету бухгалтерской записью:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Если организация после проведения исследования конъюнктуры рынка финансовых вложений приходит к выводу не осуществлять финансовые вложения, то стоимость оказанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации в составе операционных расходов (п.9 ПБУ 19/02).

Пример 2. ЗАО "Прима" приняло решение о необходимости исследования рынка акций группы организаций и заключило договор со специализированной организацией. Стоимость оказанных услуг составила 1800 руб., в том числе НДС 300руб. По результатам исследования ЗАО "Прима" приняло решение не приобретать акции ни одной организации, входящей в исследуемую группу.

Представим записи на счетах бухгалтерского учета по данной ситуации:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты со специализированной организацией",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

1800 руб. оплачены услуги специализированной организации по исследованию конъюнктуры рынка акций;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч."Расчеты со специализированной организацией"

1800 руб. включена стоимость услуг по исследованию конъюнктуры рынка акций в состав операционных расходов в связи с тем, что решение об их приобретении не было принято.

Маркетинговые исследования могут быть проведены для принятия управленческих решений тактического и стратегического характера по ценовой политике, рынкам сбыта, анализу конкурентоспособности продукции, ее рыночным перспективам, объемам услуг и продукции по зонам, территориям. Затраты на такие исследования представляют управленческие расходы, включаемые в состав расходов по обычным видам деятельности (п.7 ПБУ 10/99).

Затраты на исследование рынка проводятся по конкретному договору (если работы проводятся сторонней организацией) в соответствии с требованиями законодательных и нормативных документов (оформление расходов требуемой первичной учетной документацией), сумма расхода может быть определена, а операции по расходу ресурсов вызывают уменьшение экономических выгод.

Если организация имеет собственные отделы маркетинга, материально-технического обеспечения и сбыта, специалиста-маркетолога, в функции и должностные обязанности которых входят работы, выполненные сторонней организацией, их стоимость будет учитываться в составе операционных расходов по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч."Расчеты со специализированной организацией".

Исследования конъюнктуры рынка проводят также для решения вопросов о производстве новых видов продукции, работ, оказании новых видов услуг. Поскольку в такой ситуации еще не принято окончательное решение о производстве, расходы по анализу производителей и рынков сбыта учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Когда новая продукция, работы, услуги начнут производиться, расходы будут отнесены на счета 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу".

Пример 3. ООО "Триумф" планирует расширить сферу своей обычной деятельности, занявшись торговлей трикотажными изделиями стран СНГ. Для исследования конъюнктуры рынка этой продукции и перспектив бизнеса в своем регионе ООО "Триумф" заключило договор со специализированной организацией на проведение маркетинговых исследований в течение мая текущего года на сумму 4800 руб., в том числе НДС 800 руб. На основе результатов проведенного анализа руководством ООО "Триумф" было принято решение о начале нового вида деятельности с июля текущего года.

Представим записи на счетах бухгалтерского учета в ООО "Триумф" в мае текущего года:

Д-т сч.97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты со специализированной организацией"

4000 руб. отражены расходы по исследованию конъюнктуры рынка трикотажных изделий производства стран СНГ;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты со специализированной организацией"

800 руб. учтен НДС по услугам специализированной организации;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты со специализированной организацией",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

4800 руб. погашена задолженность специализированной организации по исследованию рынка;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

800 руб. зачтен НДС, уплаченный специализированной организацией.

Записи на счетах, выполненные в июне текущего года в ООО "Триумф":

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.97 "Расходы будущих периодов"

4000 руб. списаны расходы по исследованию конъюнктуры рынка трикотажных изделий стран СНГ.

Если результаты исследования рынка показали, что осуществление планируемой деятельности нецелесообразно, то затраты на маркетинговые мероприятия списываются с включением их в состав операционных расходов.

Пример 4. Организация провела в феврале текущего года маркетинговые исследования рынков сбыта планируемой к производству продукции. Стоимость данных исследований составила 9000 руб., в том числе НДС 1500 руб. В апреле организация решила отказаться от своих планов.

Представим записи на счетах в апреле текущего года:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.97 "Расходы будущих периодов"

7500 руб. (9000 - 1500) списаны расходы по исследованию рынков сбыта, выполненные сторонней организацией;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

1500 руб. сторнирована ранее зачтенная сумма НДС;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

1500 руб. отнесена сумма НДС по исследованию рынков сбыта сторонней организацией на операционные расходы.

Одной из целей исследования конъюнктуры рынка может быть анализ потребительских свойств изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг (уровня долговечности, вкусовых характеристик, дизайна и др.), направленный на повышение конкурентоспособности, создание новых модификаций изделий и др. В результате в учете формируются затраты некапитального характера по совершенствованию технологии, организации производства, повышению качества продукции, улучшению эксплуатационных свойств изделий. Они включаются в себестоимость продукции, работ, услуг записями по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Если маркетинговые мероприятия проводятся для принятия решения об увеличении сбыта продукции, то они учитываются на счете 44 "Расходы на продажу", а в конце каждого месяца списываются на счет 90 "Продажи".

С.Н. Поленова,

Московский университет потребительской кооперации

"Бухгалтерский учет", N 14, июль 2003 г.