Письмо Федеральной налоговой службы от 14 сентября 2023 г. N СД-4-3/11785@ "О согласовании проекта ответа на обращение"

Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо по вопросу согласования проекта ответа УФНС на обращение ООО (далее - Общество) в части разъяснения порядка применения положений пункта 7 статьи 284.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), сообщает следующее.

Федеральным законом от 19.12.2022 N 523-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 523-ФЗ) статья 284.2 НК РФ была дополнена пунктом 7.

В соответствии с пунктом 7 статьи 284.2 НК РФ налоговая ставка 0 процентов, предусмотренная пунктом 4.1 статьи 284 НК РФ, применяется также к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или от иного выбытия (в том числе погашения) в 2022 году акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций, полученным по сделкам, заключенным в 2022 году налогоплательщиком, в отношении которого на дату заключения таких сделок иностранными государствами, экономическими, политическими, военными или иными объединениями стран, международными финансовыми и иными организациями были установлены запретительные, ограничительные и (или) иные аналогичные меры, введенные в 2022 году и заключающиеся в установлении запретов и (или) ограничений на проведение расчетов и (или) осуществление финансовых операций, запретов или ограничений на проведение операций, связанных с заемным финансированием и (или) приобретением либо отчуждением ценных бумаг (долей участия в уставном капитале), при условии, что на дату реализации указанных акций (долей участия в уставном капитале) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более одного года.

Также пунктом 5 статьи 5 Закона N 523-ФЗ установлено, что действие положения пункта 7 статьи 284.2 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2022.

Таким образом, начиная с 01.01.2022 налогоплательщик применяет налоговую ставку 0 процентов к налоговой базе, определяемой по доходам от операций, указанных в пункте 7 статьи 284.2 НК РФ.

Как следует из обращения, Общество просит подтвердить правомерность учета в целях главы 25 НК РФ убытка по операциям, указанным в пункте 7 статьи 284.2 НК РФ, при расчете налоговой базы, облагаемой по ставке 20 процентов, несмотря на то, что согласно указанной норме к налоговой базе, определяемой по доходам от данных операций, применяется нулевая ставка.

По мнению Общества, учет вышеуказанного убытка при расчете налоговой базы, облагаемой по ставке 0 процентов, свидетельствует о том, что положения пункта 7 статьи 284.2 НК РФ фактически имеют обратную силу в части, ухудшающей положение налогоплательщиков, что противоречит пункту 2 статьи 5 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

При этом как указывал Конституционный Суд Российской Федерации разрешение вопроса о том, ухудшает ли федеральный закон положение отдельных налогоплательщиков, требует проверки соответствующих характеристик результатов их экономической деятельности (пункт 4 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2007 N 747-О-О).

Учитывая изложенное, по мнению ФНС России, в случае если в результате анализа выявлено отрицательное влияние на экономическую деятельность налогоплательщика норм Закона N 523-ФЗ, то в той части, в какой эти нормы указанного Федерального закона ухудшили его положение, они обратной силы не имеют.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

Д.С. Сатин