Отражение в бухгалтерском и налоговом учете полученных телефонных услуг (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2003 г.)

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете
полученных телефонных услуг

Сегодня практически в любой организации присутствуют те или иные расходы, связанные с оплатой телефонных услуг. Это могут быть: установка телефонной сети (прокладка линии связи), приобретение самих аппаратов, подключение телефона, абонентская плата, оплата телефонных тарифов и т.д. Причем, к услугам обычных видов кабельной телефонной связи (внутригородские, междугородние и международные переговоры) добавляются и иные - например, телефонная сотовая связь.

Естественно, при отражении подобных операций в бухгалтерском и налоговом учете зачастую возникают проблемные ситуации: какие делать проводки, можно ли те или иные затраты принимать в целях налогообложения, что может служить оправдательными первичными документами при совершении такого рода сделок и др.

В настоящей статье как раз и сделана попытка ответить на большую часть таких вопросов.

1. Оплата услуг телефонной связи

Поскольку возникающие у бухгалтеров вопросы связаны с различными разделами бухгалтерского и налогового учета (основные средства, затраты организации), рассмотрим порядок отражения отдельных видов операций, связанных с оплатой телефонных услуг.

Установка телефонной линии связи

Может возникнуть такая ситуация, когда здание, где находится организация (или ее структурное подразделение), по каким-либо причинам (к примеру, недавно построенное) не имеет подключения к общей линии связи (телефонному кабелю).

В этом случае фирма может произвести такие работы за свой счет: либо самостоятельно, либо (что, как правило, чаще всего и происходит) с помощью специальной подрядной организации. Причем, в данной ситуации не имеет значения, находится ли телефонизируемый объект в собственности этой фирмы или она его арендует у стороннего лица. Правда, в последнем случае, проведение таких работ (телефонизация объекта) в качестве неотделимого улучшения арендованного имущества должно производиться с обязательного согласия арендодателя (или обязанность их проведения должна быть закреплена за арендатором договором аренды) (статья 623 ГК РФ). В противном случае понесенные арендатором затраты не будут приниматься для целей налогообложения как противоречащие гражданскому законодательству, а, следовательно, экономически не оправданные (пункт 1 статьи 252 части второй НК РФ).

Обращаем внимание, что подобного рода расходы носят капитальный характер и должны учитываться в составе капитальных вложений организации во внеоборотные активы. При этом к числу таких затрат может относиться прокладка кабеля от узла связи, внутренняя разводка в помещениях, установка телефонных коробок и иного необходимого оборудования.

Если работы выполнялись силами сторонней подрядной организации, то в обязательном порядке требуется заключение договора, поскольку данная сделка совершена между двумя юридическими лицами (статья 161 ГК РФ). Соответственно факт выполнения работ подтверждается двухсторонним актом их приемки-сдачи, а для принятия к вычету НДС необходимо получить от подрядчика счет-фактуру.

Все затраты на установку телефонной сети по мере их возникновения собираются в бухгалтерском учете сначала на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" План счетов (Инструкция по применению Плана счетов). Затем, после ввода объекта в эксплуатацию его первоначальная стоимость отражается уже на счете 01 "Основные средства".

При вводе объекта (телефонной сети) в эксплуатацию составляется Акт о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений), унифицированная форма которого (N ОС-1) установлена постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Рассмотрим порядок отражения подобного рода операций на счетах бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Пример 1. Во вновь отстроенном офисе организации была проведена телефонная сеть. Все работы были осуществлены силами сторонних подрядных организаций. При этом были произведены следующие расходы:

прокладка кабеля и работы по внутренней разводке в помещениях офиса - 120 000 рублей (в т.ч. НДС - 20 000 рублей);

установка телефонной коробки и иного оборудования (включая стоимость самого оборудования) - 24 000 рублей (в т.ч. НДС - 4 000 рублей).

В бухгалтерском учете данные операции необходимо отразить следующим образом:

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. На основании акта приемки-сдачи работ отражены расходы по прокладке кабеля и внутренней разводке (без учета НДС): (120 000 руб. - 20 000 руб.)	08	60	100 000
2. Отражен в учете НДС по подрядным работам	19	60	20 000
3. На основании акта приемки-сдачи работ отражены расходы по установке телефонного оборудования (без учета НДС): (24 000 руб. - 4 000 руб.)	08	60	20 000
4. Отражен в учете НДС по установке оборудования	19	60	4 000
5. Произведена оплата сторонним организациям за подрядные работы (120 000 руб. + 24 000 руб.)	60	51	144 000
6. Ввод в эксплуатацию объекта (телефонной сети) по первоначальной стоимости: (100 000 руб. + 20 000 руб.)	01	08	120 000
7. Принят к вычету НДС, уплаченный подрядным организациям* (20 000 руб. + 4 000 руб.)	68,субсчет "Расчеты по НДС"	19	24 000
* Согласно пункту 5 статьи 172 части второй НК РФ вычеты сумм НДС, уплаченные подрядчикам за выполнение работ по сборке (монтажу) основных средств, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (в данном случае - законченного монтажа основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 (то есть, в месяце, следующем за месяцем ввода данного объекта в эксплуатацию).

Что касается принятия таких затрат для целей налогообложения, то они относятся на расходы организации в виде сумм амортизационных отчислений в течение срока полезного использования объекта основных средств (телефонной сети) (пункт 2 статьи 253, статья 257 части второй НК РФ).

Установка телефонной сети может быть произведена и собственными силами организации.

Пример 2. Во вновь отстроенном офисе организации была проведена телефонная сеть. Все работы были осуществлены силами самой организации. При этом были произведены следующие расходы (цифры условные):

приобретены у поставщиков и израсходованы материалы (кабель, проводка, телефонные розетки (гнезда), коробка и др.) - 60 000 рублей (в т.ч. НДС - 10 000 рублей);

оплата труда сотрудников организации, осуществлявших данные работы - 30 000 рублей;

единый социальный налог и иные внебюджетные платежи, начисленные на фонд оплаты труда - 10 700 рублей;

услуги сторонних организаций (проектирование, консультации и т.п.) - 12 000 рублей (в т.ч. НДС - 2 000 рублей).

В бухгалтерском учете такие операции будут выглядеть следующим образом:

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Оприходованы приобретенные у поставщи- ков материалы для выполнения работ (без учета НДС): (60 000 руб. - 10 000 руб.)	10	60	50 000
2. Отражен в учете НДС по приобретенным материалам	19	60	10 000
3. Произведена оплата поставщику за мате- риалы	60	51	60 000
4. Принят к вычету НДС, уплаченный постав- щику за материалы	68,субсчет "Расчеты по НДС"	19	10 000
5. Материалы переданы для проведения работ по установке телефонной сети	08	10	50 000
6. Начислена оплата труда, ЕСН и другие внебюджетные платежи сотрудникам, осущест- влявшим работы	08 08	70 69	30 000 10 700
7. Оказаны услуги сторонних организаций, связанные с установкой телефонной сети (без учета НДС): (12 000 руб. - 2000 руб.)	08	60	10 000
8. Отражен в учете НДС по услугам сторон- них организаций	19	60	2 000
9. Произведена оплата услуг сторонних ор- ганизаций	60	51	12 000
10. Принят к вычету НДС, уплаченный сторо- нним организациям за услуги	68,субсчет "Расчеты по НДС"	19	2 000
11. Ввод в эксплуатацию объекта (телефон- ной сети) по первоначальной стоимости: (50 000 руб. + 30 000 руб. + 10 700 руб. + 10 000 руб.)	01	08	100 700

Необходимо иметь в виду, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (а в данной ситуации производится как раз монтаж (установка) телефонной сети) признается одним из объектов обложения НДС (подпункт 3 пункта 1 статьи 146 части второй НК РФ, пункт 3.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (с последующими изменениями)).

При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение (пункт 2 статьи 159 части второй НК РФ).

Начисление налога производится после постановки монтируемого объекта основных средств на учет, то есть также в месяце, следующем за месяцем ввода его в эксплуатацию (пункт 10 статьи 167 части второй НК РФ).

Если стоимость подобного рода объектов относится на расходы организации, принимаемые в целях налогообложения, то уплаченные суммы НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления можно принять в качестве налогового вычета (пункт 6 статьи 171 части второй НК РФ).

Выше мы уже рассмотрели, что затраты по установке телефонной сети относятся к производственным и учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль. Поэтому и начисленный по этим работам НДС будет приниматься к вычету.

Следует однако учитывать, что принять к вычету такой НДС можно только после уплаты в бюджет налога, исчисленного организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (пункт 5 статьи 172 части второй НК РФ).

В бухгалтерском учете организации эти операции отразятся так:

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 20 140 рублей (100 700 руб. х 20%) - начислен НДС на величину фактических затрат по монтажу (установке) телефонной сети;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 "Расчетные счета" - 20 140 руб. - в числе других начисленных сумм, произведена уплата НДС в бюджет (данная проводка приведена условно, чтобы показать факт перечисления начисленной суммы НДС, фактически же в бюджет уплачивается разница между исчисленным налогом и соответствующими вычетами);

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 20 140 руб. - принят к вычету НДС по монтажным работам для собственного потребления.

Приобретение телефонных аппаратов

Для того, чтобы сотрудники организации могли разговаривать по телефону, помимо телефонной сети нужны и сами телефонные аппараты.

По своей сути приобретение таких аппаратов не связано непосредственно с монтажом телефонной сети, в ходе которого устанавливаются только розетки (гнезда). Причем, не обязательно телефонные аппараты должны быть подключены к каждой из них. Может меняться месторасположение телефонов в здании (помещении), в ходе хозяйственной деятельности выводятся дополнительные розетки, сами телефоны также могут заменяться (к примеру, на более усовершенствованные) и т.д.

Поэтому целесообразно телефонные аппараты учитывать отдельно от телефонной сети. При этом, поскольку срок их службы явно превышает 12 месяцев, то они должны относиться к объектам основных средств со всеми вытекающими отсюда требованиями по оформлению их движения.

Большей частью стоимость телефонов не превышает 10 000 рублей. Следовательно, для целей налогообложения такое имущество не является амортизируемым (пункт 1 статьи 256 части второй НК РФ), а его стоимость подлежит отнесению на расходы по производству и реализации в момент ввода объекта в эксплуатацию (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 части второй НК РФ).

Несколько иначе обстоят дела в бухгалтерском учете. В этом случае организация имеет право самостоятельно устанавливать лимит стоимости основных средств (до 10 000 рублей включительно), в пределах которого их можно списать на затраты по мере ввода в эксплуатацию (либо не устанавливать подобный лимит вообще) (пункт 18 ПБУ 6/01). Принятое решение фиксируется в учетной политике для бухгалтерского учета.

Пример 3. Организация приобрела у поставщика два телефонных аппарата, один из которых - стоимостью 3 600 рублей, включая НДС - 600 рублей, а другой - 1 200 рублей (в т.ч. НДС - 200 рублей).

Учетной политикой организации для бухгалтерского учета лимит стоимости основных средств установлен в размере 2 000 рублей.

В учете в этом случае необходимо сделать следующие проводки:

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Оприходованы приобретенные у поставщиков телефонные аппараты (без учете НДС): (3 600 руб. - 600 руб. + 1200 руб. - 200 руб.)	08	60	4 000
2. Отражен в учете НДС по приобретенным аппаратам (600 руб. + 200 руб.)	19	60	800
3. Произведена оплата поставщику за телефоны	60	51	4 800
4. Принят к вычету НДС, уплаченный поставщи- ку за аппараты	68,субсчет "Расчеты по НДС"	19	800
5. Телефонные аппараты введены в эксплуата- цию по первоначальной стоимости (соответст- венно 3 000 и 1 000 рублей)	01	08	4 000
6. Списана на расходы стоимость телефона до 2 000 рублей	26	01*	1 000
7. Телефонный аппарат, стоимостью до 2 000 рублей отражен в забалансовом учете**	001-1		1 000
* Методология отражения в бухгалтерском учете операций по списанию на расходы стоимости основных средств ниже установленного лимита определена письмом Минфина РФ от 18 октября 2002 г. N 16-00-14/403 без названия; ** Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 организация должна обеспечить контроль за сохранностью и дальнейшим движением такого рода основных средств (внутренним перемещением, реализацией, выбытием). Для этого предприятие должно вести либо аналитический учет таких объектов (на отдельном регистре), либо отражать их стоимость в забалансовом учете. При этом, учитывая, что Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) для этих целей специального забалансового счета не предусмотрено, организация вправе самостоятельно выбрать или неиспользуемый в учете счет, или ввести субсчет к данному счету (как в нашем примере к забалансовому счету 001 "Арендованные основные средства" введен субсчет 001-1 "Основные средства, стоимостью до 2 000 рублей").

Как видно из приведенного примера, в бухгалтерском учете на расходы списана стоимость только одного телефонного аппарата (1 000 рублей). Второй же телефон (первоначальной стоимостью 3 000 рублей) остался в составе основных средств на счете 01 и на него будет начисляться амортизация.

Для целей налогообложения оба аппарата не считаются амортизируемым имуществом (так как их стоимость ниже 10 000 рублей). Поэтому в момент ввода телефонов в эксплуатацию их стоимость относится на расходы организации для целей налогообложения.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организации необходимо будет вести двойной учет (бухгалтерский и налоговый) по второму аппарату. При этом необходимо иметь в виду следующее:

1) начисляемая в бухгалтерском учете амортизация по данному объекту не должна учитываться для целей налогообложения, так как его стоимость в налоговом учете уже была отнесена на расходы;

2) соответственно принятая для целей налогообложения в момент его ввода в эксплуатацию стоимость телефона (3 000 рублей) никак не должна отразится на счетах бухгалтерского учета;

3) отражаемая в справочном разделе декларации по налогу на прибыль (приложение 3 к листу 02) информация об амортизируемом имуществе и суммах начисленной по нему амортизации не должна включать данные об основных средствах, стоимостью ниже 10 000 рублей. Иначе говоря, в рассматриваемом примере она будет отличаться от данных бухгалтерского учета на 3 000 рублей по первоначальной стоимости и на величину начисленной по нему в бухгалтерском учете амортизации.

Как уже говорилось выше, стоимость телефонов целесообразно учитывать в составе основных средств отдельно от телефонной сети. Однако возникают такие ситуации, когда объем работ по телефонизации незначителен (к примеру, телефонная сеть устанавливается в отдельном помещении и телефонные аппараты устанавливаются и подключаются к сети в ходе выполнения работ). В этом случае организация решает сама: учитывать телефоны как отдельные объекты основных средств или в составе сети. Причем, вышеуказанная ситуация приведена только в качестве примера. Предприятие в любом случае должно самостоятельно выбирать, каким образом ей отражать в учете стоимость установленных одновременно с телефонной сетью аппаратов.

Пример 4. Предположим, что в Примере 1 одновременно с установкой телефонной сети подключено два телефонных аппарата (из Примера 3), стоимостью соответственно 3 000 и 1 000 рублей (без учета НДС). Организацией принято решение (на основании выводов приемной комиссии и распоряжения руководителя) о включении их стоимости в первоначальную стоимость телефонной сети.

В этом случае в бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 08 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 120 000 руб. (100 000 руб. + 20 000 руб.) - отражена стоимость подрядных работ по установке телефонной сети (без учета НДС);

дебет счета 08 кредит счета 60 - 4 000 руб. (3 000 руб. + 1 000 руб.) - отражена стоимость установленных телефонов;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 124 000 руб. (120 000 руб. + 4 000 руб.) - ввод основного средства (телефонной сети) в эксплуатацию по первоначальной стоимости.

Поскольку в данной ситуации стоимость основного средства (124 000 рублей) превышает лимит и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения, то и отражение операций по оприходованию такого имущества и начислению амортизации (при условии выбора линейного метода) будет в бухгалтерском и налоговом учете производиться одинаково.

Затраты по подключению

При подключении телефонных аппаратов (или телефонной сети) к линии связи, принадлежащей организации связи (основному телефонному кабелю) взимается плата за подключение.

В этом случае необходимо четко определить, за что взимается такая плата.

Если производится оплата за подключение телефонных аппаратов, то это текущие затраты организации на телефонные услуги, подлежащие отнесению на общехозяйственные расходы (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)) и принятию для целей налогообложения в периоде их возникновения (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ).

При этом в бухгалтерском учете делаются проводки:

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 60 - на стоимость подключения (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС по услуге за подключение;

дебет счета 60 кредит счета 51 - оплата организации связи за подключение;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - принят к вычету НДС, уплаченный организации связи за подключение телефонов.

Если производится подключение телефонной сети, принадлежащей организации связи, то плата за подключение относится к капитальным затратам и должна включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств (телефонной сети).

Причем, следует иметь в виду, что без подключения к узлу (линии) связи телефонная сеть функционировать не может. Поэтому без такого подключения ее невозможно ввести в эксплуатацию.

Пример 5. Используя данные Примера 1, предположим, что плата за подключение телефонной сети к узлу связи составила 9 600 рублей (включая НДС - 1 600 рублей). Поэтому в дополнение к произведенным проводкам необходимо сделать следующие:

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Отражены расходы по установке телефонной сети подрядными организациями (без учете НДС): (120 000 руб. - 20 000 руб.)	08	60	120 000
2. Отражен в учете НДС по подрядным работам: (20 000 руб. + 4 000 руб.)	19	60	24 000
3. Произведена оплата подрядчику	60	51	144 000
4. Отражена стоимость услуги за подключение сети (без учета НДС):(9600 руб. - 1600 руб.)	08	60	8 000
5. Отражен в учете НДС за услуги подключения	19	60	1 600
6. Произведена оплата за подключение	60	51	9 600
7. Ввод в эксплуатацию телефонной сети по первоначальной стоимости: (100 000 руб. + 20 000 руб. + 8 000 руб.)	01	08	128 000
8. Приняты к вычету суммы НДС, уплаченные за подрядные работы и за подключение: (24 000 руб. + 1 600 руб.)	68,субсчет "Расчеты по НДС"	19	25 600

Текущие телефонные услуги

К текущим телефонным услугам относится: ежемесячная абонентская плата, оплата временного тарифа, оплата за междугородние и международные телефонные переговоры.

В бухгалтерском учете все подобные расходы относятся на общехозяйственные расходы и отражаются проводками:

дебет счета 26 кредит счета 60 - стоимость телефонных услуг (без учета НДС) отнесена на общехозяйственные расходы;

дебет счета 19 кредит счета 60 - отражен в учете НДС по телефонным услугам;

дебет счета 60 кредит счета 51 - произведена оплата телефонных услуг;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - принят к вычету НДС, уплаченный за телефонные услуги.

Как уже отмечалось выше, телефонные услуги принимаются для целей налогообложения (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ).

Обязательными условием для этого является выполнение двух требований налогового законодательства (пункт 1 статьи 252 части второй НК РФ):

1) подтверждение таких затрат оправдательными первичными документами;

2) обоснованность подобных расходов (иначе говоря, они должны быть экономически оправданы).

Все виды телефонных услуг должны быть в обязательном порядке отражены в договоре с организацией связи (телефонной компанией, провайдером).

Выше уже объяснялось, что причиной этому является требование гражданского законодательства об обязательности заключения сделки между юридическими лицами в письменной форме (статья 161 ГК РФ). Невыполнение этого условия может повлечь за собой признание судом недействительности данной сделки по иску заинтересованных лиц, к числу которых относятся и налоговые органы (статьи 167, 168 ГК РФ).

Для отнесения в состав расходов по производству и реализации абонентской платы достаточно наличие договора с указанием в нем периодичности и сроков подобных выплат (ежемесячная или ежеквартальная оплата). Соответственно нужен также счет-фактура для принятия к вычету НДС, уплачиваемого организации связи.

Для того, чтобы включить в состав расходов для целей налогообложения оплату телефонных услуг по временному тарифу (или за превышение лимита переговоров) помимо договора и счета-фактуры нужен акт (или иной документ), свидетельствующий о факте оказания услуг и подтверждении количества оплачиваемого телефонного времени.

Аналогичные документы требуются и для подтверждения оплаты междугородних и международных телефонных переговоров. Однако, если в рассматриваемых выше случаях предполагается, что телефоны, принадлежащие организации, используются только для служебных переговоров (так как нереально получить распечатки всех звонков за месяц, особенно в крупных организациях), то в данной ситуации в целях обоснованности подобных затрат необходимо иметь распечатку номеров телефонов, по которым производились междугородние или международные звонки. Такую услугу должны оказывать все телефонные компании. Услуга представляется бесплатно или за плату, в зависимости от условий договора с телефонной компанией.

Помимо наличия распечатки организация должна быть готова представить проверяющим органам документы (договора, накладные, счета и т.п.), где указаны телефоны ее контрагентов (покупателей, поставщиков, инвесторов, дочерних предприятий и т.д.), по которым производились телефонные переговоры.

Подобного рода требование четко не изложено в действующем налоговом законодательстве. В тоже время позиция налоговых органов в данном вопросе остается неизменной (письмо МНС РФ от 22 мая 2000 г. N ВГ-9-02/174 без названия). Поэтому во избежание конфликтных ситуаций с "налоговиками" целесообразно все-таки иметь полный комплект документов, не только подтверждающих, но и обосновывающих произведенные телефонные расходы (иными словами, доказывающий связь этих затрат с производством и реализацией товаров (работ, услуг)).

2. Оплата услуг сотовой связи

Оказание услуг сотовой связи неотделимо от приобретения сотовых (мобильных) телефонов. Поэтому рассмотрим подобные расходы в таком же порядке, как и по телефонным услугам.

Приобретение мобильных телефонов
и оплата услуг по их подключению

Мобильные телефоны относятся к основным средствам организации. Поэтому все расходы на их приобретение предварительно собираются на счете 08, а затем, после ввода объекта в эксплуатацию, отражаются на счете 01 по первоначальной стоимости (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

В данной ситуации особое внимание следует обратить на оплату услуг по подключению мобильного телефона. Для этих целей организацией-владельцем аппарата у компании связи (провайдера) приобретается так называемая SIM-карта. Необходимо иметь в виду, что также как и в случае с телефонной сетью, мобильный телефон не работает без подключения. Следовательно, без приобретения SIM-карты и включения ее цены в первоначальную стоимость основного средства (сотового телефона), данный объект не может быть введен в эксплуатацию.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете поясним на условном примере.

Пример 6. Организация приобрела сотовый телефон для служебного пользования. Стоимость его приобретения у поставщика составила 7 200 рублей (включая НДС - 1 200 рублей). Кроме того, за подключение аппарата к системе связи было уплачено еще 600 рублей (в т.ч. НДС - 100 рублей).

В бухгалтерском учете для отражения этих операций необходимо сделать следующие проводки:

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. От поставщика получен и оприходован мобильный телефон (без учете НДС): (7 200 руб. - 1 200 руб.)	08	60	6 000
2. Отражен в учете НДС по сотовому те- лефону	19	60	1 200
3. Произведена оплата поставщику	60	51	7 200
4. Принят к вычету НДС, уплаченный поставщику за сотовый телефон	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	1 200
5. Организации связи (провайдеру) про- изведена оплата за подключение мобиль- ного телефона	60	51	600
6. Стоимость услуги подключения отне- сена на капитальные расходы организа- ции (без учета НДС): (600 руб. - 100 руб.)	08	60	500
7. Отражен в учете НДС за подключение телефона	19	60	100
8. Принят к вычету НДС, уплаченный провайдеру за подключение	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	100
9. Мобильный телефон введен в эксплуа- тацию по первоначальной стоимости: (6 000 руб. + 500 руб.)	01	08	6 500

Предположим, учетной политикой организации для бухгалтерского учета предусматривается списание на затраты по мере ввода в эксплуатацию основных средств, первоначальной стоимостью до 10 000 рублей. В этом случае необходимо сделать проводки:

дебет счета 26 кредит счета 01 - 6 500 руб. - списана на общехозяйственные расходы первоначальная стоимость мобильного телефона;

дебет счета 001-1 - 6 500 руб. - в целях контроля за его движением, мобильный телефон отражен в забалансовом учете по своей первоначальной стоимости.

Поскольку в нашем примере лимит списания стоимости основных средств на расходы (10 000 рублей) в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то организации не придется вести двойного учета, а для целей налогового учета могут в этом случае служить регистры учета бухгалтерского (журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости и т.д.).

Оплата прочих услуг сотовой связи

За пользование услугами сотовой связи, как правило, взимается два вида платежей: абонентская плата и повременной тариф за время разговора по телефону. В тоже время некоторые виды тарифов мобильной связи не предусматривают абонентской платы.

Каким образом следует отражать в учете такого рода расходы?

В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ затраты на оплату услуг мобильной связи принимаются для целей налогообложения. Однако в целях подтверждения экономической обоснованности для различных видов таких услуг требуются определенный набор документов.

Так, абонентская плата отражается в бухгалтерском учете и для целей налогообложения на основании заключенного с провайдером договора. При этом взимание последним абонентской платы может производиться различными путями:

либо единовременным платежом (на основании договора или с выставлением счета);

вместе с повременной оплатой списываться за счет авансовых платежей в течение определенного периода (как правило, месяца). В этом случае помимо договора обязательно требуется счет или расшифровка снятых провайдером сумм.

Соответственно для принятия к вычету уплаченных сумм НДС необходимо наличие счета-фактуры на абонентскую плату (или в целом за услуги).

Абонентская плата отражается в бухгалтерском учете в составе общехозяйственных расходов проводками:

дебет счета 26 кредит счета 60 - отражена в составе затрат величина абонентской платы (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - отражен в учете НДС по абонентской плате;

дебет счета 60 кредит счета 51 - произведена оплата за абонентское обслуживание;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - принят к вычету НДС, уплаченный провайдеру за абонентское обслуживание.

Для отражения в учете повременной оплаты за пользование услугами мобильной связи также необходим договор с провайдером, счет на оплату и счет-фактура для принятия к вычету уплаченных сумм НДС.

В тоже время налоговые органы в ходе проверки могут потребовать документы, указывающие на производственный характер такого рода затрат (то есть, подтвердить их обоснованность). Для этого, у компании-провайдера целесообразно получать детализированный отчет о произведенных переговорах. При этом стоимость услуг по предоставлению такого отчета также будет относиться к телефонным услугам и приниматься для целей налогообложения.

Порядок отражения повременной оплаты за услуги мобильной связи в бухгалтерском учете будет такой же как и для абонентской платы, так как такие затраты также включаются в состав общехозяйственных расходов и учитываются на счете 26 (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

В зависимости от вида тарифа и требований заключенного договора организация может оплачивать услуги либо по факту их оказания (на основании договора и выставленного счета), либо перечисляя предварительную оплату (авансовые платежи).

В последнем случае отражение операций в бухгалтерском учете будет выглядеть так.

Пример 7. Организация в соответствии с заключенным договором в начале месяца перечислила ежемесячный авансовый платеж в счет оказания услуг сотовой связи в размере 10 000 рублей.

По окончании отчетного месяца компания-провайдер выставила организации счет, счет-фактуру и представило детализированный отчет по следующим видам расходов (без учета НДС):

ежемесячная абонентская плата - 150 рублей;

оплата повременного тарифа - 4 000 рублей;

плата за предоставление детализированного отчета - 300 рублей.

Итого: 4 450 рублей (150 руб. + 4 000 руб. + 300 руб.).

НДС 20% - 890 руб. (4 450 руб. х 20%).

Всего с учетом НДС: 5 340 руб. (4 450 руб. + 890 руб.).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Произведена предоплата провайдеру в счет оказания будущих услуг	60, субсчет "Авансы уплаченные"	51	10 000
2. Отражены расходы по услугам сотовой связи (без учете НДС)	26	60	4 450
3. Отражен в учете НДС по услугам сото- вой связи	19	60	890
4. Задолженность по услугам перекрыта авансовыми платежами	60	60, субсчет "Авансы уплаченные"	5 340
5. Принят к вычету НДС, уплаченный за услуги сотовой связи	68, субсчет "Расчет по НДС"	19	890

Аналогичные проводки делаются и в том случае, когда вместо перечисления предварительной оплаты организация приобретает карту авансового платежа. Однако такие карточки организация может купить "впрок". Поэтому до их активизации они должны числиться на счете 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

После же активизации карты и зачисления денежных средств в счет авансовых платежей у компании-провайдера, с кредита субсчета 50-3 сумма этих платежей переводится в дебет счета 60, субсчет "Авансы уплаченные".

Следует иметь в виду, что при покупке карт в целях экономической обоснованности затрат все равно необходимо получать у провайдера детализированный отчет о произведенных переговорах.

3. Телефонные переговоры производственного характера,
произведенные с личного аппарата или в командировках

На практике часто возникают случаи, когда сотрудник по производственной необходимости производит междугородние или международные звонки по собственному телефону, использует для служебных целей свой мобильный телефон или заказывает телефонные услуги при служебных командировках. Такие расходы могут компенсироваться этим сотрудникам и приниматься для целей налогообложения, но при наличии определенных подтверждающих документов.

Рассмотрим, каким образом отражаются в бухгалтерском учете и для целей налогообложения эти операции.

Телефонные переговоры с личного аппарата

В некоторых случаях (например, при значительной временной разнице, обусловленной удаленным местом нахождения контрагента) сотрудники осуществляют междугородние или международные переговоры с личного (домашнего) телефона.

В этом случае им может компенсироваться стоимость этих услуг на основании следующих документов:

заявления на имя руководителя организации с обоснованием произведенных расходов;

оригинал или заверенная копия квитанции за междугородние или международные переговоры (причем, заверить документ можно подписью руководителя данной организации и ее печатью). При этом важным условием принятия таких расходов для целей налогообложения является указание в квитанции телефона, по которому производился звонок;

документы, свидетельствующие о производственном характере переговоров (договор с контрагентом, переписка о предварительном согласовании сделки и иные документы с указанием телефонов, по которым производились звонки с личного аппарата).

После утверждения руководителем заявления о выплате компенсации сотрудник должен оформить авансовый отчет по форме N АО-1, утвержденной постановление Госкомстата РФ от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

Пример 8. Сотрудник организации со своего домашнего телефона производил междугородние переговоры служебного характера с одним из поставщиков данной фирмы на сумму 245 рублей.

На основании предъявленного авансового отчета, к которому было приложено заявление этого сотрудника, подписанное руководителем организации, и копия квитанции за телефонные услуги, ему была произведена компенсация понесенных расходов:

дебет счета 26 кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 245 руб. - стоимость телефонных услуг отнесена на общехозяйственные расходы;

дебет счета 71 кредит счета 50 - компенсация сотруднику произведенных расходов.

Если все указанные выше условия соблюдены, то данные затраты принимаются для целей налогообложения (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ). При этом с величины компенсации, выплаченной сотруднику, налог на доходы физических лиц не начисляется (пункт 3 статьи 217 части второй НК РФ).

В противном случае такого рода затраты для целей налогообложения принимать нельзя. В тоже время понесенные расходы сотруднику могут быть компенсированы, но уже с удержанием с выплаченных сумм налога на доходы физических лиц.

Использование личного мобильного телефона в служебных целях

Иногда бывает, что сотрудники в служебных целях используют свой личный мобильный телефон. В этом случае такие затраты им также могут быть компенсированы. Причем, в данной ситуации возможны два варианта:

заключение с сотрудником договора аренды имущества (мобильного телефона) с выплатой за определенный период арендной платы;

выплата компенсации сотруднику со стоимости конкретных переговоров.

В первом случае помимо договора аренды необходим акт об оказании арендных услуг (за определенный договором период). Кроме того, с выплаченных сотруднику сумм необходимо удержать налог на доходы физических лиц. Единым социальным налогом такие суммы облагаться не будут в силу того, что выплаты, произведенные в рамках договоров, связанных с передачей в пользование имущества, не относятся к объекту налогообложения данного налога (пункт 1 статьи 236 части второй НК РФ).

В бухгалтерском учете такие операции будут отражены следующим образом:

дебет счета 26 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена плата за аренду телефона физическому лицу - сотруднику организации;

дебет счета 70 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - удержан налог на доходы физических лиц;

дебет счета 70 кредит счета 50 - выплачена сотруднику сумма арендной платы за использование мобильного телефона в служебных целях.

При втором варианте сотрудник помимо заявления на имя руководителя должен в обязательном порядке предоставить детализированный отчет о произведенных звонках с указанием телефонов. В таком случае ему будет выплачена не плата за использование личного телефона в служебных целях, а компенсация за понесенные расходы, которая не облагается налогом на доходы физических лиц (пункт 3 статьи 217 части второй НК РФ).

Соответственно в учете это будет отражено проводками:

дебет счета 26 кредит счета 71 - сотрудником предъявлен авансовый отчет о произведенных расходах;

дебет счета 71 кредит счета 50 - выплата сотруднику компенсации за понесенные расходы.

Оплата телефонных услуг в командировках

Нередко, находясь в служебной командировке, сотрудники организации осуществляют междугородние или международные звонки, связанные с производственной необходимостью.

При компенсации таких затрат необходимо иметь в виду следующее:

1) для подтверждения подобных расходов обязательно нужна квитанция с указанием телефона, по которому был осуществлен звонок;

2) производственную необходимость такого звонка должен определить руководитель организации или непосредственный начальник данного сотрудника (ставится виза на заявлении сотрудника о компенсации ему расходов на оплату телефонных услуг);

3) в организации должны иметься документы (договора, служебная переписка и т.д.) с указанием телефонов, по которым были произведены звонки в командировке.

При выполнении этих условий выплачиваемая сотруднику компенсация за понесенные расходы принимается для целей налогообложения в качестве телефонных услуг (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ). При этом налог на доходы физических лиц с этой суммы также не взимается (пункт 3 статьи 217 части второй НК РФ).

При несоблюдении данных требований (например, сотрудник для оплаты переговоров покупал телефонную карту, по которой невозможно определить цель переговора) такие затраты не принимаются для целей налогообложения. Если же все-таки компенсация сотруднику была выплачена, то с него следует удержать налог на доходы с физических лиц. Единый социальный налог при этом не начисляется, так как выплаченные ему суммы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (пункт 3 статьи 236 части второй НК РФ).

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2003 г.