Ответственность за нарушения уплаты обязательных платежей, начисленных с фонда заработной платы (М.Н. Щербакова, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2003 г.)

Ответственность за нарушения уплаты
обязательных платежей, начисленных с фонда заработной платы

Действующим в настоящее время законодательством определен целый ряд обязательных платежей, исчисляемых с фонда заработной платы работающих лиц.

К такого рода платежам, в частности, относятся:

1) налог на доходы физических лиц, порядок исчисления и уплаты которого регулируется положениями главы 23 части второй НК РФ;

2) единый социальный налог, порядок исчисления и уплаты которого регулируется положениями главы 24 части второй НК РФ;

3) страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (Федеральный закон от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции изменений и дополнений), далее по тексту - Закон N 167-ФЗ);

4) страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (Федеральный закон от 24 июля 1998 года N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (в редакции изменений и дополнений), далее по тексту - Закон N 125-ФЗ; постановление Правительства РФ от 2 марта 2000 года N 184 "Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний");

5) отдельные виды налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов, предусмотренных Законом РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции изменений и дополнений), устанавливаемых в процентах от фонда заработной платы.

К указанным налогам, в частности, относятся:

а) сбор на нужды образовательных учреждений (подпункт "г" пункта 1 статьи 20 Закона РФ N 2118-1), который устанавливается законодательными актами субъектами Российской Федерации в размере не свыше одного процента от годового фонда заработной платы предприятий, учреждений и организаций, расположенных на территории соответствующего субъекта.

При этом следует учитывать, что с введением в действие представительными органами власти субъектов Российской Федерации налога с продаж, сбор на нужды образовательных учреждений взиматься не должен (статья 2 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации");

б) целевые сборы с предприятий, учреждений и организаций независимо от организационно-правовых форм на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели (подпункт "ж" пункта 1 статьи 21 Закона N 2118-1), устанавливаемые местными органами власти с учетом того, чтобы ставка сборов не превышала 3 процентов от годового фонда заработной платы, рассчитанного исходя из установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда;

в) сбор за уборку территорий населенных пунктов (подпункт "х" пункта 1 статьи 21 Закона N 2118-1, устанавливаемый местными органами власти с юридических лиц в размере, не превышающем 1,5 процента фонда заработной платы.

И опять же - если на соответствующих территориях введена уплата налога с продаж, сбор за уборку территорий населенных пунктов уплачиваться не должен.

Учитывая значимость уплачиваемых сумм, за нарушение установленного действующим законодательством порядка исчисления и уплаты обязательных платежей на нужды социального страхования и обеспечения, а также невыполнение прочих возложенных на организации обязанностей, установлена налоговая и административная ответственность.

Налоговая ответственность

За нарушение порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, единого социального налога, а также, при условии, что они уплачиваются на отдельных территориях, сбора на нужды образовательных учреждений, целевых сборов на содержании милиции, благоустройство территорий, нужды образования, сбора за уборку территорий населенных пунктов, часть первая НК РФ предусматривает применение следующей ответственности:

1. За непредоставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации - штраф в размере 5 процентов суммы налога по декларации за каждый месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов от этой суммы и не менее 100 рублей (пункт 1 статьи 119 НК РФ), а при просрочке более чем на 180 дней - штраф в размере 30 процентов суммы налога и 10 процентов этой суммы за каждый месяц, начиная со 181-го дня (пункт 2 статьи 119 НК РФ).

При этом следует учитывать, что организации являются налогоплательщиками в отношении уплачиваемых ими единого социального налога, а также региональных (местных) сборов с фонда заработной платы. В части налога на доходы физических лиц организации выполняют роль налоговых агентов (пункт 1 статьи 226 НК РФ), которые обязаны исчислить, удержать у физических лиц - получателей доходов и уплатить сумму налога по принадлежности.

Таким образом, по основаниям, предусмотренным статьей 119 НК РФ, в части налога на доходы физических лиц организации привлечены к ответственности быть не могут.

Учитывая положения "Обзора практики разрешения судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", доведенного информационным письмом Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 17 марта 2003 года N 71 (далее по тексту - Обзор N 71), необходимо заметить следующее.

Во-первых, уплата сумм исчисленных налогов в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика за несвоевременное представление налоговых деклараций.

Во-вторых, по основаниям, предусмотренным статьей 119 НК РФ, организации не могут быть привлечены к ответственности за несвоевременное представление промежуточных ежеквартальных расчетов по ЕСН, так как положения главы 24 разграничивают понятия налоговой декларации по ЕСН и промежуточных расчетов по ЕСН, а положения статьи 119 НК РФ предусматривают ответственность только в отношении налоговой декларации (см. пункт 15 Обзора N 71).

МНС России выразил по данному вопросу несколько иное мнение в своем письме от 7 августа 2002 года N ШС-6-14/1201@ - "учитывая, что расчет авансовых платежей по единому социальному налогу налогоплательщика-работодателя содержит данные, связанные с исчислением налоговой базы по налогу исходя из реальных финансовых результатов деятельности налогоплательщика, и исчисленной сумме налога, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, за непредставление в срок указанного расчета".

Однако данные положения указанного письма в настоящее время применяться не должны. Само МНС России в том же письме N ШС-6-14/1201@ указало, что в случае формирования судебной практики, указывающей на необоснованность применения статьи 119 НК РФ, налогоплательщики, не представившие в срок расчеты авансовых платежей по единому социальному налогу, могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) сведений, предусмотренных НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Учитывая, что расчетная ведомость по средствам Фонда социального страхования РФ (форма N 4-ФСС) не является налоговой декларацией в соответствии с положениями статьи 80 НК РФ, ответственность согласно статье 119 НК РФ за непредставление данного отчетного документа также наступить не может.

2. За неуплату (неполную уплату) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий (бездействий) - штраф в размере 20 процентов неуплаченных сумм налога (пункт 1 статьи 122 НК РФ), а при совершении действий (бездействий) умышленно - штраф в размере 40 процентов неуплаченных сумм налога (пункт 3 статьи 122 НК РФ).

Несмотря на тот факт, что в своем письме от 7 августа 2002 года N ШС-6-14/1201@ МНС России указало на то, что ответственность по статье 122 НК РФ должна иметь место также за неуплату (неполную уплату) авансовых платежей по единому социальному налогу, судебная практика указывает на обратное. Согласно пункту 16 Обзора N 71 поскольку в статье 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога, ответственность за неуплату (неполную уплату) сумм авансовых платежей по статье 122 НК РФ применена быть не может.

Кроме того, согласно определению Конституционного суда РФ от 18 января 2001 года N 6-О положения пункта 1 статьи 122 НК РФ не могут применяться одновременно с положениями пунктов 1 и 3 статьи 120 НК РФ, которыми установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Они могут применяться только отдельно друг от друга на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретных дел и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений.

Ответственность по пункту 1 статьи 120 НК РФ наступает за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения в течение одного налогового периода в виде взыскания штрафа в размере 5 тысяч рублей.

Если такого рода нарушения имели место в течение более одного налогового периода штраф составляет уже 15 тысяч рублей (пункт 2 статьи 120 НК РФ), а если соответствующие деяния повлекли за собой занижение налоговой базы - штраф в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тысяч рублей (пункт 3 статьи 120 НК РФ).

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (статья 120 НК РФ).

Исходя из вывода, сделанного Определением Конституционного суда РФ от 18 января 2001 года N 6-0, за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее за собой занижение налоговой базы, ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем по грубому нарушению правил учета доходов (расходов, объектов налогообложения), то налогоплательщик должен быть привлечен к ответственности по статье 122 НК РФ.

Неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия) (см. пункт 42 постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 26 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", далее по тексту - постановление Суда N 5).

Поэтому, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

Если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

3. За непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) документов и (или) иных сведений, предусмотренных актами законодательства о налогах и сборах - штраф в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ (пункт 1 статьи 126 НК РФ), а за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, иное уклонение от предоставление таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями - штраф в размере 5 тысяч рублей (пункт 2 статьи 126 НК РФ).

Следует учитывать, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе (см., в частности, пункт 45 постановления Суда N 5; письмо МНС России от 10 мая 2001 года N БГ-6-18/377@ "О порядке применения к налоговым агентам ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ").

В части исчисляемого и уплачиваемого организациями налога на доходы физических лиц ответственность по статье 126 НК РФ наступает за каждую непредставленную "Справку о доходах физического лица" (форма N 2-НДФЛ).

Таким образом, если штат сотрудников составляет 120 человек, и по каждому из них в порядке исполняемых организацией функций налогового агента в налоговый орган не будет представлена справка о доходах, то ответственность за такого рода нарушение может составить 6 000 руб. (120 справок х 50 руб.).

Ответственность по статье 126 НК РФ не может наступить за непредставление всевозможных справок, являющихся приложениями к налоговой декларации (см., в частности, пункт 20 Обзора N 71).

Так как налоговая ответственность за одно и тоже налоговое правонарушение не может быть применена дважды, то к ответственности по статье 126 НК РФ не может быть привлечен налогоплательщик, который уже привлечен по конкретному правонарушению к ответственности по статьям 116, 117, 118 и 119 НК РФ.

4. Пени за просрочку уплаты (неперечисления) налога - 1/300 ставки рефинансирования Центробанка России от неуплаченной суммы за каждый день просрочки (статья 75 НК РФ).

Пени уплачиваются помимо всех причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

Согласно пункту 20 постановления Суда N 5 пени за просрочку уплаты авансовых платежей могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы.

Учитывая тот факт, что согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ уплата авансовых платежей по ЕСН производится не позднее 15-го числа следующего месяца, пени за несвоевременную уплату единого социального налога должны начисляться только начиная с 16-го числа месяца, следующего за отчетным.

Как отмечалось выше, в части налога на доходы физических лиц организации исполняют роль налоговых агентов, и в соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения физическим лицом дохода, а также дня перечисления дохода со счетов организаций в банке на счета физических лиц либо по их поручению на счета третьих лиц в банках.

Вместе с этим, перечисление сумм налога с выплат, производимых в течение отчетного месяца (отпускных, уволенным работникам), может производиться не позднее дня фактического получения денежных средств на выплату дохода по итогам истекшего месяца, в котором были начислены и выплачены такие доходы (см. ответ на вопрос N 29 Разъяснений по отдельным вопросам порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, доведенных письмом МНС России от 14 августа 2001 года N ВБ-6-04/619).

При начислении пени следует применять следующие ставки рефинансирования (учетной ставки) Банка России: за период с 21 июня 2003 года - 16%; с 17 февраля по 20 июня 2003 года - 18%; с 7 августа 2002 года по 16 февраля 2003 года - 21%; с 9 апреля 2002 года по 6 августа 2002 года - 23%; с 4 ноября 2000 года по 8 апреля 2002 года - 25%.

Учитывая тот факт, что отношения по исчислению и уплате сборов на нужды образовательных учреждений, целевых сборов на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования, а также сбора за уборку территорий населенных пунктов также регулируются положениями НК РФ, все вышеприведенные нормы актуальны и в части указанных сборов.

Ответственность в рамках обязательного
пенсионного страхования

Как и в случае с единым социальным налогом, контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов.

Взыскание же недоимки по страховым взносам в соответствии с пунктом 2 статьи 25 Закона N 167-ФЗ осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке.

За нарушение законодательства Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании, установлена следующая ответственность:

1. За нарушение установленного срока регистрации в органе Пенсионного фонда РФ на срок (пункт 1 статьи 27 Закона N 167-ФЗ):

до 90 дней включительно - штраф в размере 5 000 рублей;

более чем на 90 дней - штраф в размере 10 000 рублей.

2. За неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов в результате занижения расчетной базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (пункт 2 статьи 27 Закона N 167-ФЗ) - штраф в размере 20 процентов неуплаченных сумм страховых взносов.

Если данное деяние совершенно умышленно, то штраф устанавливается в размере 40 процентов неуплаченных сумм страховых взносов.

3. За неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) сведений в орган Пенсионного фонда РФ (пункт 3 статьи 27 Закона N 167) - штраф в размере 1 000 рублей. За те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, штраф установлен в размере 5000 рублей.

По данному основанию организации могут быть привлечены к ответственности за непредставление (несвоевременное представление) предусмотренной отчетности.

Следует напомнить, что согласно пункту 2 статьи 24 Закона N 167-ФЗ организации не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, должны представлять в Пенсионный фонд РФ по месту своей регистрации "Расчет по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование:.", форма которого утверждена приказом МНС России от 28 марта 2002 года N БГ-3-05/153, а также согласно пункту 6 статьи 24 Закона N 167-ФЗ не позднее 30-го марта года, следующего за отчетным, декларацию по страховым взносам по форме, утвержденной приказом МНС России от 26 декабря 2002 года N БГ-3-05/747.

Кроме этого, организации должны представлять в Пенсионный фонд РФ сведения в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном персонифицированном учете в системе обязательного пенсионного страхования. Объем таких сведений и правила их представления определены Федеральным законом от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования", а также постановлением Правления Пенсионного фонда РФ от 21 октября 2002 года N 122п "О формах документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе государственного пенсионного страхования и инструкции по их заполнению".

4. За уплату страховых взносов в более поздние по сравнению с законодательно установленными сроками - пеня за каждый день просрочки в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центробанка России (статья 26 Закона N 167-ФЗ).

Пени уплачиваются помимо причитающихся к уплате сумм страховых взносов и независимо от применения мер ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании, и начисляются они за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которую организация не могла погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции организации в банке или наложен арест на имущество организации. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате единого социального налога не приостанавливает начисления пеней на сумму страховых взносов, подлежащую уплате.

Ответственность в рамках обязательного социального
страхования от несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний

В последнее время ответственность в рамках обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний устанавливалась ежегодными федеральными законами, которыми утверждались бюджеты Фонда социального страхования Российской Федерации.

Включая отдельный период 2003 года, такая ответственность была предусмотрена статьей 8 Федерального закона от 11 февраля 2002 года N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год", действие которой было продлено на 2003 год, а также статьями 19 и 20 Федерального закона от 8 февраля 2003 года N 25-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2003 год".

С принятием же Федерального закона от 22 апреля 2003 года N 47-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" ответственность предусмотрена статьей 19 Закона N 125-ФЗ:

1. За нарушение установленного срока регистрации в качестве страхователя в ФСС РФ - штраф в размере 5 тысяч рублей, а если данное нарушение допущено более чем на 90 дней - штраф в размере 10 тысяч рублей.

2. За осуществление организацией, заключившей трудовой договор с работником, деятельности без регистрации в качестве страхователя в ФСС РФ - штраф в размере 10 процентов облагаемой базы для начисления страховых взносов, определяемой за весь период осуществления деятельности без указанной регистрации, но не менее 20 тысяч рублей.

3. За неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов в результате занижения облагаемой базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления сумм страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) - штраф в размере 20 процентов причитающейся к уплате суммы страховых взносов, а за умышленное совершение указанных деяний - в размере 40 процентов причитающейся к уплате суммы страховых взносов.

4. За нарушение установленного срока представления в ФСС РФ отчетности или ее непредставление - штраф в размере 1000 рублей, а за повторное совершение указанных деяний в течение календарного года - в размере 5000 рублей.

В рамках обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний организации представляют в территориальные органы ФСС РФ по месту своей регистрации Расчетную ведомость по средствам Фонда социального страхования по форме N 4-ФСС РФ, утвержденной постановлением ФСС РФ от 29 октября 2002 года N 113.

Одновременно с отчетом по форме N 4-ФСС представляется "Отчет об использовании сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на финансирование предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний", форма которого утверждена постановлением ФСС РФ от 27 марта 2003 года N 33.

Статья 22.1. Закона N 125-ФЗ предусматривает привлечение организаций к уплате пеней за несвоевременную уплату страховых взносов в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Центробанка России за каждый календарный день просрочки уплаты страховых взносов, начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов, и по день их уплаты (взыскания) включительно.

Привлечение организаций к ответственности осуществляется ФСС РФ в порядке, аналогичном порядку, установленному НК РФ для привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

Административная ответственность

Административная ответственность за нарушение положений налогового законодательства и законодательства об обязательном социальном страховании, установлена Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, принятым Федеральным законом РФ 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ, с последующими изменениями и дополнениями (далее КоАП РФ).

1. За нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда (пункт 1 статьи 15.3. КоАП РФ) - административный штраф на должностных лиц в размере от 5 до 10 МРОТ.

2. За нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда (пункт 2 статьи 15.3 КОАП РФ) - административный штраф на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.

3. За нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета (статья 15.5 КоАП РФ) - административный штраф на должностных лиц в размере от 3 до 5 МРОТ.

4. За непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде (пункт 1 статьи 15.6 КоАП РФ) - административный штраф на должностных лиц от 3 до 5 МРОТ.

Уголовная ответственность

Согласно положениям Уголовного кодекса РФ (Федеральный закон от 13 июня 1996 г. N 64-ФЗ, с последующими изменениями и дополнениями) в ряде случаев должностные лица организаций, виновные в неуплате налогов (страховых взносов) в крупном и особо крупном размере, могут быть привлечены к уголовной ответственности.

В частности:

1. За уклонение от уплаты налогов с организации или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, совершенное в крупном размере (пункт 1 статьи 199 УК РФ) - лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью до 5 лет, либо арест от 4 до 6 месяцев, либо лишение свободы до 4-х лет.

2. За уклонение от уплаты налогов с организации или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, совершенное в крупном размере, если деяние совершено группой лиц по предварительному сговору; лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных статьями 194, 198, 199 УК РФ; неоднократно; в особо крупном размере (пункт 2 статьи 199 УК РФ) - лишение свободы на срок от 2 до 7 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью до 3 лет.

Положения УК РФ разъяснены в Постановлении Пленума Верховного суда РФ от 4 июля 1997 года N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (далее по тексту - Постановление Пленума ВС N 8).

В частности, уклонение от уплаты налогов с организации признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов превышает 1000 минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - 5000 МРОТ.

Необходимо учитывать, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Исходя из этого и установлена уголовная ответственность.

Учитывая тот факт, что в соответствии с положениями статьи 55 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода, то преступления, связанные с неуплатой налогов, должны считаться оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период, установленный налоговым законодательством (в частности, по налогу на доходы - это неуплата налога по итогам года в установленный срок после составления и представления декларации). Это подтверждается положениями пункта 5 Постановления Пленума ВС N 8.

Обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии соответствующих должностных лиц организации, является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога. Если сумма неуплаты не может быть признана крупной или особо крупной, то речь об уголовной ответственности не ведется.

К ответственности по статье 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения (см., в частности, пункт 10 Постановления Пленума ВС N 8).

Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по статье 33 УК РФ и пункту 2 статьи 199 УК РФ (также см. пункт 10 Постановления Пленума ВС N 8).

Как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организаций по мнению Верховного суда РФ, указанному в пункте 11 Постановления Пленума ВС N 8, следует квалифицировать действия виновного, совершившего два раза и более деяние, предусмотренное частью 1 статьи 199 УК РФ, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние, являлся исполнителем или соучастником преступления и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление.

Основанием для квалификации содеянного по части 2 статьи 199 УК РФ является также совершение ранее виновным деяния, предусмотренного частью 2 статьи 162-2 УК РСФСР, по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах".

Уклонение от уплаты налогов с организаций не может квалифицироваться как совершенное неоднократно, если судимость за ранее совершенное лицом преступление была погашена или снята, а также если за ранее совершенное преступление лицо было в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности.

При определении того обстоятельства, являются ли суммы неуплаты крупной или особо крупной, установленные УК РФ нормативы в МРОТ следует умножить на минимальную размеру оплаты труда, действующую на момент окончания указанных преступлений. При этом уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает 1000 МРОТ по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

Как представляется, исходя из положений статьи 5 Федерального закона РФ от 19 июня 2000 года N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" при определении того факта, является сумма неуплаты крупной или особо крупной, необходимо применять базовую сумму в 100 рублей.

Однако у Генеральной прокуратуры Российской Федерации на сей счет другое мнение, изложенное в письме данного органа от 21 ноября 2002 года N 37/1-582-02 - "при определении крупного и особо крупного размера уклонения физического или юридического лица от уплаты налогов следует руководствоваться положением статьи 1 Федерального закона N 82-ФЗ, устанавливающей минимальный размер оплаты труда".

С 1 мая 2002 года минимальный размер оплаты труда составляет 450 рублей в месяц, исходя из чего уклонение от уплаты налогов с организации признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов превышает 450 000 руб. (450 руб. х 1000 МРОТ), а в особо крупном размере - 2250 000 руб. (450 руб. х 5000 МРОТ).

В свою очередь, исчисление штрафов, назначаемых в соответствии со статьями 198 и 199 УК РФ, согласно пункту 5 Федерального закона N 82-ФЗ должно производиться исходя из базовой суммы в 100 руб. Если например, за неуплату налога с доходов физическое лицо будет осуждено по статье 198 УК РФ с уплатой штрафа в размере 700 МРОТ, то величина штрафа составит 70 000 руб. (100 руб. х 700 МРОТ).

Касаясь источника покрытия расходов на уплату пени, штрафов и прочих санкций за нарушения в области налогового законодательства, а также законодательства об обязательном социальном страховании, отметим, что в соответствии с положениями пункта 2 статьи 270 главы 25 НК РФ суммы данных санкций, подлежащие перечислению в бюджет и (или) государственные внебюджетные фонды, не признаются в целях налогообложения по налогу на прибыль, а потому должны производиться за счет собственных средств организаций.

В свою очередь при наличии вины должностных лиц организации в привлечении организации к уплате штрафов, пеней и прочих санкций, работодатель вправе в соответствии с положениями главы 39 ТК РФ привлечь их к полной или ограниченной ответственности.

В частности, материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером.

В бухгалтерском учете указанные расходы в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов должны относиться на счет 99 "Прибыли и убытки":

дебет счета 99 кредит счетов 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - суммы признанных пеней, штрафов и прочих санкций;

дебет счетов 68, 69 кредит счета 51 "Расчетные счета" - уплата по принадлежности признанных сумм пеней, штрафов и прочих санкций.

М.Н. Щербакова

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2003 г.