Письмо Управления МНС по г. Москве от 2 июля 2003 г. N 26-08/36967 О зачете сумм налогов, уплаченных в бюджет Республики Болгария, при уплате налога на прибыль в РФ российской кредитной организацией, получающей доход в виде процентов по предоставленному займу на основании кредитного соглашения, заключенного с резидентом Болгарии

Письмо Управления МНС по г. Москве от 2 июля 2003 г. N 26-08/36967

Вопрос: Российская кредитная организация на основании кредитного соглашения, заключенного с иностранной организацией (резидентом Республики Болгария), с 2000 года получает доход в виде процентов по предоставленному займу. При этом в период с 2000 по 2002 год заемщик (иностранная организация) осуществлял выплату доходов в виде процентов в полном объеме без удержания налога на доходы. В конце 2002 года налоговые органы Республики Болгария обязали заемщика в соответствии с налоговым законодательством Республики Болгария удержать с российской кредитной организации налог с доходов в виде процентов, выплаченных ей в период с 2000 по 2002 год.

В связи с изложенным просьба разъяснить, возможен ли зачет сумм налогов, уплаченных в бюджет Республики Болгария, при уплате российской кредитной организацией налога на прибыль в Российской Федерации

Ответ: В соответствии со ст. 311 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога на прибыль в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии со ст. 23 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 08.06.93 (далее - Соглашение), если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает доход или владеет имуществом в другом Договаривающемся Государстве, которые в соответствии с положениями Соглашения могут облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на доход или имущество, подлежащая уплате в этом другом Государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом или имуществом в первом упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства на такой доход или имущество, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.

Согласно ст. 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель процентов является их фактическим владельцем, то взимаемый налог не должен превышать 15% валовой суммы процентов.

Учитывая изложенное, российская кредитная организация, получившая доходы в виде процентов от источников в Республике Болгария по предоставленным кредитным ресурсам, может обратиться в российский налоговый орган по месту постановки на учет для произведения процедуры зачета сумм налога, выплаченных в соответствии с законодательством Республики Болгария. При этом зачет может быть произведен только в случае, если указанные доходы, полученные российской кредитной организацией за пределами Российской Федерации, в соответствии со ст. 311 НК РФ были включены в налоговую базу при уплате ею налога на прибыль в Российской Федерации.

То есть устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов может производиться только после его фактического возникновения, а если доходы, полученные за пределами Российской Федерации в предыдущих налоговых периодах, не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в Российской Федерации, то при уплате с указанных доходов налога за границей двойного налогообложения указанных доходов в Российской Федерации не возникает.

Для предоставления зачета уплаченного за границей налога следует определить предельную сумму налога, подлежащего зачету, для чего к сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами Российской Федерации, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому законодательству. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.

В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога, то есть сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации. Если сумма налога, фактически уплаченного с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в России уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.

В случае если российская кредитная организация при определении налоговой базы по налогу на прибыль в Российской Федерации в период с 2000 по 2002 год не учитывала суммы доходов, полученные в Республике Болгария, то перерасчет налоговых обязательств за указанные периоды будет производиться в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ, то есть в периоде совершения ошибки. В свою очередь российская кредитная организация согласно ст. 81 НК РФ должна будет представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль. В данном случае расчет предельной суммы зачета будет производиться исходя из методики определения налоговой базы прошлого налогового периода и действующей в том периоде ставки налога на прибыль в Российской Федерации.

В случае если доходы, полученные российской кредитной организацией от источников в Республике Болгария в период с 2000 по 2002 год, были учтены ею при определении налоговой базы по налогу на прибыль в Российской Федерации, и налог на прибыль в Российской Федерации с этих сумм был фактически уплачен, уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль представляться не должна, так как ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по прошлым налоговым периодам при этом не возникает. Предельная сумма зачета уплаченного в Республике Болгария налога будет рассчитываться на основании действующих в прошлых налоговых периодах порядка определения налоговой базы и ставки налога на прибыль.

Рассчитанные по каждому прошлому налоговому периоду предельные суммы зачета сравниваются с фактически уплаченными в иностранном государстве суммами налога по тем периодам, и определяются те суммы налога, которые могли быть зачтены при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При их сложении получается общая сумма налога, подлежащего зачету, которая отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль в Российской Федерации в том отчетном (налоговом) периоде, с которого у российской кредитной организации возникло право на зачет (то есть после того, как российской кредитной организацией будут учтены доходы, полученные от источников в Республике Болгария, при расчете налоговой базы для уплаты налога на прибыль в Российской Федерации и с указанной суммы дохода будет уплачен налог на прибыль в Российской Федерации). В случае ее превышения над рассчитанной по декларации суммой налога на прибыль возврат или перенос на последующие периоды суммы зачета не производится.

Кроме того, при обращении указанной кредитной организации в российский налоговый орган в целях зачета сумм налога на прибыль, выплаченных в соответствии с законодательством Республики Болгария, ей необходимо представить Налоговую декларацию о доходах, полученных от источников за пределами Российской Федерации, форма которой утверждена приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-23/23, а также документы, предусмотренные п. 3 ст. 311 НК РФ, и подтверждающие факт удержания налогов в Республике Болгария.

При этом НК РФ для налогоплательщиков не установлено обязанности представлять в налоговый орган Российской Федерации расчет налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, в соответствии с нормами российского налогового законодательства, а также расчет налога, подлежащего зачету при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. То есть налоговому органу следует произвести проверку представленного налогоплательщиком расчета, а при отсутствии указанного расчета налоговый орган должен его произвести самостоятельно исходя из информации, содержащейся в документах, представленных на зачет уплаченного (удержанного) за границей налога, а также проверку вышеуказанной Налоговой декларации о доходах, полученных от источников за пределами Российской Федерации.

Основание: письмо МНС России от 23.06.2003 N 23-2-06/3-1198-Ч136.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.А. Глинкин