Российская организация выполняет проектно-изыскательские работы по строительству и реконструкции магистральных нефтепроводов на территории Российской Федерации. По ряду работ организация заключила субподрядные договоры с зарубежными организациями, в частности с проектным институтом - резидентом Украины.
Предметом договора являются проектные работы (разработка технической документации) по объекту, который находится на территории Российской Федерации. Вместе с тем в него включен перечень работ, которые должны проводиться на объекте (техническое обследование, электрометрические изыскания, получение согласований). Эти работы проводятся либо собственными силами исполнителя, либо с привлечением других организаций из числа резидентов Российской Федерации.
Проектная документация разрабатывается на территории Украины. В то же время в пункте договора, определяющем порядок передачи заказчику технической документации и результатов изыскательских работ, записано, что место исполнения обязательств исполнителем - место нахождения заказчика (г. Москва).
Организация просит разъяснить, должна ли она как источник выплаты дохода иностранной организации - резиденту Украины удерживать при оплате по указанному договору налог на доходы иностранных организаций
Начиная с 2002 года согласно ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) плательщиками налога на прибыль организаций наряду с российскими организациями являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
В пункте 1 ст. 309 НК РФ приведен перечень видов доходов иностранных организаций, не связанных с их предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, которые относятся к доходам иностранных организаций от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению у источника выплаты этих доходов. В данном перечне доходы иностранных организаций от выполнения работ и оказания услуг на территории Российской Федерации не названы.
Пунктом 2 ст. 309 НК РФ установлено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров или иного имущества (кроме доходов от реализации акций российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, и доходов от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации), осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Таким образом, доходы иностранных организаций от выполнения работ и оказания услуг на территории Российской Федерации подлежат налогообложению только тогда, когда эта деятельность приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. В этом случае иностранная организация в соответствии со ст. 286 НК РФ становится самостоятельным плательщиком налога на прибыль. Особенности налогообложения прибыли иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, установлены ст. 307 НК РФ.
Определение понятия "постоянное представительство иностранной организации" для целей главы 25 НК РФ и критерии, на основании которых деятельность иностранной организации считается приводящей к образованию постоянного представительства, приведены в ст. 306 НК РФ.
В то же время ст. 7 НК РФ устанавливает, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Исходя из этого, при решении вопроса о том, приводит ли деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства, в первую очередь следует руководствоваться положениями соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения, а также положениями налогового законодательства Российской Федерации, не противоречащими положениям соглашения.
В рассматриваемом случае необходимо руководствоваться определением термина "постоянное представительство", которое приведено в ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08.02.95.
Согласно указанной статье выражение "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве. При этом соглашения не определяют период времени, по истечении которого деятельность иностранной организации на территории другого государства приводит к образованию постоянного представительства (исключение составляют строительные площа
