Бухгалтерский учет как метод концептуальной
реконструкции хозяйственных процессов
Предлагаем вниманию читателей доклад, обсужденный на XXVI конгрессе Европейской ассоциации бухгалтеров (г. Севилья, Испания). В докладе представлен подход, который, на взгляд авторов, существенно расширяет методические возможности бухгалтерского учета, так как различные информационные системы, например МСФО, могут рассматриваться как частные случаи более общей теории, концепции которой изложены в данной статье.
Люди уже давно поняли необходимость
учета, но еще не вполне понимают,
что и как надо учитывать.
Г. Эмерсон,
создатель системы "стандарт-кост"
Обычно считают, что бухгалтерский учет только фиксирует, зеркально отражает хозяйственные процессы. Однако это ошибочный взгляд. Выбирая методологию учета, бухгалтер формирует характеристику финансового положения и финансового результата фирмы, а эти данные, в свою очередь, влияют на налоговые платежи, цены акций, выплату дивидендов, капиталовложения, что приводит с неизбежностью к перераспределению материальных, трудовых и финансовых ресурсов между отраслями хозяйства. Причем развитая рыночная экономика стимулирует приписки финансовых результатов, а неразвитая - их сокрытие. Все это приводит к тому, что бухгалтер не копирует хозяйственные процессы, а воссоздает их. При этом сам бухгалтерский учет ведется не ради праздного любопытства, не ради архивных целей, а ради достижения оптимальной экономической эффективности и решения задач, возникающих в ходе хозяйственного процесса.
Не случайно словосочетание, предложенное в заглавии, включает два слова: существительное "реконструкция" и прилагательное "концептуальная". "Реконструкция" - слово латинского происхождения и буквально означает "воссоздание, восстановление". Дело в том, что бухгалтер восстанавливает факты хозяйственной жизни, которые уже произошли и которых в момент регистрации нет. Следовательно, все, что отражено в учете,- это история хозяйственной жизни организации, восстановленная по правилам действующих нормативных документов. В этом смысле мы говорим о реконструкции фактов хозяйственной жизни. Но восстановление того, что было, и того, что в момент восстановления, как правило, уже отсутствует, требует определенной концепции. Именно она лежит в основе нормативных документов и учетной политики, которую выбирают организации.
Отсюда можно сделать вывод, что процедура концептуальной реконструкции заключается в том, чтобы каждый имевший место факт хозяйственной жизни трансформировать в бухгалтерскую запись. Иначе можно сказать, что концептуальная реконструкция есть способ воспроизведения информационными средствами бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни.
Традиционно между фактом хозяйственной жизни и записью (проводкой) ставился знак равенства, что лишало отраженные факты глубины и содержательности, ибо предполагалось, что запись полностью исчерпывает содержание факта. В результате пользователи бухгалтерского учета и сам бухгалтер не знают хозяйственного процесса, так как сталкиваются не с самими фактами, а только с их символами. Поэтому они не должны смешивать хозяйственный процесс с его информационным отражением. Точно так же, как нельзя отождествлять местность с ее картой.
Вот получение этого отражения, этой карты местности и составляет суть концептуальной реконструкции. Время при реконструкции факта, как правило, может не совпадать с реальным временем. При реконструкции мы постоянно сталкиваемся с необходимостью то ускоренной, то замедленной "съемки" того, как осуществляются эти факты. Дело в том, что факт и документ, его фиксирующий, по времени, как правило, не совпадают. Но и выписка документа, и его фиксация в учете не происходят одновременно, не одновременно также поступление документа, его регистрация и т.п. Более того, основная сложность в традиционной бухгалтерии возникает при необходимости увязки расходов с доходами, ибо предполагается, что расход возникает не тогда, когда потрачены деньги, и не только тогда, когда возникло обязательство их выплатить, а тогда, когда потраченные деньги способствовали возникновению доходов. Это приводит во многих случаях к искусственному разделению нефинансовых результатов по отчетным периодам, к уточнению значений полученных результатов. Для этого единый поток фактов хозяйственной жизни искусственно разбивается между вводимой серией учетных регистров; фиксируемые величины отражают не реальное, а необходимое значение факта, например, сумма амортизационных отчислений связывается не с величиной действительного износа машин, а с целями финансовой политики; величина товарных запасов зависит не от их реальной стоимости, а от выбранных в учетной политике методов оценки. Более того, достаточно оценить товарно-материальные запасы сначала методом ЛИФО, а потом ФИФО, и вся картина финансового положения фирмы станет иной: были, скажем, убытки, а станут прибыли.
Теперь представим сам факт хозяйственной жизни и познакомимся с возможностью его реконструкции.
При внутренней реконструкции рассматривается его содержание, которое отражает экономические, юридические или те и другие отношения, представленные в самом факте.
Экономические отношения определяются совокупностью связей, которыми объединяются между собой субъекты и объекты хозяйственного процесса, и совокупностью пропорций между материально-вещественными и финансовыми потоками. Они состоят из двух слоев: материального и финансового; в первом - ценности выступают сами по себе (деньги здесь только обобщающий измеритель, выступающий в функции меры стоимости), во втором - деньги являются объектом учета (выступая в функции средства обращения, накопления и платежа). Юридические отношения предполагают совокупность правоотношений между субъектами - участниками хозяйственного процесса и совокупностью правоотношений между юридическими и физическими лицами. Они включают три слоя: вещный, обязательственный и административный. Во всех трех слоях деньги выступают как обобщающий измеритель.
Экономические и юридические отношения, заключенные в фактах хозяйственной жизни, представляют довольно сложную структуру, раскрыть которую призвана концептуальная реконструкция. Общая схема структуры факта хозяйственной жизни и его концептуальной реконструкции представлена на рис.1.
"Общая схема структуры факта хозяйственной жизни и его концептуальной реконструкции"
Примером трактовки факта хозяйственной жизни может быть необходимость констатации его возникновения, обычно эта процедура бывает представлена первичным документом. Допустим, что согласно инвентаризационной ведомости фиксируется наличие у предприятия здания стоимостью 5 млн. руб., находящегося в его собственности или владении. Нулевое ядро отражает ценности в натуральном измерении, путем инвентаризации они могут быть выявлены объективно. Само по себе это ядро не нуждается в концептуальной реконструкции.
В первом - материальном - слое констатируется наличие здания без всякой стоимостной оценки, тут выявляется строение как инвентарный объект. В этом случае потребность в стоимостной оценке здания должна возникнуть только в случае продажи или при определении величины претензии в случае гибели или хищения. В этом слое нет двойной записи, но есть счета, которые уже давно называются аналитическими. Такие видные представители бухгалтерской мысли, как Ч. Гаррисон (США), Ф. Шмидт (Германия) и П.В. Мезенцев (Россия), всегда настаивали на том, что натуральный измеритель и тем самым натуральный слой и есть самый важный, все остальные слои производны от него.
Второй слой - финансовый - представляет собой стоимостную трактовку объектов бухгалтерского учета. Не случайно большинство видных бухгалтеров, начиная с Ф. Беста (Италия), считали стоимостной измеритель решающим фактором рождения учета: нет денег - нет бухгалтерии. Предполагая денежную оценку, бухгалтеры отходили от натурального измерителя, и тогда возникал вопрос о стоимостной оценке. Тут возможны два ответа:
- здание стоит столько, во сколько оно обошлось собственникам;
- здание стоит столько, за сколько оно может быть продано собственниками.
Оба ответа равноценны, но бухгалтеру необходимо сделать выбор. И, работая с этим слоем, бухгалтеры стали трактовать актив, как вложенный капитал, отсюда следовала оценка учитываемых объектов по исторической стоимости, т.е. по себестоимости. Это так называемый динамический баланс (подробнее см. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000). С переходом от первого слоя ко второму, в сущности, начинается концептуальная реконструкция, ибо это уход из мира реальных вещей в мир финансовых и юридических символов.
Третий - вещно-правовой - слой приводит к тому, что объектами учета признаются факты хозяйственной жизни, затрагивающие собственность организации. Стоимостной измеритель сохраняется, но в оценке теперь признается восстановительная стоимость, это так называемый статический баланс. Важно не то, что вложено в имущество, а то, чего оно стоит сегодня. Это приводит к существенно иной системе счетов и часто к другим результатам хозяйственной деятельности. Сами бухгалтерские счета здесь делятся на балансовые и забалансовые. Отсюда, если 5 млн. руб. были остаточной стоимостью здания, то его восстановительная стоимость всегда будет больше или меньше этой величины. И в балансе должна быть показана именно эта сумма, а не 5 млн. руб.
Четвертый - обязательственно-правовой - слой предполагает, что объектом учета выступают обязательства, вытекающие из закона, договоров и деликтов (обязательств, связанных с возмещением ущерба). В отличие от предыдущих слоев, факты хозяйственной жизни фиксируются только по номиналу. Никакие переоценки не допускаются. Если долг числится в 5 млн. руб., а администрация полагает, что дебитор его не оплатит, то до истечения срока исковой давности 5 млн. руб. должны числиться как полноценная дебиторская задолженность. Этот подход расширяет предмет бухгалтерского учета: только обязательства, вытекающие из учредительного договора, отражаются в учете. Во всех остальных случаях речь идет об учете выполнения договоров, но не об обязательствах, вытекающих из самих договоров, что существенно обедняет общую картину финансового положения организации.
Важно подчеркнуть, что в этом слое на первый план выходят уже не объекты, а субъекты, формирующие факты хозяйственной жизни. Они делятся по источникам права. Все обязательства, вытекающие из закона, прежде всего формируют то, что теперь называется налоговым учетом, а обязательства, возникающие из договоров, должны отражаться полностью. В сущности, все обязательства должны формироваться до конца года, ибо если показывать только текущие обязательства, то реальная картина, отражающая хозяйственную устойчивость организации, будет искажена. Достаточно сказать, что обязательства по заработной плате, показанные за отчетный период, явно приуменьшают подлинный объем обязательств организации, возникающих до конца года. И это касается всех обязательств.
Пятый - административно-правовой слой. Организация так или иначе контролирует все имущество, находящееся в ее собственности, ведении, распоряжении и использовании. Отсюда все счета делятся на счета собственников, самой администрации, агентов (лиц, находящихся в штате организации) и корреспондентов (лиц, работающих в организации, но не состоящих в ее штате). Трактовка счетов в этом случае совершенно иная. Тут предполагается, что учитываются не товары, а кладовщики, не касса, а кассиры и т.д. В этом слое совершенно иной подход к записям. Например, если из одного отдела универмага (одни материально ответственные лица) передали товары в другой отдел того же универмага (другие материально ответственные лица), то должна быть составлена запись:
Д-т сч. "Товары",
К-т сч. "Товары".
Такая же запись, в сущности, предполагается и в материальном слое (1), но эта запись была бы бессмысленна в слоях финансовом (2) - вложенный собственником капитал от этого не изменился; вещно-правовом (3) - объем собственности остался прежним; обязательственно-правовом (4) - обязательства универмага по отношению к поставщикам и требования к материально ответственным лицам не изменились. В основе слоя (5) лежит идея контроля сохранности ценности, и собственник всегда знает, сколько и с кого (администратора, агента или корреспондента) он имеет право получить в возмещение возникающего ущерба.
Таким образом, внутренняя реконструкция завершается раскрытием содержания каждого из пяти слоев: материального, финансового, вещно-правового, обязательственно-правового, административно-правового.
В финансовом слое дебиторская задолженность должна быть показана реально, т.е. в сумме, отражаемой к получению, что правильно, но не менее правильно и то, что в юридических слоях она должна быть отражена тоже реально, но по номиналу в полном объеме. Значит, величина прибыли в экономическом слое окажется меньше, чем в слоях юридических. Это несовпадение продиктовано различными методологическими слоями, содержание которых раскрывается путем концептуальной реконструкции, и только благодаря ей эти различия становятся понятными.
Сами различия пытался объяснить замечательный русский бухгалтер А. П. Рудановский (1836-1934). Он писал: "координация в области хозяйственных явлений и отношений достигается путем определения в каждом явлении активной величины, как низшего предела, пассивной величины, как высшего предела, и бюджетной величины, как той величины, к которой стремятся в хозяйственном обороте оба предела по мере завершения оборота, ведущего к уравнению низшего предела - актива с высшим пределом - пассивом" (Теория балансового учета. Оценка как цель балансового учета. - М: Макиз, 1928. - С.42). Здесь обратим внимание на то, что в результате реконструкции меняется оценка факта хозяйственной жизни (явления,как говорил А.П. Рудановский).
При внешней реконструкции происходит осмысление природы и сущности факта хозяйственной жизни в системе учетных координат. Бухгалтер должен исходить из того, что двойная запись представляет собой учетные координаты с двумя векторами: дебет и кредит. В этой системе факт хозяйственной жизни описывается как операция, т.е. ему вменяются два счета - один по дебету, другой - по кредиту. Именно эти координаты, существующие абсолютно независимо от факта, образуют план счетов, который, задавая корреспонденцию и предопределяя список операций, создает остов системы бухгалтерского учета, описывая исчерпывающим образом его структуру. Вместе с тем операция отражает все типичное, что встречается в серии однотипных фактов, она извлекает из индивидуальных фактов то общее, что присутствует в каждом из них.
Внешняя реконструкция позволяет сформировать концептуальные представления о реальных и гипотетических объектах реальности. Реальные объекты (факты) обусловлены жизнью и представлены инвентарными счетами; гипотетические - сконструированы нами.
В условиях внешней концептуальной реконструкции каждый факт хозяйственной жизни должен рассматриваться в системе двух векторов - дебета и кредита. Эти векторы образуют прямоугольную систему учетных координат, которая состоит из четырех квадрантов:
- I - традиционный: дебет (+), кредит (+), все операции отражаются положительными числами;
- II - сторнировочный: дебет (-), кредит (-), операции отражаются отрицательными числами;
- III и IV - смешанные, III квадрант: дебет (+), дебет (-), IV квадрант: кредит (+), кредит (-), операции отражаются одновременно положительными и отрицательными числами (рис.2).
Кредит (-)
IV | I
Кредит (-) ----------------------+---------------------- Дебет (+)
II | III
Дебет (-)
Каждый факт может быть отражен в любом из представленных учетных квадрантов. Необходимость использования в бухгалтерской практике всех четырех квадрантов связана с тем, что в процессе регистрации фактов хозяйственной жизни часто приходится прибегать к агрегированию однородной, но получаемой на различных уровнях информации. Исходная и самая детальная информация должна фиксироваться в первом квадранте; более обобщенные данные - во II, III и IV квадрантах, роль которых сводится к корректировке сведений, содержащихся в I квадранте.
Четыре возможных типа регистрации фактов хозяйственной жизни должны быть рассмотрены в связи с изменениями в уравнениях, отвечающих требованиям балансовой теории. Так, модификациям - одновременному увеличению актива и пассива - соответствует I квадрант, уменьшению - II, пермутациям - изменениям в пределах актива - III, пассива- IV. Отсюда возникает возможность при записи операций в бухгалтерском учете исходить из соответствующих квадрантов в зависимости от типов операций. В первом случае можно фиксировать- дебет активного счета (+) кредит пассивного счета (+); во втором случае - дебет активного счета (-) кредит пассивного счета (-); в третьем - дебет активного счета (+) дебет пассивного счета (-); в четвертом - кредит пассивного счета (+) и кредит пассивного счета (-). Такие записи отвечают природе счетов: активные счета только дебетуются, пассивные - только кредитуются, но с разными знаками. На увеличение активного счета запись делается по дебету со знаком плюс, уменьшение активного счета вызывает в дебете этого счета отрицательную запись; по кредиту пассивного счета увеличение фиксируется положительной записью, уменьшение - отрицательной.
Выбор квадранта, т.е. варианта концептуальной реконструкции, зависит от уровня агрегирования информации, и в различных слоях факты хозяйственной жизни могут фиксироваться в разных квадрантах.
Внешняя реконструкция фактов хозяйственной жизни резко расширяет методологические возможности двойной записи. И это не просто теория. Мы приведем несколько случаев, когда применение III и IV квадрантов оправдано практически.
1. Переданы товары из одного магазина в другой той же торговой фирмы. Если сделать запись:
Д-т сч.41 "Товары",
К-т сч. 41 "Товары",
то в фирме возникнут фиктивные обороты по поступлению и списанию товаров. Следовательно, правильнее сделать запись:
Д-т сч. 41 "Товары",
Д-т сч. 41 "Товары"
или
К-т сч. 41"Товары"
К-т сч. 41 "Товары".
В этом случае изменение ответственности за товары будет отражено, прежде всего, по административно-правовому слою, но общая величина движения товаров останется прежней.
2. Действующая сейчас система записей по отражению реализованной торговой наценки предполагает записи:
Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",
К-т сч. 42 "Торговая наценка".
В этом случае уничтожается существенная часть оборота торговой наценки на поступившие товары. Поэтому правильнее вместо II квадранта использовать III квадрант, т.е.:
Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",
Д-т сч. 42 "Торговая наценка".
В этом случае полностью сохраняется кредитовый оборот по счету "Торговая наценка".
3. В некоторых торговых фирмах товары сразу приходуются по продажной цене. Во многих странах это связано с тем, что фирма обязуется продавать товары по розничной цене, указанной поставщиком. В советский период, когда действовал прейскурант единых розничных цен, все документы поставщиком выписывались в розничных ценах. В этом случае обычно делаются записи:
Д-т сч. 41 "Товары",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (продажная цена)".
После получения счета:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч. 42 "Торговая наценка".
Абсурдность этих записей в том, что перед поставщиком возникают обязательства, которых на самом деле нет. Правильной должна быть запись:
Д-т сч. 41 "Товары",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (продажная цена)";
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч. 42 "Торговая наценка".
Кредитовать счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по продажной цене бухгалтерия вынуждена во всех случаях, когда при поступлении товаров в магазин, особенно при ведении учета по суммовой (стоимостной) схеме, бухгалтер в момент оприходования не знает покупной цены этих товаров. Использование III квадранта позволяет правильно отразить кредиторскую задолженность перед поставщиками.
Рассматривая один счет как аргумент, а другой как функцию, мы раздвигаем возможности двойной записи - нашего главного методологического приема. В этом случае все МСФО должны быть рассмотрены только как один из вариантов концептуальной реконструкции фактов хозяйственной жизни. Вообще, каждый национальный стандарт бухгалтерского учета, МСФО и почти каждое теоретическое положение нашей науки могут рассматриваться как частный случай концептуальной реконструкции.
Как видим, открываются беспредельные возможности и в учетной политике. Меняя значение тех или иных величин в зависимости от целей, которые преследует тот, кто проводит концептуальную реконструкцию, можно изменить оценку финансового положения и финансовых результатов. Меняется также и то, что учетная политика должна предусматривать отражение правоотношений, возникающих в организации. Не случайно крупные корпорации и банки тратят большие деньги на создание учетных стандартов, ибо что в них заложишь, то и получишь. Как следствие такого подхода, у предприятия может быть столько оценок учитываемых объектов и прибыли, сколько в его фактах хозяйственной жизни присутствует концептуально реконструируемых слоев. Значит, бухгалтеры заблуждаются в двух отношениях: они думают, что бухгалтерский учет точен и что данными честного бухгалтера никого нельзя обмануть. Если одни и те же финансовые результаты могут быть представлены целым спектром значений - от прибылей до убытков, то, по крайней мере, сбить с толку ими можно очень многих.
Концептуальная реконструкция превращает бухгалтерский учет в мост от права к экономике, или от экономики к праву. В первом случае говорят о приоритете формы над содержанием, во втором - содержания над формой. Парадокс российского учета заключается в том, что в нормативных документах закладывается второй вариант, но практика учета строится на первом.
В теории и на уровне нормативных документов мы согласились с постулатами МСФО, проблема же введения в нашем учете МСФО - это проблема перехода от юридических слоев фактов хозяйственной жизни к слою финансовому. Это иное осмысление хозяйственной жизни. При этом те, кто настаивают на скорейшем и полном введении МСФО, должны помнить, что речь идет о совсем другой жизни, и, что не менее важно, о других людях.
Я.В. Соколов,
доктор экономических наук, профессор,
Санкт-Петербургский государственный университет
С.М. Бычкова,
доктор экономических наук, профессор,
Санкт-Петербургский государственный аграрный университет
"Бухгалтерский учет", N 15, август 2003 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Бухгалтерский учет"
Учредитель - Министерство финансов РФ.
Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.
Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.
Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.
www.buhgalt.ru