Бухгалтерский и налоговый учет по страхованию основных средств, материалов, сырья, товаров на время перевозки (И.В. Березкин, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2003 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет по страхованию основных средств,
материалов, сырья, товаров на время перевозки

Одним из видов осуществляемого в настоящее время добровольного страхования является страхование принадлежащего организации имущества (имущественное страхование).

Учитывая, что в соответствии со статьей 4 Закона РФ от 27 ноября 1992 года N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации" объектами страхования могут являться любые не противоречащие действующему законодательству имущественные интересы, связанные с владением, пользованием, распоряжением имуществом, отдельно можно выделить страхование имущества на время перевозки. Целью такого страхования является снижение риска потерь, которые могут возникнуть в связи с утратой или порчей перевозимых материальных ценностей.

Страхование принадлежащих организации объектов основных средств, материалов, сырья и товаров на время их перевозки относится к добровольному имущественному страхованию, по которому одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю - в нашем случае торговой организации) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Тот факт, что страхование материальных ценностей (в том числе и на время их перевозки) относится к имущественному страхованию, подтверждается "Классификацией по видам страховой деятельности" (приложение N 2 к Условиям лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации, утвержденным приказом Росстрахнадзора РФ от 19 мая 1994 года N 02-02/08).

Исходя из положений статей 929 и 930 ГК РФ страховыми случаями по заключенному договору страхования материальных ценностей на время их перевозки могут быть их утрата, недостача или повреждение.

Договор имущественного страхования согласно положениям статьи 940 ГК РФ заключается в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора страхования товаров влечет за собой его недействительность.

Необходимо также учитывать положения Федерального закона от 8 августа 2001 года N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в редакции изменений и дополнений), согласно статье 1 которого страховая деятельность подлежит обязательному лицензированию.

Таким образом, при заключении договора страхования от организации-страховщика необходимо потребовать представления лицензии на право осуществления страховой деятельности, реквизиты которой рекомендуется указать в договоре, а к нему приложить копию лицензии.

Деятельность по лицензированию страховой деятельности в настоящее время осуществляет Минфин России.

Бухгалтерский учет по страхованию
имущественных ценностей на время перевозки

Для целей бухгалтерского учета следует различать расходы организаций по страхованию приобретаемых (приобретенных) и реализуемых (реализованных) имущественных ценностей.

Согласно правилам оценки приобретаемых организацией активов (включая основные средства, материалы, сырье, товары), определенных Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности (см. пункты 49 и 58 Положения) на увеличение их первоначальной стоимости относятся все фактические затраты, связанные с их приобретением, сооружением и изготовлением.

Таким образом, если организацией были произведены расходы по страхованию на время перевозки приобретаемых (приобретенных) материальных ценностей, то такие расходы следует относить на увеличение учетной (балансовой, первоначальной) стоимости.

Приведенные правила оценки подтверждены также положениями следующих нормативных актов: в части объектов основных средств - пунктом 8 ПБУ 6/01; материалов, сырья, готовой продукции и товаров - пунктом 6 ПБУ 5/01.

Соответственно в бухгалтерском учете расходы организаций по страхованию приобретенных (приобретаемых) материальных ценностей оформляются следующими записями:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - стоимость приобретенных объектов основных средств без учета НДС и расходов по их страхованию на время перевозки;

дебет счета 10 "Материалы" кредит счетов 60, 71, 76 - стоимость приобретенных материалов и сырья без НДС и без учета расходов по их страхованию на время перевозки;

дебет счета 41 "Товары" кредит счетов 60, 71, 76 - стоимость приобретенных товаров без учета НДС и расходов по страхованию на время перевозки;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" кредит счетов 60, 71, 76 - НДС со стоимости приобретенных объектов основных средств, материалов, сырья и товаров;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - величина страховых платежей по страхованию товаров на время их перевозки;

дебет счетов 10, 41 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - величина страховых платежей по страхованию материалов, сырья и товаров на время их перевозки;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" - приняты в эксплуатацию приобретенные объекты основных средств (по стоимости приобретения, включая расходы по страхованию на время перевозки);

дебет счетов 60, 71, 76 кредит счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" - оплата стоимости приобретенных объектов основных средств, материалов, сырья и товаров и перечисление страховых платежей;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - зачет сумм "входного" НДС по приобретенным материальным ценностям.

Следует учитывать, что принятие к зачету сумм "входного" НДС по приобретенным товарам производится только при выполнении условий, определенных статьей 172 главы 21 НК РФ, а именно приобретенные материальные ценности оплачены, они приняты к учету и имеются надлежащим образом оформленные продавцом счета-фактуры.

В части приобретаемых товаров торговыми организациями пункт 13 ПБУ 5/01 допускает относить расходы по страхованию к расходам, учитываемым на счете 44 "Расходы на продажу". При этом конкретный порядок признания расходов по страхованию товаров для целей бухгалтерского учета (в составе стоимости товаров или отдельно в составе издержек обращения) определяется учетной политикой организации, формируемой в соответствии с положениями ПБУ 1/98.

Если расходы по страхованию товаров признаются в составе их первоначальной стоимости, в бухгалтерском учете организации оформляются записи, рассмотренные выше.

Если же расходы по страхованию приобретенных товаров (на время их перевозки) учитываются организацией в составе издержек обращения, они подлежат списанию на реализацию в порядке, установленном организацией согласно ПБУ 10/99 и Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 года N 60н.

Если торговая организация не признает учтенные издержки обращения в себестоимости реализованных товаров полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то сумма издержек обращения, приходящаяся на остаток непроданных товаров, отражается в составе незавершенного производства (см. пункт 27 Методических рекомендаций по формированию бухгалтерской отчетности), то есть не списывается со счета 44:

дебет счета 44 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - страховые платежи, произведенные организацией в пользу организации-страховщика.

В случае, если учетной политикой организации, применяемой для целей бухгалтерского учета, определено, что учтенные издержки обращения в полном объеме признаются в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, все суммы расходов (включая расходы по страхованию приобретенных товаров) относятся на реализацию - дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44.

Если все учтенные расходы признаются торговой организацией полностью в себестоимости проданных товаров, их величина ежемесячно относится на реализацию в полной сумме - дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44.

Соответствующий вариант учета расходов фиксируется в учетной политике торговой организации.

Если на конец отчетного года в учете торговой организации на счете 44 числится несписанная сумма издержек, а с начала следующего года она согласно положениям учетной политики переходит на вариант признания расходов в составе себестоимости реализованных товаров полностью в отчетном периоде в составе расходов по обычным видам деятельности, не списанные в прошлом году суммы подлежат списанию на реализацию равномерно в течение определенного организацией времени (квартала, полугодия, года или др.)

В ряде случаев по решению организации для целей предотвращения возможных отклонений в стоимости приобретаемых материалов, сырья и товаров (например, страховые платежи производятся разовыми платежами в части долгосрочных поставок товаров) учет сумм страховых платежей может быть организован с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

В этом случае в бухгалтерском учете могут быть отражены следующие записи:

дебет счета 15 кредит счетов 60, 71, 76 - покупная стоимость материалов, сырья и товаров без учета НДС и расходов по страхованию;

дебет счета 19 кредит счетов 60, 71, 76 - НДС со стоимости приобретенных материальных ценностей;

дебет счета 16 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - сумма страховых платежей по страхованию материалов, сырья и товаров на время их перевозки;

дебет счетов 10, 41 кредит счета 15 - стоимость приобретенных материально-производственных запасов без учета расходов по страхованию;

дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" кредит счета 10 - стоимость использованных материалов и сырья (без учета расходов по страхованию);

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счета 16 - списание расходов по страхованию материалов и сырья пропорционально стоимости израсходованных материалов (сырья);

дебет счета 10 кредит счета 16 - списание расходов по страхованию в части неиспользованных сырья и материалов;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - стоимость реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 16 - списаны расходы на страхование в доле, приходящейся на реализованные товары.

Пример 1. Организация ведет учет приобретенных товаров по ценам приобретения с отдельным выделением расходов по их страхованию.

Допустим, за отчетный период приобретено товаров на сумму 480 000 руб. (в том числе НДС 20% - 80 000 руб.). Разовый платеж на страхование их перевозки составил 32 000 руб.

За этот же период реализовано товаров, которые были застрахованы на время их доставки в организацию, на сумму 280 000 руб.

В бухгалтерском учете организации должны быть отражены следующие записи:

дебет счета 15 кредит счета 60 - 400 000 руб. - стоимость приобретенных товаров (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 80 000 руб. - НДС со стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 41 кредит счета 15 - 400 000 руб. - учетная стоимость товаров;

дебет счета 16 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - 32 000 руб. - расходы по страхованию доставки товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 280 000 руб. - себестоимость реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 16 - 22 400 руб. ((280 000 руб. / 400 000 руб.) х 32 000 руб.) - списаны расходы по страхованию, приходящиеся на реализованную часть товаров.

Пример 2. По договору с поставщиком организация приобретает партию материалов стоимостью в 1 200 000 руб. (включая НДС 20% - 200 000 руб.).

Поставка материалов согласно заключенному договору производится по согласованному графику в течение отчетного квартала.

Учитывая возможный риск потери, организация заключила со страховой организацией договор страхования приобретаемых материалов на время их перевозки. Сумма единовременного страхового платежа составила 64 000 руб.

За отчетный месяц поставлено материалов на сумму 360 000 руб. (включая 20% - 300 000 руб.), на затраты производства списано материалов на сумму 78 000 руб.

Согласно принятым в организации правилам расходы по производству единовременного страхового платежа учитываются в составе отклонений по счету 16 с дальнейшим списанием пропорционально стоимости материально-производственных запасов.

В бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи по счетам учета:

дебет счета 15 кредит счета 60 - 300 000 руб. - стоимость поставленных за отчетный период материалов (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 60 000 руб. - НДС со стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 16 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - 64 000 руб. - расходы по страхованию доставки материалов;

дебет счета 10 кредит счета 15 - 300 000 руб. - оприходованы приобретенные материалы (без учета расходов по страхованию);

дебет счета 20 кредит счета 10 - 78 000 руб. - стоимость отпущенных в производство материалов;

дебет счета 20 кредит счета 16 - 4 992 руб. ((64 000 руб. / 1 000 000 руб.) х 78 000 руб., где 1 000 000 руб. - стоимость материалов, приобретаемых по договору с поставщиком без учета НДС) - списаны расходы по страхованию в части материалов, отпущенных в производство.

По итогам исполнения договора поставки материалов, перевозка которых была застрахована организацией, несписанные расходы по страхованию рекомендуется относить на увеличение стоимости приобретенных по договору материалов.

Так, если по итогам отчетного квартала поставка материалов поставщиком будет произведена в полном объеме, а остаток материалов составит 420 000 руб., в бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи:

дебет счета 10 кредит счета 16 - 26 880 руб. ((64 000 руб. / 1 000 000 руб.) х 420 000 руб.) - на увеличение стоимости приобретенных материалов списаны расходы по их страхованию.

Суммы получаемого от страховых организаций страхового возмещения в случае наступления соответствующих страховых случаев в соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99 относятся к внереализационным доходам, в связи с чем оформляются следующей записью - дебет счета 51 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

Учитывая предназначение такого страхового возмещения (возместить утрату, порчу ценностей), в уменьшение полученных сумм относится стоимость утраченных и (или) испорченных материальных ценностей - дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 01, 10, 41, что подтверждается положениями пункта 12 ПБУ 10/99.

Расходы по страхованию на время перевозки уже числящихся по учету (т.е. не приобретаемых) объектов основных средств, материалов, сырья, товаров, а также готовой продукции (включая перевозку между структурными подразделениями организации, перевозку на склады покупателей и т.п.) в соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 следует относить к расходам по обычным видам деятельности:

дебет счетов 20, 23, 25, 26 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - суммы страховых платежей по договорам страхования на время перевозки объектов основных средств, материалов и сырья;

дебет счета 44 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - суммы страховых платежей по договорам страхования на время перевозки товаров и готовой продукции (в том числе реализуемых).

В соответствии с положениями Инструкции по применению Плана счетов расчеты со страховыми организациями по страхованию перевозимых имущественных ценностей оформляются следующими записями по счетам учета:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - начислены суммы страховых платежей по заключенным договорам страхования перевозимых и реализуемых имущественных ценностей;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит счета 51 - перечисление страховых платежей в пользу организаций-страховщиков;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит счетов 01, 10, 41, 45 - отражены потери по страховым случаям (утрата, уничтожение или порча имущественных ценностей);

дебет счета 51 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - суммы полученного от страховых организаций страхового возмещения;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - превышение сумм полученного страхового возмещения над суммой потерь по страховым случаям;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - отражены не компенсированные страховыми возмещениями суммы потерь.

Если причинами утрат и прочих потерь явились последствия чрезвычайных обстоятельств (стихийное бедствие, пожар, авария и т.п.), то соответствующие разницы могут быть отнесены к чрезвычайным доходам (расходам) (см. пункт 9 ПБУ 9/99, пункт 13 ПБУ 10/99), а потому отражены по счету 99 "Прибыли и убытки".

В уменьшение сумм полученного страхового возмещения возможно отнести также расходы по ремонту испорченных имущественных ценностей - дебет счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит счетов 23, 25, 26, 44.

Отнесенные на затраты производства (издержки обращения) расходы по страхованию перевозимых имущественных ценностей ежемесячно списываются на реализацию:

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счетов 20, 26 - списание расходов, учтенных в составе затрат на производство (страхование перевозимых объектов основных средств, материалов, сырья);

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - списание расходов по страхованию перевозимых товаров и готовой продукции.

Если деятельность организации приостановлена или за отчетный период не производилась реализация продукции (товаров, работ, услуг), произведенные расходы на их страхование могут включаться в состав расходов будущих периодов (дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счета 44).

В случае производства организацией разовых платежей по заключенному договору страхования на реализуемые товары (в том числе на время их перевозки) или иные платежи, приходящиеся на следующие отчетные периоды, то согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности они должны быть первоначально учтены в составе расходов будущих периодов с последующим включением в издержки обращения в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально стоимости реализованных товаров или др.) в течение периода, к которому они относятся (в частности, - в течение срока действия договора страхования или его отдельного периода, к которому относится платеж):

дебет счета 97 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - сумма разового платежа по договору страхования или иного платежа, приходящегося на следующие отчетные периоды;

дебет счетов 20, 26, 44 кредит счета 97 - с наступлением периода, на который приходятся страховые платежи, их величина отнесена на затраты производства (издержки обращения).

Налоговый учет расходов по страхованию
имущественных ценностей

В соответствии с положениями статьи 263 главы 25 НК РФ к расходам, учитываемым в целях налогообложения по налогу на прибыль, относятся расходы по добровольному страхованию грузов, товарно-материальных запасов и иного имущества, используемого организацией при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из положений статьи 263 НК РФ в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в полной мере (согласно пункту 3 статьи 263 НК РФ - в размере фактических затрат) могут быть приняты расходы по страхованию как приобретаемых, так и реализуемых (реализованных) объектов основных средств, материалов, сырья, товаров, готовой продукции.

При всем этом следует учитывать, что в отличие от правил бухгалтерского учета, расходы по страхованию имущественных ценностей принимаются не в составе их стоимости, а как отдельные расходы (см. пункт 3 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 года N БГ-3-02/729), в том числе и при страховании приобретаемых (приобретенных) объектов основных средств, материалов, сырья, товаров.

Согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию относятся в уменьшение налоговой базы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора организацией были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов.

Если по условиям заключенного договора предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Если уплата взносов производится не разовым платежом, то платежи принимаются в целях налогообложения по мере их производства (см. подраздел "Расходы на страхование" раздела 6.3.2 Методических рекомендаций по налогу на прибыль).

Отчетный период принимается согласно установленных сроков производства платежей по налогу. Согласно статье 285 НК РФ первый квартал, полугодие, девять месяцев и год являются отчетными периодами для налогоплательщиков, производящих ежеквартальные платежи, а один месяц, два месяца, три месяца и т.д. до двенадцати месяцев, - для налогоплательщиков, производящих ежемесячные платежи по налогу.

Пример 3. Торговая организация заключила договор на страхование перевозимых товаров на срок до конца 2004 года.

Разовый платеж по договору в сумме 60 000 руб. произведен 11 августа 2003 года.

Произведенные расходы принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в следующем порядке:

1. При производстве ежеквартальных платежей по налогу на прибыль:

величина расходов, принимаемая в целях налогообложения за 3-ий квартал 2003 года - 6 012 руб. (60 000 руб. / (143 дня + 366 дней) х 51 день), где 143 дня - количество календарных дней в 2003 году со дня уплаты разового платежа по договору страхования; 366 дней - количество календарных дней в 2004 году; 51 день - количество календарных дней в 3-ем квартале 2003 года со дня уплаты разового платежа по договору);

величина расходов, принимаемая в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 4-ий квартал 2003 года - 10 845 руб. (60 000 руб. / (143 + 366) х 92 дня), где 92 дня - количество календарных дней в 4-ом квартале 2003 года.

2. При производстве ежемесячных платежей по налогу на прибыль:

величина расходов, принимаемая в целях налогообложения за август 2003 года - 2 475 руб. (60 000 руб. / (143 дня + 366 дней) х 21 день), где 21 день - количество календарных дней в августе 2003 года со дня уплаты разового платежа по договору страхования;

величина расходов, принимаемая в целях налогообложения за сентябрь 2003 года - 3 536 руб. (60 000 руб. / (143 + 366) х 30 дней), где 30 дней - количество календарных дней в сентябре 2003 года.

Величина расходов по страхованию перевозимых товаров, принимаемая в целях налогообложения по налогу на прибыль начиная с сентября 2003 года может быть определена иным способом - 3595 руб. ((60000 руб.- 2475 руб.) / 16 месяцев), где 16 месяцев - количество полных месяцев с сентября 2003 года по декабрь 2004 года).

Если организация признает в целях налогообложения доходы (расходы) по кассовому методу, то согласно статье 273 НК РФ расходы по страхованию перевозимых имущественных ценностей признаются в целях налогообложения по факту их оплаты.

При этом следует учитывать, что "кассовый" метод вправе применять только организации, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1000 000 руб. за каждый квартал.

Полученное по договору страхования имущественных ценностей (в том числе на время их перевозки) страховое возмещение не облагается налогом на добавленную стоимость, что подтверждено пунктом 6.11. Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 года N БГ-3-03/447.

И.В. Березкин

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2003 г.