Списание строительных материалов в строительных организациях (В.Р. Воинов, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2003 г.)

Списание строительных материалов
в строительных организациях

Списание материально-производственных запасов в организациях сферы материального производства производится при их выбытии. Наиболее распространенным случаем выбытия материалов является их передача в производство. Кроме того, материалы могут списываться при их продаже, недостаче, утрате физических свойств и т.п.

Общий порядок отражения в бухгалтерском учете операций по списанию материалов регулируется ПБУ 5/01 и детализируется отдельными положениями Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания).

Особенности списания материалов в организациях, являющихся участниками договора строительного подряда обуславливаются спецификой участия сторон договора в строительном процессе.

Наибольший удельный вес материальных затрат при выполнении строительно-монтажных работ приходится на подрядные строительные организации. Организации, являющиеся заказчиками строительства, используют строительные материалы для осуществления строительства, выполняемого хозяйственным способом, а также для обеспечения выполнения функций заказчика-застройщика. Организации, которые являются инвесторами по договору строительного подряда (но не выполняют функций заказчика-застройщика) приобретают материалы, как правило, для передачи их заказчику или непосредственно подрядчику в качестве средств финансирования капитальных вложений.

1. Списание материалов в подрядных
строительных организациях

В соответствии с пунктом 73 Методических указаний при отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов);

по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).

Применение какого-либо из перечисленных способов по группе (виду) материалов должно производится в течение отчетного года и отражается в учетной политике организации, исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Такие же методы оценки материально-производственных запасов, отпускаемых в производство, предусмотрены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, ПБУ 5/01 и главой 25 НК РФ.

Принято считать, что в современной экономике постоянная инфляция (и соответствующее ей повышение цен) является закономерной, а, значит, более поздние покупки всегда будут более дорогими, нежели более ранние. На практике это отнюдь не так - цена приобретаемых запасов может колебаться как в ту, так и в другую сторону. При этом значение имеют такие факторы, как:

выбор поставщика;

уровень транспортно-заготовительных расходов (при правильном решении "транспортной задачи" уменьшение фактической себестоимости материально-производственных запасов может с лихвой перекрыть влияние инфляционных процессов);

сезонные колебания спроса и предложения;

и т.п.

Из вышеизложенного можно сделать два вывода:

экономическое обоснование выбора метода оценки материально-производственных запасов на большом (более года) временном интервале возможно только в случае, если имеются долговременные деловые отношения с поставщиками, а условия заключенных договоров предусматривают нивелировку колебаний цен;

количество факторов, влияющих на принятие решения, может выйти за пределы, в которых можно произвести достоверные расчеты. Следовательно, из всех факторов следует выбирать только те, которые оказывают существенное влияние на результат.

Метод оценки по себестоимости единицы запасов целесообразно использовать в организациях с ограниченной номенклатурой и небольшим движением запасов. Для строительного производства это означает, что данный метод оценки реально может использоваться только в специализированных организациях, занятых выполнением отдельных однородных видов строительно-монтажных работ. Поэтому наиболее вероятным будет обоснование выбора одного из трех оставшихся методов. Разумеется, основным фактором будет являться размер себестоимости строительной продукции и объем остатков незавершенного производства (строительства), стоимость которых входит в налоговую базу по налогу на имущество.

В соответствии с пунктом 78 Методических указаний применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может осуществляться следующими вариантами:

исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники. Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.

Расчет отпуска (списания) материалов по способу средней себестоимости, способу ФИФО и способу ЛИФО приведен в приложении 1 к Методическим указаниям, снабжен подробными комментариями и в дополнительных разъяснениях не нуждается.

В случае значительной трудоемкости учетных работ при оценке материалов по способу средней себестоимости, способу ФИФО и способу ЛИФО допускается принимать для расчета только договорную цену материалов.

Пунктом 80 Методических указаний разъяснено и, по нашему мнению, расширено понятие учетных цен.

В качестве учетных цен на материалы могут применяться:

договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов. Для того, чтобы учет по таким ценам мог быть нормально организован, необходимо наличие долгосрочных договоров, причем составленных таким образом, чтобы в течение отчетного периода (хотя бы одного месяца) договорная цена на отдельные виды материалов не менялась;

фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов. Так как применение учетных цен предполагает их относительную стабильность, использование фактической себестоимости материалов в качестве учетных цен, по нашему мнению, правомерно тогда, когда факторы, влияющие на размер этой себестоимости (рыночные цены, поставщики и т.п.) также относительно стабильны;

планово-расчетные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов. Планово-расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Они предназначены для использования внутри организации. Использование этого вида цен в качестве учетных предполагает организацию бухгалтерского учета готовой продукции с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Так как в строительных организациях счета 40 и 43 "Готовая продукция", как правило, не используются, а стоимость выполненных строительно-монтажных работ списывается на счет учета продаж непосредственно со счета 20 "Основное производство" (с использованием счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" или без него), следует заключить, что применение подобного метода оценки у подрядчиков может носить весьма ограниченный характер;

средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов. Средняя цена группы - разновидность планово-расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке.

Несмотря на то, что планово-расчетные цены и средние цены групп используются исключительно для внутренних целей (то есть, не влияют ни на отчетные показатели, ни на размер налоговой базы по налогу на прибыль), Методические указания устанавливают обязательность их пересмотра в случае, если эти цены отклоняются от рыночных более чем на десять процентов.

В организациях, ведущих учет материалов по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник.

Номенклатура-ценник составляется в разрезе субсчетов счета "Материалы". Внутри субсчетов они подразделяются по группам (видам). Наименования материальных ценностей записываются с указанием марки, сорта, размера, других отличительных признаков. Каждому такому наименованию присваивается номенклатурный номер (шифр). Далее указываются единица измерения, учетная цена и последующие изменения цен (новая цена и с какого времени она действует). Номенклатура-ценник может разрабатываться и в случаях, когда в организации применяются другие виды учетных цен. Номенклатура-ценник не является унифицированной формой учета, поэтому может быть разработана в организации. Обязательным условием, которое необходимо выполнить при разработке формы - включение в нее всех необходимых реквизитов (перечисленных выше). Разумеется, форма должна быть указана в учетной политике организации.

1.1. Документальное оформление отпуска материалов
в производство

Методические рекомендации устанавливают весьма строгие и однозначные требования к организации отпуска материалов в производство:

сырье, материалы, топливо, полуфабрикаты и другие материальные ценности должны отпускаться в производство по весу, объему или счету, в строгом соответствии с установленными расходными нормативами и объемом производства;

материалы должны выдаваться только тем лицам, которые включены в список, утвержденный руководителем организации и согласованный с главным бухгалтером. Кроме того, на складах должны быть образцы подписей лиц, которым предоставлено право требовать со складов материалы. Разумеется, что при небольших объемах производства столь жесткая регламентация процесса выдачи материалов может показаться излишней. Однако во избежание недоразумений в случае утери или порчи отпущенных материалов, эти требования целесообразно соблюсти;

отпуск материалов на производство, как правило, должен осуществляться на основе предварительно установленных лимитов. Лимитирование отпуска материалов на производство должно основываться на утвержденных прогрессивных нормах расхода материалов, объемах производственных программ цехов с учетом переходящих запасов неизрасходованных цехами материалов на начало и конец месяца. Лимит отпуска материалов на производство устанавливается отделом снабжения или другими отделами, по указанию руководителя предприятия, на основе соответствующих расчетов планово-производственного отдела. Изменение лимита за истекший период времени не допускается. В течение отчетного периода установленные лимиты отпуска материала могут изменяться, но в строго оговоренных случаях: при необходимости уточнения лимита на остаток материала в незавершенном производстве (на начало месяца), замены материала или исправления ошибок, допущенных при расчете лимита. Изменение лимита производится теми же лицами, которым предоставлено право их утверждения. Здесь, по нашему мнению, требуются некоторые пояснения. Лимитирование отпуска материалов было вынужденной мерой эпохи фондирования имущества. Казалось бы, очевидно, что в настоящее время лимитирование отпуска может существенно усложнить документооборот и создать трудности при осуществлении самого процесса отпуска. Тем не менее, присутствие в перечне новых форм первичной бухгалтерской отчетности такого документа, как лимитно-заборная карта, (форма N М-8 (в почти неизменном виде и с почти неизменными пояснениями)) приводит к мысли, что процесс перехода на международные стандарты бухгалтерского учета в нашей стране имеет свою специфику. Безусловно, лимитно-заборная карта является действенным инструментом дополнительного контроля за эффективностью расходования материальных ресурсов. Но не следует забывать, что применение этой формы связано с необходимостью содержания аппарата, осуществляющего расчет лимитов, и аппарата, отслеживающего соблюдение установленных лимитов. А это уже плохо согласуется с требованиями снижения затратности производства.

При необходимости в первичных документах на отпуск материалов может предусматриваться виза представителя отдела технического контроля, удостоверяющая пригодность отпускаемого материала для производственных целей. Эта мера позволит максимально уменьшить возможность технологического брака, а если брак все-таки произошел, то выявить наиболее вероятную причину брака.

Лимитно-заборные карты предназначены для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции, а также для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды. Пояснения к новым формам документации уточняют, что лимитно-заборные карты (ЛЗК) применяются в тех производствах, где эти лимиты устанавливаются. Добавим, что и в производствах, где лимитирование не производится, в ряде случаев применение лимитно-заборных карт может оказаться весьма эффективным. В обоснование этого можно привести такие моменты, как унификация документооборота в связи с применением единых форм, а в случае, если организация ранее применяла эту форму и продолжает ее применять, она снимет проблемы, связанные с изменением схемы документооборота. В этом случае функцию контроля за соблюдением установленных лимитов ЛЗК выполнять не будет, а станет использоваться как обычный расходный документ.

В том случае, если лимит утвержден, отпуск материалов по лимитным картам может производиться лишь из одного заранее прикрепленного склада, только указанных в лимитных картах наименований материалов и строго в пределах количеств, установленных лимитами.

ЛЗК выписываются отделом снабжения, плановым отделом или другим структурным подразделением, на которое возложена обязанность расчета лимитов. Одновременно в ЛЗК могут указываться один или несколько номенклатурных номеров материалов в двух экземплярах сроком на один месяц. В отдельных случаях лимитно-заборная карта может открываться в целом на заказ на всю номенклатуру потребляемых материалов. Это характерно, в первую очередь, для единичного производства.

Один экземпляр лимитно-заборной карты должен быть передан до начала месяца цеху (участку) - потребителю материалов, второй экземпляр - складу или кладовой цеха (участка).

Отпуск материалов в производство осуществляется складом по предъявлении получателем своего экземпляра лимитно-заборной карты.

Записи в ЛЗК производит лицо, отпустившее материалы (заведующий складом или кладовщик). Записи делаются одновременно в обоих экземплярах лимитно-заборной карты. При этом указывается дата и количество отпущенного материала. Одновременно должен быть выведен остаток лимита по данному номенклатурному номеру материала.

Допускается выписка ЛЗК в одном экземпляре. При этом расходные документы на отпуск материалов не оформляются, а получатель расписывается в получении материалов непосредственно в карточке складского учета; в лимитно-заборной карте расписывается кладовщик.

В том случае, когда оформляется возврат материалов, не использованных в производственном процессе, учет возврата также отражается в ЛЗК. Никаких дополнительных документов, оформляющих возврат материалов, не составляется. Подчеркнем, что таким образом осуществляется только возврат ранее полученных и неиспользованных материалов. Для сдачи на склад возвратных отходов (которые иногда называют возвратными материалами) существует другой порядок.

Существующий порядок запрещает сверхлимитный отпуск материалов или замену одних материалов другими. Решение этого вопроса находится в компетенции руководителя организации, главного инженера или других уполномоченных на это лиц. При сверхлимитном отпуске и при изменении лимита новая ЛЗК не выписывается. В случае отпуска материалов сверх лимита в ЛЗК проставляется штамп (надпись) "Сверх лимита". Кроме того, в имеющихся картах целесообразно делать отметки со ссылкой на обоснование дополнительного отпуска или изменения лимита. Всякий сверхлимитный отпуск материала на производство и замену материалов следует оформлять выпиской специального требования.

К сверхлимитному отпуску материала относятся: дополнительный отпуск материала при перевыполнении цехом производственной программы, дополнительный отпуск на покрытие перерасхода материала, на возмещение брака и др.

После использования лимита лимитно-заборные карты сдаются в бухгалтерию. Таким образом, если учесть, что максимальный срок действия ЛЗК не должен превышать одного месяца, то карты должны сдаваться в бухгалтерию не реже, чем один раз в месяц (пунктом 100 Методических указаний допускается, что при небольших объемах отпуска материалов они могут выписываться на квартал). На конец месяца должны быть сданы все лимитные карты независимо от использования лимита. До сдачи лимитных карт их итоговые данные выверяются с аналогичными данными цеховых экземпляров лимитных карт (при ведении карт в двух экземплярах). Это делают работники складов, отпускавшие материалы, и цехов, получавшие их. Выверка подтверждается их подписями.

Если расходование материалов на предприятии не лимитируется, или потребность цехов, хозяйств и участков в них возникает периодически, отпуск материалов должен осуществляться по требованиям-накладным, форма N М-11. По этой же форме оформляется движение материалов внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами, а также операции по сдаче на склад остатков неизрасходованных материалов (если не применяются лимитно-заборные карты), возвратные материалы и отходы от брака.

Требование-накладная выписывается в двух экземплярах материально ответственным лицом, отпускающим (сдающим) материалы, на основании соответствующего разрешения руководителя организации, главного инженера или уполномоченного лица. Отпуск материала с небольшими отступлениями против количества, затребованного по первичному документу, допускается производить без получения дополнительного разрешения только в тех случаях, когда такой отпуск вызван состоянием упаковки этих материалов, их объемом, размером, развесом и т.п.

В том случае, когда отпуск материалов лимитируется, но производится периодически, контроль за исполнением лимита осуществляется по ведомостям (картам) использования лимитов. Эти ведомости, заполняемые на основе требований и накладных, являются только оперативными документами, предназначенными для текущего контроля за использованием лимитов отпуска материалов и в бухгалтерию не сдаются. Первичным оправдательным документом и в этом случае будет являться форма N М-11. После окончательного оформления требования-накладной, она сдается в бухгалтерию. Моментом окончательного оформления следует считать момент, когда документ подписан обеими сторонами - сдающей и принимающей. При этом предполагается, что если в требовании-накладной какие-то обязательные реквизиты указаны не будут, то принимающая сторона воздержится от его подписания.

Методические рекомендации не содержат более или менее подробных рекомендаций по машинной обработке информации, связанной с движением материалов (применения средств вычислительной техники).

Закон о бухгалтерском учете и Положение о бухгалтерском учете и отчетности также допускают исполнение приходно-расходных документов с использованием электронно-вычислительной техники.

Таким образом, в зависимости от степени автоматизации учетных процессов, схема документооборота может включать:

оформление приходных и расходных документов в электронном виде с последующим переводом их на бумажные носители в бухгалтерии. В этом случае ускоряется процесс обмена данными между структурными подразделениями организации и сокращается возможность ошибок. Но применение такой формы требует и дополнительных инструкций, регламентирующих процесс исполнения документов, придания им законной силы, а также исключающих возможность несанкционированного доступа к базам данных;

оформление приходно-расходных документов в электронном виде и перевод их на бумажные носители непосредственно в месте оформления - отдел снабжения, склад, цех и т.п.;

централизованное оформление бланков документов в головной структуре организации. В этом случае оформление бланков фактически будет сведено к их размножению. Если в состав организации входит несколько структурных подразделений, то обеспечить автоматическое заполнение реквизитов документа будет довольно затруднительным. Наиболее вероятным будет внесение только общих данных - например, наименование организации, расшифровка подписей должностных лиц и т.п.;

оформление бланков документов на уровне структурного подразделения. В этом случае возможности для максимального заполнения реквизитов значительно шире. При серьезном и вдумчивом подходе к этому процессу можно добиться такого положения, при котором вручную будут вноситься только количественно-суммовые показатели по каждой операции.

Таким образом, независимо от того, какими возможностями механизации учетных процессов располагает организация, применяя электронно-вычислительную технику, можно существенно усовершенствовать документооборот и повысить эффективность управленческой деятельности.

Количество отпущенных в производство массовых однородных материалов (песок, щебень, гравий, руда, уголь и др.) при невозможности отпуска их по фактическому весу или обмеру допускается определять на основе проведения периодических, не реже одного раза в месяц, инвентаризаций остатков этих материалов. Результаты инвентаризации должны оформляться актом.

Особенностью отпуска материалов, конструкций, деталей, твердого и жидкого топлива с приобъектного склада для выполнения строительно-монтажных работ на стройках заключается в том, что операция отражается в материальном отчете прораба (мастера) без оформления первичными документами, если прораб является материально-ответственным лицом.

1.2. Оформление операций по отпуску материалов на сторону

Отпуск материалов на сторону может производиться, как правило, в двух случаях - при их реализации и при передаче в переработку. В последнем случае передача может осуществляться для изготовления строительных конструкций и т.п. в сторонних организациях. Основанием для отпуска материалов на сторону является приказ-накладная, а при перевозке грузов автотранспортом - товарно-транспортная накладная.

Аналогично оформляется отпуск материалов хозяйствам своего предприятия (отделу капитального строительства, жилищно-коммунального хозяйства и др.).

Кроме накладной при отпуске материалов на сторону, а также хозяйствам своего предприятия, расположенным вне территории предприятия, получателю ценностей должен быть выписан материальный пропуск, дающий право на вывоз или вынос с территории предприятия (стройки) отпущенных материальных ценностей.

На фактически израсходованные материалы подразделение - получатель материалов составляет акт расхода, в котором указывается наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины; в необходимых случаях указываются количество изготовленной продукции либо объемы выполненных работ.

Списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы) производится на основании указанного выше акта. Конкретный порядок составления акта расхода материалов, а также перечень подразделений, для которых он предусмотрен, устанавливается организацией.

1.3. Порядок списания стоимости отпущенных материалов

По мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство. Стоимость материалов, отпущенных для управленческих нужд, относится на соответствующие счета учета этих расходов.

При этом оформляются бухгалтерские проводки:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 "Материалы" - на сумму стоимости материалов, отпущенных в основное производство для выполнения строительно-монтажных работ;

дебет счета 23 "Вспомогательные производства" кредит счета 10 - на сумму стоимости материалов, отпущенных во вспомогательные производства.

В подрядных строительных организациях вспомогательные производства создаются для обеспечения основного производства различными видами энергии, сжатым воздухом, а также для ремонта объектов основных средств. Поэтому наибольший удельный вес в стоимости материалов, отпускаемых во вспомогательные производства, составляет топливо различных видов, а также запасные части для ремонта;

дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" кредит счета 10 - на сумму стоимости материалов, использованных при осуществлении общехозяйственных (цеховых) расходов.

Напомним, что в подрядных строительных организациях на счете 25 учитываются также расходы по эксплуатации строительных машин и оборудования, для чего к счету 25 открывается дополнительный субсчет;

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 10 - на сумму стоимости материалов, отпущенных для управленческих и хозяйственных нужд.

Стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (горно-подготовительные (вскрышные) работы, освоение новых технологий, рекультивация земель), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов. Помимо перечисленных случаев, подобным образом правомерно списывать материалы, ранее числившееся в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов и имеющие срок полезной эксплуатации более одного отчетного периода (например, сменное оборудование).

В бухгалтерском учете такое списание отражается проводкой:

дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счета 10 - на сумму стоимости материалов, которые будут использованы в будущем или использование которых будет длиться долее одного отчетного периода (месяца).

Стоимость материалов, израсходованных в связи продажей (передачей) результатов выполненных строительно-монтажных работ, зачисляется на счета учета расходов на продажу. заметим, что в строительном производстве подобные расходы осуществляются по весьма ограниченной номенклатуре - реклама, некоторая часть представительских расходов и т.п. Такие расходы, как стоимость тары и упаковки и т.п., если и осуществляются, то в рамках основной деятельности;

дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 10 - на сумму стоимости отпущенных материалов.

Наиболее распространенным случаем списания материалов на увеличение расходов на продажу в подрядных строительных организациях является бесплатное использование некоторых видов материалов при осуществлении рекламных акций (изготовление макетов, оформление стендов и витрин на выставках и т.п.).

Материалы, отпущенные обособленным подразделениям строительной организации, состоящим на отдельных балансах, списываются с учета с одновременным отнесением их стоимости на расчеты с указанными подразделениями.

Оформляется бухгалтерская проводка:

дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" кредит счета 10.

Следует заметить, что при выполнении строительно-монтажных работ передача материалов обособленным подразделениям в настоящее время производится весьма редко - если централизованное приобретение некоторых видов материалов более экономично, расходы на транспортировку (от центрального склада головной организации до складов обособленных подразделений) невелики, а условиями договора строительного подряда (проектно-сметной документацией) специально не оговаривается порядок приобретения и использования строительных материалов.

Материалы, отпущенные обслуживающим производствам и хозяйствам, не состоящим на отдельных балансах, списываются с учета с одновременным отнесением их стоимости на расходы указанных производств и хозяйств.

Материалы, полученные от других организаций непосредственно соответствующими обслуживающими производствами и хозяйствами, без завоза их на склады организации, на счетах учета материальных ценностей в бухгалтерской службе организации учитываются транзитом, с последующим отнесением их стоимости на расходы соответствующих обслуживающих производств и хозяйств в корреспонденции с кредитом счетов учета материалов. Операции по приходу и расходу материалов оформляются установленными первичными учетными документами.

В любом случае в системном учете отпуск материалов обслуживающим производствам и хозяйствам оформляется проводкой:

дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" кредит счета 10.

1.4. Учет прочего выбытия материалов

При продаже организацией материалов физическим и юридическим лицам, цена продажи определяется по соглашению сторон (продавца и покупателя). Материалы, как правило, должны продаваться по рыночным ценам с учетом их физического состояния. Исчисление и уплата налогов к цене продаваемых (передаваемых) материалов осуществляется организацией в порядке, предусмотренном действующим законодательством.

Продажа материалов оформляется соответствующим подразделением организации, осуществляющим снабженческо-сбытовые функции, либо должностным лицом, выполняющим аналогичные функции, путем выписки накладной на отпуск материалов на сторону, на основании договоров или других документов и разрешения руководителя организации или лиц, им на то уполномоченных. При перевозке грузов автотранспортом оформляется товарно-транспортная накладная.

Порядок вывоза и выноса с территории организации материальных запасов, оформления пропусков на вывоз и вынос, организация контроля за вывозом (выносом) материальных запасов устанавливаются организацией.

При отгрузке (отпуске) материалов для продажи определяются суммы, подлежащие оплате покупателем, оформляется и предъявляется ему к оплате расчетный документ. При продаже строительных материалов на сторону подрядная строительная организация учитывает по дебету счета учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета учета продаж следующие суммы, подлежащие оплате покупателем:

а) стоимость отгруженных (отпущенных) материалов по договорным ценам;

б) налог на добавленную стоимость в размерах, установленных законодательством.

Одновременно отражается по дебету счета учета расчетов другие суммы, подлежащие оплате покупателем и включенные в расчетные документы, в установленном порядке. Порядок учета расходов по транспортировке материалов аналогичен порядку учета по транспортировке готовой продукции.

В случае образования задолженности за покупателями списываются в дебет счета учета продаж:

фактическая себестоимость материалов (при применении учетных цен сумма стоимости материалов по учетным ценам и доля отклонений или транспортно-заготовительных расходов, относящихся к этим материалам).

Оформляется бухгалтерскими проводками:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 10 - на сумму стоимости материалов по учетным ценам;

дебет счета 91 кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей") - на сумму отклонений в стоимости материалов или ТЗР в части, соответствующей отпущенным материалам;

расходы по продажам (если они имеют место), относящиеся к проданным материалам, списываются проводкой: дебет счета 91 кредит счета 44;

налог на добавленную стоимость - в суммах, определенных в соответствии с действующим законодательством: дебет счета 91 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам";

дебетовое или кредитовое сальдо по счету учета продаж списывается на финансовые результаты организации. При этом оформляется бухгалтерская проводка:

дебет счета 91 кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Оплаченная покупателем сумма отражается по дебету соответствующих счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов.

Аналитический учет расчетов с покупателями за отгруженные (отпущенные) им материалы должен вестись по каждому предъявленному покупателю и заказчику счету.

Например, строительной организацией проданы материалы по балансовой стоимости (фактической себестоимости приобретения) 10 тыс. руб. Договорная цена продажи - 15 тыс. руб. (с учетом НДС).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 91 кредит счета 10 - 10 тыс. руб. - на сумму стоимости проданных материалов;

дебет счета 91 кредит счета 68 - 2,5 тыс. руб. - на сумму налога на добавленную стоимость по договорной цене продажи;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 91 - 15 тыс. руб. - на договорную стоимость продажи;

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 62 - 15 тыс. руб. - на сумму денежных средств, поступивших на расчетный счет в оплату проданных материалов;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 2,5 тыс. руб. - на сумму финансового результата от продажи.

Весьма распространенной является ситуация, когда строительные материалы отпускаются работникам организации. При этом расчеты могут осуществляться как в виде непосредственного внесения денежных средств в кассу организации (в этом случае при оплате дебетуется счет 50 "Касса") или посредством удержания сумм стоимости отпущенных материалов с заработной платы работника (дебетуется счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда").

Если материалы отпускаются по льготным ценам (ниже фактической себестоимости приобретения или изготовления), разница должна возмещаться за счет чистой прибыли организации, а налоговая база по налогу на доходы физических лиц работника должна быть увеличена на сумму материальной выгоды.

Например, если в условиях предыдущего примера рыночная стоимость отпущенных материалов равна 15 тыс. руб. (с учетом НДС), а отпускаются они за 12 тыс. руб., оплата производится посредством удержания из заработной платы работника, в учете будут сделаны проводки:

дебет счета 91 кредит счета 10 - 10 тыс. руб. - на сумму стоимости проданных материалов;

дебет счета 91 кредит счета 68 - 2,5 тыс. руб. - на сумму налога на добавленную стоимость по рыночной цене материалов;

дебет счета 62 кредит счета 91 - 12 тыс. руб. - на договорную стоимость продажи;

дебет счета 70 кредит счета 62 - 12 тыс. руб. - на сумму, удержанную с заработной платы работника;

дебет счета 99 кредит счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - 500 руб. - на сумму финансового результата от продажи. Впоследствии сумма убытка будет возмещена за счет чистой прибыли - при закрытии счета 99 на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Одновременно должны быть проведены корректировки налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и налогу на прибыль - то есть должны быть сделаны дополнительные проводки в регистрах налогового учета.

Списание материалов со счетов учета запасов может осуществляться в следующих случаях:

пришедшие в негодность по истечении сроков хранения. Если состояние негодности материалов не связано с неправомерными действиями физических лиц или организаций, стоимость таких материалов списывается с кредита счета 10 в дебет счета 91, если вина лиц или организаций есть или может быть, стоимость материалов предварительно относится в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и впоследствии списывается порядком, установленным для списания убытков от недостач и порчи материальных ценностей;

морально устаревшие. Стоимость таких материалов списывается указанным выше способом. Отметим, что методика определения моральной изношенности (как нормативный документ) в настоящее время отсутствует;

при выявлении недостач, хищений или порчи, в том числе вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий. Сумма стоимости недостающих или испорченных материалов предварительно (до принятия соответствующего решения) относится на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В дальнейшем в зависимости от принятого решения стоимость материалов списывается либо на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" (при наличии вины работника организации), либо на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" (при наличии вины сторонней организации), либо на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (при отсутствии виновных лиц или, если во взыскании отказано судебными органами), либо на счет 99 "Прибыли и убытки" (если недостача (порча) явилась следствием наступления чрезвычайных обстоятельств). Во всех случаях в учете должны быть восстановлены суммы ранее произведенных налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Подготовка необходимой информации для принятия руководством организации решения о списании материалов осуществляется Комиссией с участием материально ответственных лиц.

В акте на списание материалов, который подготавливает постоянно действующая комиссия, указывается:

наименование списываемых материалов и их отличительные признаки;

количество;

фактическая себестоимость;

установленный срок хранения;

дата (месяц, год) поступления материалов;

причина списания;

информация о взыскании материального ущерба с виновных лиц.

Акт утверждается руководителем организации или лицом, им уполномоченным.

Списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях (материалы с пониженными качественными характеристиками) или подлежащие сдаче в виде отходов (лом, ветошь и т.п.), приходуются на склад (кладовую) организации на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей.

Накладная на внутреннее перемещение материальных ценностей, как правило, выписывается в 3-х экземплярах, из которых один экземпляр остается в подразделении списывающего материалы, второй экземпляр передается подразделению, принимающему ценности, третий экземпляр передается в бухгалтерскую службу организации. Накладные на внутреннее перемещение материальных ценностей подписываются руководителями передающего и принимающего подразделения организации.

Остающиеся от списания материальных ценностей отходы оцениваются по сложившейся на дату списания стоимости материалов, исходя из цены их возможного использования и зачисляются по указанной стоимости на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации. При этом дебетуется субсчет 10-6 "Прочие материалы" и кредитуется счет 91.

2. Особенности учета материалов поставки заказчика

Напоминаем, что организации-заказчики учитывают материалы, предназначенные для использования при производстве строительно-монтажных работ, на субсчете "Строительные материалы", открываемом к счету 10, независимо от вида материалов.

Так как передача материалов от заказчика к подрядчику не является реализационной операцией, то для отражения их в бухгалтерском учете использование счетов учета реализации не нужно. Специфика учета строительной продукции такова, что подрядчик включает в стоимость выполненных строительно-монтажных работ стоимость всех использованных материалов - независимо от того, оплачивались ли они подрядной организацией или поступили от других участников договора строительного подряда.

Поэтому заказчику целесообразно учитывать стоимость переданных подрядчику материалов в составе авансов выданных - на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным":

дебет счета 60 кредит счета 10 - на сумму стоимости переданных подрядчику строительных материалов;

дебет счета 60 кредит счета 60 - на сумму стоимости материалов, зачтенных при расчетах за строительную продукцию.

Обращаем внимание, что, несмотря на то, что суммы стоимости полученных материалов относятся в состав полученных авансов, включение их в налоговую базу по НДС налоговым законодательством не предусмотрено. Статья 162 части второй НК РФ обязывает учитывать при определении налоговой базы только суммы авансовых платежей - то есть авансы, полученные в денежной форме.

Списание материалов поставки заказчика на себестоимость выполненных строительно-монтажных работ производится общим порядком.

Не исключается и использование иных схем бухгалтерского учета - например, аналогично передаче давальческих материалов в переработку. В этом случае, заказчик стоимость материалов со своего баланса не списывает, в учете делается внутренняя проводка по субсчетам счета 10 (дебетуется субсчет 10-7), а по окончании строительства - стоимость ранее переданных материалов включается в инвентарную стоимость законченного строительством объекта.

Если организацией-застройщиком приобретаются материалы, используемые в деятельности, не связанной с производством строительных работ или содержанием дирекции заказчика-застройщика, то они учитываются на других субсчетах счета 10 "Материалы".

На субсчете "Строительные материалы" могут также учитываться материалы в организации, осуществляющей строительство хозяйственным способом. В этом случае стоимость всех использованных материалов списывается непосредственно в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств".

3. Особенности учета материалов поставки инвестора

Весьма распространенной практикой является поставка некоторых видов материально-производственных запасов инвесторами строительства. В данном случае целесообразно поставку материалов осуществлять исключительно через заказчика. Это обусловлено тем, что в противном случае организовать нормальный учет использования выделенных ассигнований вряд ли будет возможно. Заказчик строительства в этом случае учитывает полученные материалы, с одной стороны, как имущество, а с другой как источники финансирования (целевое финансирование).

Следовательно, в бухгалтерском учете поступление и списание материалов будет оформляться следующим образом:

дебет счета 10 кредит счета 86 "Целевое финансирование" - на сумму стоимости материалов, поступивших в счет целевого финансирования;

дебет счета 60 кредит счета 10

и

дебет счета 86 кредит счета 86 - на сумму стоимости материалов, переданных подрядчику.

В бухгалтерском учете инвестора суммы стоимости переданных материалов отражаются также, как и суммы целевого финансирования, перечисленного в денежной форме. Заметим, что документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности вопросы учета таких сумм однозначно не урегулированы. С уверенностью можно сказать только одно: суммы использованных источников финансирования должны быть списаны не позднее момента принятия законченных строительством объектов основных средств к учету. Так как основным источником финансирования капитальных вложений (по терминологии новой Инструкции по применению Плана счетов - вложений во внеоборотные активы) является нераспределенная прибыль, то при списании источников дебетоваться должны счета ее учета. По нашему мнению, наиболее целесообразным представляется зачисление перечисленных сумм (сумм стоимости имущества, переданного в счет целевого финансирования) на счет учета разных дебиторов и кредиторов, с которого они списываются после ввода построенных объектов в эксплуатацию:

дебет счета 76 кредит счета 10 - на сумму стоимости переданных материалов;

дебет счета 84 кредит счета 76 - на сумму использованных источников финансирования.

При списании материалов, передаваемых в счет целевого финансирования следует иметь в виду, что эти материалы должны расцениваться, как материально-производственные запасы, использованные на непроизводственные цели. Следовательно, суммы НДС, уплаченные при приобретении таких материалов вычету не подлежат, а суммы, предъявленные к вычету, подлежат восстановлению в составе задолженности перед бюджетом:

дебет счета 10 кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на суммы НДС, не предъявленные к вычету (проводка должна быть сделана до передачи материалов)

или

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму НДС, ранее предъявленного к вычету.

Суммы НДС, отнесенные на увеличение стоимости материалов, могут быть предъявлены к вычету позднее - при оприходовании законченных строительством объектов.

В бухгалтерском учете подрядной организации движение таких материалов отражается так же, как движение материалов поставки заказчика.

В.Р. Воинов

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2003 г.